I SA/Kr 318/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2020 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2013 roku. skargę oddala. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ I instancji, NMUC-S) decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], na skutek zakwestionowania odliczenia VAT od zakupu towarów ze względu na uznanie, iż dokumenty będące podstawą do odliczenia VAT w poszczególnych miesiącach 2013 r. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, określił P. J. (dalej: Strona, Skarżący) w zakresie podatku od towarów i usług: 1. za luty 2013 r.: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł, - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 7,649 zł; 2. za maj 2013 r.: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł, - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 5.035 zł; 3. za lipiec 2013 r.: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł, - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 4.920 zł; 4. za wrzesień 2013 r.: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł, - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 4.683 zł; 5. za październik 2013 r.: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł, - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 5.238 zł; 6. za listopad 2013 r.: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 22.349 zł. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że w 2013 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą W. P. J., ul. [...], w zakresie handlu różnego rodzaju towarami spożywczymi. W zakresie podatku od towarów i usług Skarżący rozliczał się z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Urzędzie Skarbowym [...] składając deklaracje za okresy miesięczne. Wykazana przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) dotyczyć miała następujących podmiotów zagranicznych: 1. Z. 2. N. 3. D. 4. H. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął w dniu 11 lipca 2014 r. wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego NMUC-S opisaną na wstępie decyzją określił Stronie w podatku od towarów i usług za miesiące II, V, VII, IX, X 2013 r. w miejsce wykazanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy zobowiązania podatkowe natomiast za miesiąc XI/2013 r. zmniejszył kwotę zwrotu na rachunek bankowy. Organ I instancji stwierdził, że dokonane przez Stronę rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2013 r. wymagało weryfikacji ze względu na stwierdzone nieprawidłowości związane z zakupem od podmiotu "B. . [...], [...], NIP: [...] towaru o nazwie mieszanka cukru (opodatkowana 23% stawką VAT) na podstawie wystawionych przez ten podmiot 29 faktur VAT o łącznej wartości netto: 2.479.724,94 zł, podatku VAT: 570.336,74 zł, wartości brutto: 3.050.061,68 zł, oraz 5 dostaw cukru (120 ton – stawka VAT 8%) o łącznej wartości netto 340.567,17 zł, podatku VAT: 27.245,38 zł, wartości brutto 367,812,55 zł. Następnie zakupiony towar Strona miała sprzedać (WDT) na rzecz pięciu zagranicznych podmiotów: (Z. , N. , H. , F. ) za łączną wartość netto 2.873.018,88 zł. Cukier był dalej fakturowany na rzecz D. oraz F. , natomiast mieszanka cukru była dalej fakturowana na rzecz Z. , F. , H. , N. oraz D. . Nabyty od jedynego dostawcy Strony B. towar o nazwie mieszanka cukru z wykazaną na fakturach 23% stawką VAT, w dalszej kolejności miał być odsprzedany przez Stronę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz zagranicznych podmiotów (Z. , N. , D. , H. oraz F. ) przy zastosowaniu stawki VAT 0%. W wyniku przeprowadzonego postępowania NMUC-S stwierdził, że zebrane w sprawie dowodowy, oceniane łącznie i w powiązaniu ze sobą potwierdzają, że w okresie objętym postępowaniem Strona nie nabyła od swojego jedynego dostawcy B. towaru o nazwie mieszanka cukru, w związku z czym wystawione na rzecz Strony przez B. faktury VAT dokumentują czynności, które w rozpatrywanym, okresie nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i w konsekwencji nie mogą wywoływać skutków podatkowych. Natomiast w kwestii wykazywanej przez Stronę wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz ww. podmiotów zagranicznych organ I instancji stwierdził, że w jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy potwierdzić miał w rzeczywistości dostawę przez Stronę cukru a nie mieszanki cukrowej. Wskazał ponadto, że firmy przewozowe, które miały w związku z tą dostawą wykonać usługi transportowe potwierdziły wywóz towaru poza terytorium Polski. Co więcej NMUC-S stwierdził, że chociaż transakcje wewnątrzwspólnotowe w zakresie nazwy towaru wskazanego na fakturach budzą wątpliwości, to nie został zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie którego można by je było zakwestionować, w związku z czym nie zostały stwierdzone okoliczności mogące świadczyć o tym, że towar nie został wywieziony poza terytorium Polski, w związku z czym w zakresie faktur sprzedaży na rzecz ww. kontrahentów zagranicznych brak jest podstaw do odmówienia prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Strona wniosła od powyższej decyzji odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Uzasadniając złożenie odwołania Strona zarzuciła naruszenie przepisów: 1. prawa procesowego: tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. poprzez złamanie zasady prawdy obiektywnej, w tym w szczególności poprzez wadliwe oraz niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego; z uwagi na błędnie oceniony i niestarannie zgromadzony materiał dowodowy wniesiono o dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie na podstawie art. 229 O.p., w szczególności poprzez: - przeprowadzenie wzoru należytej staranności w branży, - uzyskanie informacji od podmiotów wskazanych przez Stronę, z którymi w okresie objętym zaskarżoną decyzją organu I instancji prowadziła lub mogła prowadzić rozmowy w zakresie sprzedaży mieszanki cukru (względnie jeżeli NMUC-S znajduje się w posiadaniu tych informacji – Strona wniosła o włączenie ich do akt sprawy), - ustalenie stawki VAT na cukier i mieszankę cukru (o składzie analogicznym jak wynikający z certyfikatu jakości znajdującego się w aktach sprawy) na Węgrzech i Słowacji; 2. prawa materialnego: tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) polegające na błędnym przyjęciu przez NMUC-S, że Strona świadomie uczestniczyła w 2013 r. w oszustwie podatkowym związanym z brakiem zapłaty VAT przez podmioty znajdujące się w łańcuchu dostaw jeszcze przed dostawcą Strony, a w konsekwencji, że Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktu zakupu mieszanki cukru otrzymanych od bezpośredniego dostawcy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia [...] 2020 r. znak [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), utrzymał decyzję I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy na wstępie szczegółowo uzasadnił możliwość orzekania w 2019 i 2020 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2013 r. ze względu na zawieszenie biegu przedawnienia. Wskazał, że w dniu 12 września 2018 r. NMUC-S wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia nr [...], RKS [...] (k: 202 akt II instancji) w sprawie podania przez Stronę nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące II, V, VII, IX, X, XI/2013 r. składanych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w okresie od lutego do grudnia 2013 r. na skutek zawyżenia w nich kwot podatku naliczonego poprzez posłużenie się fakturami VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez firmę B. , w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług o kwotę 570.340,00 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 i art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: K.k.s.) w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. Równocześnie zgodnie z wyżej cytowanym art. 70c O.p. NMUC-S zawiadomieniem z dnia 19 września 2018 r. nr [...] poinformował Stronę na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że z dniem 12 września 2018 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań Strony w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 i art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. Przedmiotowe zawiadomienie zostało w dniu 24 września 2018 r. doręczone na adres Strony (k: 213-214 akt II instancji). Równocześnie za pośrednictwem portalu e-PUAP NMUC-S zawiadomieniem z dnia 11 października 2018 r. nr [...] przekazał zgodnie z art. 70c O.p. pełnomocnikowi Strony taką samą informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Otrzymanie ww. zawiadomienia zostało potwierdzone przez pełnomocnika Strony w dniu 17 października 2018 r. (k: 210-212 akt II instancji). W kontekście powyższego organ odwoławczy zwrócił uwagę, że to postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, aktualnie jest ono zawieszone, a zgodnie z art. 70 § 7 O.p. dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia wyżej wymienionego postępowania termin przedawnienia zobowiązań podatkowych będzie biegł dalej. W konsekwencji zobowiązania podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za miesiące II, V, VII, IX, X, XI/2013 r. nie uległy przedawnieniu, a DIAS jest uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy również w tym zakresie. Dalej DIAS wskazał, że jak wynika z akt sprawy, pomimo przedstawienia przez Stronę dokumentów związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (m. in. faktur VAT, listów przewozowych CMR, przelewów bankowych, dokumentów związanych z zamówieniami) na rzecz ww. podmiotów zagranicznych uznać należy, że nie potwierdzają one rzeczywistych transakcji. Strona nie kupiła bowiem towarów (cukier, mieszanka cukru) od swojego jedynego dostawcy B. , a skoro nie dysponował tym towarem, to nie mógł dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Tym samym w ocenie organu odwoławczego nie można uznać, aby przedstawione dokumenty potwierdzać miały rzeczywiste transakcje wywozu towarów (cukier, mieszanka cukru) w wyniku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz F. , D. , H. I, Z. oraz N. . Transakcje te są sztuczne i nie mają ekonomicznego uzasadnienia. Jak wskazało BONECO celem nawiązanej współpracy ze Stroną w zakresie handlu mieszanką cukru i cukrem było poszerzenie listy kontrahentów i zwiększenie sprzedaży oraz obsługa przez Stronę tych kontrahentów. W rzeczywistości Strona nie podejmowała żadnych działań mających na celu pozyskanie nowych klientów, a co za tym idzie zwiększenia sprzedaży. Dostawy były bowiem dokonywane do wskazanych przez B. firm, (do których zresztą B. dokonywało również wewnątrzwspólnotowych dostaw bezpośrednio lub za pośrednictwem czy to Strony, czy jak wynika z akt niniejszej sprawy - firmy P. ). Odnośnie natomiast obsługi tych kontrahentów DIAS zauważył, że z zebranego materiału dowodowego, a także zeznań M. M. (B. ) wynika, że to B. organizował transport do tych podmiotów. Okolicznościami faktycznymi wskazującymi na to, że transakcje pomiędzy Stroną a B. uznać należy za fikcyjne są również informacje przekazane przez zagraniczne organy podatkowe (słowackie i węgierskie) dotyczące współpracy Strony z D. , H. , Z. , N. i F. , z których wynika, że D. i F. są nieosiągalne, natomiast transakcje H. prowadzone były poprzez pośrednika T. M. obywatela Węgier. Zakupiony od Strony towar miał być następnie sprzedawany do firm mających siedziby na Węgrzech w D. oraz M. , lecz faktury wystawione przez H. dotyczyły sprzedaży cukru. Z zebranego materiału dowodowego wynika więc, że tak naprawdę Strona nie współpracowała z ww. podmiotami tylko z T. M. oraz G. S., co znajduje potwierdzenie również w złożonych przez Stronę zeznaniach. Strona zeznała bowiem, że w przypadku D. H. oraz F. szczegóły transakcji ustalane były z T. M. oraz G. S., z którym Strona spotkać się miała osobiście w K. w obecności M. M. (B. ). M. M., G. S., T. M. oraz Strona ściśle ze sobą współpracowali o czym świadczy: - fakt, że G. S. oraz T. M. reprezentowali, co najmniej 3 różne podmioty "działające" w tej samej branży, co przy współpracy nie powiązanych podmiotów wzbudzałoby podejrzenia, - brak faktur korygujących pomimo braku towaru w dostawach, co wynika z zapisów na dokumentach transportowych CMR: - faktura [...]2013 brak 240 kg (k: 69 akt organu I instancji), faktura [...]/2013 brak 120 kg (k: 74), faktura [...]/2013 brak 140 kg (k: 83), faktura [...]/2013 brak 100 kg (k: 88), faktura [...]/2013 brak 237 kg netto cukru (k: 115), faktura [...]/2013 brak 185 kg netto cukru (k: 112), faktura [...]/2013 brak 150 kg "sugar" z ang. cukier (k:132), - towarem, który miał być dostarczany miała być mieszanka cukru, podczas gdy odręczne zapiski w niektórych przypadkach wprost wskazują na cukier, - na rzecz H. Strona wystawiała tylko faktury dokumentujące sprzedaż towaru o nazwie "mieszanka cukru kryształ", natomiast towar ten został sprzedany przez tę firmę do mających siedzibę na Węgrzech ww. firm jako cukier, - pomimo faktu, iż na rzecz H. Strona wystawiała tylko faktury dokumentujące sprzedaż towaru o nazwie "mieszanka cukru kryształ" do dostaw towaru dołączano certyfikaty jakości, gdzie jako produkt wskazany był cukier biały kryształ, - do dostaw realizowanych przez Stronę dołączane były certyfikaty jakości wystawiane i podpisywane przez dostawców B. , - współpraca z T. M. oraz G. S. była przez Stronę kontynuowana pomimo, że jak twierdzi nie otrzymała części zapłaty od jednej z firm (D. ), reprezentowanej przez te osoby. Zdaniem DIAS, na linii B. – Strona – podmiot zagraniczny, wymienione poniżej okoliczności wskazują na nierzeczywisty charakter transakcji: - dochodziło do szybkiego przekazywania pomiędzy wskazanymi podmiotami kolejnych wystawionych faktur VAT w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie; - regulowano w szybkim czasie zobowiązania wynikające z wystawionych faktur VAT mając na celu szybkie sfinalizowanie ciągu transakcji jak również uwiarygodnienie ich; Strona płaciła B. dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od zagranicznych podmiotów; odbywało się to zazwyczaj w tym samym dniu lub też z niewielkim przesunięciem w czasie zaraz po otrzymaniu tych środków; zatem dostawa towaru (cukier, mieszanka cukru) odbywała się na linii B. – Strona – podmioty zagraniczne, natomiast strumień płatności miał przeciwny wektor podmioty zagraniczne – Strona - B. ; - towar umieszczano w magazynach podmiotów trzecich znajdujących się z C., B.-B., K., K. czy B. prowadzących obsługę logistyczną, co pozwala na "przemieszczanie" towarów pomiędzy podmiotami, również gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodzi, oraz ułatwia wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygadniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów, a także pozwala na - po krótkim okresie magazynowania - transportowanie tej samej partii towaru pomiędzy blisko umiejscowionymi magazynami i/lub "tam i z powrotem"; - transakcje przeprowadzać miała Strona z kontrahentami bezpośrednio wskazanymi przez Strony jedynego dostawcę a więc B. , który tłumaczył ten fakt chęcią skoncentrowania się na rynku krajowym, co jak pokazały dalsze dostawy realizowane przez ten podmiot na rzecz ww. podmiotów zagranicznych w 2013 r. okazało się nieprawdą; nie można więc twierdzić, że podczas tych transakcji występowało jakiekolwiek rozpoznanie wiarygodności biznesowej ww. podmiotów zagranicznych lub poszukiwanie korzystniejszych ofert sprzedaży zakupionego towaru czy również uprzedniego rozeznania przez Stronę rynku zbytu, ponieważ Stronie zostali finalnie narzuceni odbiorcy sprzedawanych przez Nią towarów; - wydłużono łańcuch podmiotów biorących udział w transakcjach, podczas gdy w racjonalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze powinny dążyć do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników, w celu zmniejszenia kosztów zakupu towarów; w niniejszej sprawie fakt istnienia bezpośredniej relacji gospodarczej pomiędzy B. , a ww. podmiotami zagranicznymi, świadczy przede wszystkim o nieuzasadnionym zaangażowaniu Strony jako pośrednika we wcześniejszych transakcjach; - znaczna ilość transakcji, które miały zostać przeprowadzone na dużą skalę i o dużej wartości wynikająca z wystawionych przez skarżącego faktur VAT z kontrahentami, z którymi dopiero rozpoczęła współpracę; - znaczna ilość transakcji związana z szybkim przepływem dużych ilości towarów o znacznej wartości, w celu wykazania przez Stronę wysokich kwot podatku naliczonego do odliczenia (w efekcie zwrotem podatku) mających związek z zakupem tych towarów od B. ; - z dokumentacji zgromadzonej w zakresie wykonania transportu i wywozu tych towarów (cukru i mieszanki cukru) z Polski na terytorium Węgier i Słowacji nie ulega wątpliwości (poza transportem wykonywanym przez M. ), że transporty zostały dokonane przez wskazane firmy transportowe co nie oznacza, że faktury VAT dotyczące sprzedaży tych towarów, jak również dołączone do nich listy przewozowe CMR, uznać należy za wiarygodne; - okolicznością oddającą nierzeczywisty charakter przeprowadzonych transakcji jest również w ocenie organu odwoławczego brak zawarcia pisemnej umowy regulującej współpracę pomiędzy zainteresowanymi stronami; brak takiej umowy zarówno na linii: B. – Strona jak również: Strona - podmioty zagraniczne, co jest o tyle niezrozumiałe, że zarówno Strona jak i M. M. (B. ) podkreślali rozpoczęcie waszej współpracy od rynku pasz i obrotu surowcem przeznaczonym do produkcji pasz zwierzęcych z ofert firmy A. czego wyrazem była zawarta umowa agencyjna; zatem postępowaniem racjonalnym przy takiej skali obrotu towarem, jaki został wskazany powyżej, racjonalne było sporządzenie stosownej umowy pisemnej chroniącej interesy gospodarcze wszystkich stron transakcji; również brak zawarcia takiej umowy z kontrahentami zagranicznymi nasuwa zastrzeżenia co do prawidłowości przeprowadzonych transakcji. Organ odwoławczy podkreślił także, iż wiele okoliczności wskazuje na cechy typowe dla procederu wyłudzania podatku od towarów i usług, w tym m.in. : - zignorowanie środków ostrożności, które podjęliby przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami znacznej wartości t.j. ubezpieczenia czy gwarancje; - brak dowodów na nadzorowanie towaru, brak jego kontroli na miejscu magazynowania; - zatrudnianie niewielu pracowników lub niezatrudnienie ich w ogóle, mimo że obroty porównywalne są z obrotami dużych przedsiębiorstw; - udział punktów logistycznych zajmujących się magazynowaniem, transportem towarów itp. dla wielu podmiotów występujących w łańcuchu transakcji; w magazynach tych towar wielokrotnie zmienia właściciela; - generowanie wysokich obrotów z nowym kontrahentem zaraz po nawiązaniu współpracy; - w przypadku transakcji rzeczywistych ustalona struktura podmiotów z punktu ekonomicznego nie miałaby uzasadnienia - duża liczba pośredników powoduje wzrost ceny towaru - brak zatem typowych zachowań konkurencyjnych, czyli dążenia do skrócenia łańcucha dostaw; - brak typowych okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zajmującej się handlem w zakresie działań reklamowych czy marketingowych - wskazanie finalnego odbiorcy towarów; - brak gromadzenia zapasów, brak możliwości dysponowania towarem, brak kontroli jakości i ilości towarów; - bardzo szybkie realizowanie płatności tj. pieniądze bardzo krótko znajdują się na kontach bankowych danego kontrahenta (bardzo często zostają przekazane kolejnemu w łańcuchu kontrahentowi jeszcze tego samego dnia); - finansowanie poniesionych kosztów związanych z zakupem towarów odbywa się głównie po otrzymaniu środków od nabywcy towaru, które zwykle wpływają na konto sprzedawcy jako pierwsze, a dopiero wtedy realizuje on płatność za zakup towaru. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego podejmowane przez Stronę czynności związane z transakcjami (wystawianie faktur VAT, przepływy środków pieniężnych) należy zakwalifikować do pozorowanych działań mających na celu uwiarygadniać jedynie prawdziwość dokonywanych czynności. Opisywany wcześniej charakter współpracy z B. , czy nawiązanie współpracy z podmiotami zagranicznymi potwierdza jedynie powyższe stwierdzenie. Wskazując na swoją samodzielność (decyzja czy transakcja ma dojść finalnie do skutku czy nie) oraz pełne ryzyka ekonomiczne w postaci braków/opóźnień w płatności ze strony nabywcy jak również pełne ryzyko w zakresie ewentualnych wad jakościowych/ilościowych towarów nabywanych i sprzedawanych do podmiotów zagranicznych, Strona starała się dowieść, że ta forma pośrednictwa i jej rola w przedstawionym powyżej schemacie znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowy. Jednakże jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego decydując się na podejmowanie tych ryzyk w żaden sposób sformalizowany (podpisanie choćby umowy pisemnej) nie zabezpieczała się na wypadek wystąpienia tych niepożądanych czynników. Przy tak dużym obrocie towarami o znacznej wartości, co najmniej wątpliwym i nieracjonalnym jest, że współpraca ta miała opierać jedynie na ustaleniach telefonicznych, czy mailowych, bez konieczności podpisania umowy o współpracy, zwłaszcza, że jak wynika z materiału dowodowego we wcześniejszym przypadku taka umowa agencyjna z B. w zakresie obrotu innego surowca została podpisana. Zatem ze zgromadzonego materiału wynika zdaniem organu odwoławczego, że Strona miała dostarczać towar zakupiony od jednego kontrahenta (B. ) na rzecz podmiotów, które faktycznie zostały Stronie wcześniej przez niego wskazane. Choćby ta okoliczność potwierdza, że to nie Strona finalnie wybrała nabywców rzekomo sprzedawanych towarów. Powyższa kwestia ma więc bezpośrednie i determinujące przełożenie na podejmowanie decyzji w zakresie takim jak wielkości obrotu, ustalenia ceny za towar, daty dokonania zakupu jak i dostawy czy też zapłaty za towar. W niniejszej sprawie zdaniem organu II instancji bezsprzecznie ustalono schemat działania polegający na przypisaniu danym podmiotom określonych ról w obrocie wykreowanym towarem o nazwie mieszanka cukru, który mieli do jednego dostawcy Strony - B. dostarczać tzw. znikający podatnicy tj. V. oraz M. . Z kolei jeżeli chodzi o obrót cukrem to jedyny dostawca Strony - B. pozyskać miał ten towar od P..H.. W., S. sp. z o. o. oraz I. sp. z o.o., a podmioty te opisane zostały we włączonej do akt niniejszej sprawy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za 2013 r. wobec B. , w której zanegowano w całości zarówno zakup przez Stronę cukru, mieszanki cukru jak i również sprzedaż tych towarów. Uznać zatem należy, że w warunkach rynkowych propozycja złożona Stronie przez B. polegająca na wydłużeniu łańcucha dostaw towaru, przy jednoczesnym organizowaniu dostaw i transportu właśnie przez B. nie miałaby miejsca. Decydując się na rozpoczęcie współpracy z B. w zakresie dostaw towarów takich jak cukier czy mieszanka cukru z pewnością Strona zdawała sobie sprawę z roli, jaką ma pełnić. Ponadto co wykazał zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy oprócz Strony również B. , jak również inny jego kontrahent P. , w tym samym okresie co Strona dokonywać mieli wewnątrzwspólnotowych dostaw cukru oraz mieszanki cukru do podmiotów zagranicznych, z którymi Strona miała utrzymywać kontakt handlowe. Ponadto DIAS podkreślił, że o procederze obrotu towarem mieszanka cukru wypowiadały się również w wydawanych przez siebie wyrokach sądy administracyjne kwestionujące obrót tym towarem. Organ odwoławczy wskazał także na okoliczności świadczące o tym, że Strona co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, bowiem: - towary miały być zakupywane i sprzedawane w dużych ilościach, a partie nie były dzielone; - towary miały mieć wysoką wartość, a Strona nie ponosiła żadnego ryzyka działalności gospodarczej, nie miała problemów ze znalezieniem nabywcy i była pewna obrotu na każdym etapie przeprowadzanych transakcji, w związku z czym brak jest typowych zachowań konkurencyjnych; - aktywność Strony sprowadzała się w istocie do przefakturowywania "nabytych" towarów oraz dokonywania przelewów mających uprawdopodobnić rzeczywisty charakter transakcji i prowadzenia działalności gospodarczej; - finalni odbiorcy zostali Stronie narzuceni, w związku czym nie zachodziła w tym przypadku jakakolwiek uzasadniona kwestia ich wcześniejszej weryfikacji. Organ odwoławczy odniósł się również obszernie do zarzutów odwołania nie uwzględniając ich. Skarżący wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając uchylenia w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji NMUC-S w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) i umorzenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. Zarzucił naruszenie: 1. art. 121 § 1, art. 125 O.p. oraz art. 2 Konstytucji w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez nadużycie prawa przez organy podatkowe polegające na instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w VAT za poszczególne miesiące 2013 r.; 2. przepisów prawa procesowego: - art. 210 § 1 pkt 4 oraz pkt 6 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający poznanie jakie naruszenie przepisów prawa podatkowego zostało popełnione przez Skarżącego i jakie motywy leżały u podstaw takiego rozstrzygnięcia, - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego będącego postawą do wydania decyzji i w konsekwencji złamanie zasady prawdy obiektywnej, - art. 193 § 1 w związku z art. 193 § 2 i § 3 O.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów i błędnym uznaniu, iż prowadzone przez Skarżącego rejestry zakupu oraz rejestry sprzedaży dla celów podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. są wadliwe w zakresie ujęcia w nich faktur zakupu wystawionych przez jego bezpośredniego dostawcę oraz faktur sprzedaży wystawionych na rzecz kontrahentów zagranicznych, - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 oraz art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzje organu pierwszej instancji pomimo istotnego rozszerzenia jej zakresu przedmiotowego na podstawie tożsamego materiału dowodowego; 3. przepisów prawa materialnego: - art. 15 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżący nie działał w stosunku do transakcji nabycia i późniejszej odsprzedaży towarów w charakterze podatnika VAT, a wykonywane na jego rzecz oraz przez niego transakcje nie spełniają warunków do uznania ich za dostawę towarów (po stronie zakupu) oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (po stronie sprzedaży), - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, iż transakcje zakupu towarów wraz z późniejszą ich odsprzedażą nie miały miejsca, przez co DlAS odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych przez niego faktur zakupowych dotyczących tych towarów, - art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że dokumenty (dowody), którymi dysponuje Skarżący, nie są wystarczające do uznania ich za dowody potwierdzające wykonanie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W obszernym uzasadnieniu zarzutów Skarżący podniósł m.in., że w decyzji NMUC-S ustalono, że przedmiotem obrotu był cukier, a nie mieszanka cukru z herbatą, a domniemany proces mieszania cukru z białą rozpuszczalną herbatą służył do niesłusznego odliczania podatku naliczonego wg stawki 23% VAT. Sam fakt rzeczywistego zakupu i sprzedaży towarów (dokonywania obrotu) przez Skarżącego nie był kwestionowany - przedmiotem zarzutów było wadliwe oznaczenie towaru. Pismem z dnia 31 stycznia 2018 r. Skarżący złożył na ręce DIAS odwołanie od niniejszej decyzji z wnioskiem o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej. W toku trwającego postępowania odwoławczego, pismem z dnia 11 października 2018 r pełnomocnik Skarżącego został zawiadomiony o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r. Pismem z dnia 5 grudnia 2019 r. DlAS odmówił przeprowadzenia rozprawy, motywując to faktem, że przedmiotem rozprawy byłyby okoliczności niemające znaczenia dla sprawy oraz okoliczności wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. W przedmiotowej sprawie organy pierwszej instancji prowadziły w stosunku do Skarżącego czynności przez ponad 3,5 roku. W ich następstwie wydana została negatywna dla niego decyzja, od której złożył odwołanie. Postępowanie odwoławcze, mimo dysponowania przez DlAS kompletnym materiałem dowodowym i brakiem przeprowadzenia jakichkolwiek nowych mających istotne znaczenie przedmiotowej sprawy dowodów trwało natomiast dodatkowe dwa lata od otrzymania przez DlAS kompletnych akt sprawy. W sumie więc, wszystkie czynności ze strony organów w przedmiotowej sprawie trwały ponad 5,5 roku. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne Skarżący podniósł, że trudno zgodzić się w demokratycznym państwie prawnym z praktyką polegającą na działaniu organów podatkowych, które tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczynają postępowania o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe wyłącznie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu tego zobowiązania, po którym to fakcie organ przez dłuższy okres czasu nie przejawia aktywności procesowej mającej na celu sprawne zakończenie takiego postępowania karnoskarbowego. Zarzucił, że w treści decyzji I instancji mamy do czynienia z wzajemnie wykluczającymi się i bezrefleksyjnie wskazywanymi przesłankami pozbawienia prawa do odliczenia VAT naliczonego. W ramach jednego stanu faktycznego organy podatkowe dostrzegają zarówno puste faktury (brak jakichkolwiek transakcji), jak i obrót dokonywany innym towarem niż opisany na fakturach (faktyczna realizacja transakcji, tyle tylko że inny jest przedmiot obrotu). Te dwie podstawy do odmowy prawa do odliczenia wzajemnie się wykluczają - opierają się bowiem na zupełnie innych przesłankach, argumentach i dowodach. Dodatkowo, kwestionowany jest zakup towaru (jako pozorny i nierzeczywisty), a równocześnie nie jest kwestionowana sprzedaż. Innymi słowy. NMUC-S w utrzymanej w mocy decyzji uznaje, że Skarżący nie kupił towaru, ale ten (niekupiony) towar następnie sprzedał. Również DIAS w swojej decyzji wiele miejsce poświęca argumentowaniu i dowodzeniu, że przedmiotem faktycznego obrotu był cukier, a nie mieszanka cukru (s. 66-70 decyzji), by potem stwierdzić, że obrót w ogóle nie miał miejsca, czynności nie były rzeczywiste, a faktury są puste (s. 78-80). To jest ewidentna, wzajemna sprzeczność; jeżeli obrót nie miał w ogóle miejsca i Skarżący nie dokonał faktycznego zakupu towaru, to jaki jest sens i cel długich wywodów dotyczących rzeczywistego przedmiotu zakupu? Albo zakup miał miejsce, lecz - zdaniem organów podatkowych - towar był źle oznaczony i zidentyfikowany, albo obrotu w ogóle nie było. Niestety, na podstawie decyzji trudno ustalić, które z tych dwóch stanowisk prezentują organy podatkowe. Odnośnie współpracy Skarżącego z B. podniósł on, że nawiązał bezpośrednią współpracę z B. w 2010 r. W momencie jej nawiązania B. było podmiotem o ugruntowanej pozycji na rynku i cieszącym się dobrą opinią (ponad 10 lat działalności w handlu na dużą skalę surowcami wykorzystywanymi w sektorze spożywczym). Początkowa współpraca dotyczyła zakupu surowców pochodzenia roślinnego w słowackim oddziale międzynarodowego koncernu T. i ich dalszej odsprzedaży na rynku polskim. W ramach tej transakcji Skarżący odpowiedzialny był za obsługę (pośrednictwo) w zakupie przez B. glutenu kukurydzianego podmiotu słowackiego. Towar ten był następnie przez B. wprowadzany do obrotu na terenie Polski. Była to więc transakcja analogiczna (B. przekazało dostawcę do obsługi Skarżącemu, kosztem większej ceny i efektywnie mniejszego zysku na transakcji). Jedyną różnicą w tym zakresie był brak pisemnej umowy zawartej przez Skarżącego z B. . Można to jednak wytłumaczyć w prosty i racjonalny sposób - transakcje z A. realizowane były w początkowym okresie współpracy pomiędzy Skarżącym a B. . Po kilku latach i ustabilizowaniu relacji biznesowych, strony uznały, że ich dotychczasowa bezproblemowa współpraca nie wymaga zawarcia pisemnej umowy i wystarczające jest bazowanie ustaleniach czynionych przede wszystkim drogą elektroniczną (mailową) oraz ustną. Dopiero po kilku latach bezproblemowej współpracy Skarżący zdecydował się na rozszerzenie współpracy o obrót cukrem oraz mieszanką cukru (lata 2013-2014). Co ważne, towary te były już wcześniej sprzedawane przez B. (od dłuższego czasu, około 9 lat przed rozpoczęciem współpracy ze Skarżącym). Również z perspektywy Skarżącego nie był to obrót towarem z nieznanej mu branży (oba te towary, a w szczególności mieszanka cukru były nabywane przez jego poprzedniego pracodawcę - F. sp. z o.o., u którego Skarżący pracował w dziale zakupów). W stosunku do obu tych towarów, wedle najlepszej wiedzy Skarżącego z tamtego okresu, nie były zgłaszane żadne zastrzeżenia przez działy odpowiedzialne za wykorzystywanie mieszanki cukru przy produkcji. Charakter samej współpracy w zakresie obrotu cukrem i mieszanką cukru również nie odbiegał od wcześniejszych zasad współpracy znanych ze schematu obrotu glutenem kukurydzianym - żadna ze stron transakcji nie dysponowała własnymi magazynami i korzystała z zewnętrznych operatorów logistycznych. Skarżący osobiście spotkał się w K. z T. M. oraz G. S., czyli agentami handlowymi, którzy odpowiedzialni byli za obsługę transakcji z nabywcami zagranicznymi, co zresztą zaznacza sam DlAS w treści decyzji. Z okoliczności tej DlAS wyciąga jednak błędny wniosek - jego zdaniem wskazuje to na "ścisłą współpracę" czy wręcz zmowę pomiędzy wszystkimi podmiotami. Tymczasem spotkanie to było zwykłym przejawem należytej staranności i ostrożności kupieckiej. Skarżący tym samym upewnił się, że osoby z którymi prowadził działalność to rzeczywiste podmioty, posiadające wiedzę i doświadczenie w branży. Na marginesie, gdyby Skarżący nigdy nie spotkał się z tymi osobami w celu weryfikacji ich wiarygodności, to DlAS uznałby tę okoliczność za obciążającą go i świadczącą o niedochowaniu należytej staranności. Zorganizowanie takiego spotkania w celu poznania i weryfikacji swoich kontrahentów jest natomiast traktowane jako "ścisła współpraca". Zdaniem Skarżącego nie są też zgodne z rzeczywistością tezy, jakoby zagraniczni odbiorcy zostali mu "narzuceni" przez B. . Faktem jest, że Skarżący nawiązał kontrakty z zagranicznymi nabywcami dzięki B. , ale namiary na osoby kontaktowe w tym zakresie zostały Skarżącemu przekazane (a nie narzucone), ze względu na fakt, iż B. nie było w stanie obsłużyć całości sprzedaży krajowej i eksportowej. B. w żadnym przypadku nie uzależniało dalszej współpracy ze Skarżącym od przejęcia przez niego obsługi transakcji z tymi podmiotami. Natomiast samo przekazywanie kontaktów jednej ze stron transakcji nie było niczym dziwnym mając na uwadze historyczne transakcje zawierane pomiędzy Skarżącym a B. (patrz transakcje z A. ., na które Skarżący wielokrotnie wskazywał w toku sprawy). Taka praktyka jest . również powszechnie stosowana na rynku w przypadku pośredników, w szczególności pomiędzy podmiotami posiadającymi ustabilizowane relacje biznesowe. Skarżący zauważył również, co jego zdaniem wynika ze znajdującej się w aktach niniejszej sprawy korespondencji mailowej, że to Skarżący samodzielnie zajmował się takimi kwestiami jak negocjacja ceny, ustalenie (potwierdzenie) wolumenu sprzedaży, terminu realizacji dostaw oraz miejsca dostaw. Innymi słowy, to Skarżący, po uprzednim pozyskaniu zamówienia oraz ustaleniach z B. dotyczących warunków, na jakich może on pozyskać od tego podmiotu towar będący później przedmiotem odsprzedaży, decydował (1) czy w ogóle, (2) ile i (3) za ile zostanie sprzedany przez niego towar. Nigdy przy tym nie doszło do sytuacji, w której B. narzuciło Skarżącemu z góry daną partię towaru z dyspozycją sprzedaży go do określonego podmiotu na warunkach narzuconych wyłącznie przez B. . Strony prowadziły w przy tym normalne negocjacje handlowe i dopiero w sytuacjach, gdy warunki handlowe były zadowalające dla Skarżącego miała miejsce ich finalizacja oraz realizacja transakcji. Potwierdzeniem tego są m.in. zeznania M. M. z B. . Za sprzeczną ze zgromadzonym materiałem dowodowym uznać należy zdaniem Skarżącego zaprezentowaną w treści decyzji tezę, zgodnie z którą "(...) w rzeczywistości nie podejmował żadnych działań mających na celu pozyskanie nowych klientów". W toku sprawy NMUC-S nie dając wiary zapewnieniom Skarżącego w zakresie poszukiwania przez niego na własną rękę potencjalnych odbiorców, pismem z dnia 13 stycznia 2017 r. wezwał Skarżącego do przedstawienia konkretnych osób, z którymi podejmował kontakty w tym zakresie. Pismem z dnia 24 stycznia 2017 r. Skarżący wskazał 5 konkretnych firm oraz osób w nich pracujących, z którymi takie rozmowy miały lub mogły mieć miejsce (ze względu na upływ czasu - informacja ta przekazywana była ok. 4 lata po dokonywanych rozmowach, Skarżący nie potrafił precyzyjnie wskazać, że z tymi konkretnymi podmiotami prowadził rozmowy w sprawie mieszanki cukru). Podsumowanie wniosków z tego dowodu przedstawione zostało na s. 61-62 decyzji. Tymczasem zdaniem Skarżącego z zeznań osób zajmujących się zakupami w firmach spożywczych, wprost wynika, że Skarżący zwracał się do nich z zapytaniem o zakup mieszanki cukru. W toku sprawy, oba organy podatkowe podkreślały swoje stanowisko, zgodnie z którym towar o nazwie mieszanka spożywcza cukru nie funkcjonował w obrocie gospodarczym. Z twierdzeniem tym Skarżący wielokrotnie się nie zgadzał wskazując w toku sprawy, że wedle jego najlepszej wiedzy wynikającej m.in. z doświadczenia zdobytego w dziale zakupowym firmy F. , różne mieszanki cukru, w tym mieszanka cukru z ekstraktem z białej herbaty, występowały w obrocie gospodarczym. W aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające tę okoliczność, co dodatkowo utwierdza Skarżącego, że wedle stanu jego wiedzy z 2013 r., mieszanki cukru występowały w obrocie gospodarczym. Skarżący podał przykłady takiego obrotu. Odnosząc się do kwestii bazowania przez Skarżącego wyłącznie na certyfikacie jakości pochodzącym od podmiotu innego niż producent, wskazał, że nawet niektóre z największych firm produkcyjnych z branży spożywczej działające w Polsce nie dysponowały oryginałem certyfikatu jakości nabywanych surowców wykorzystywanych do produkcji ani nie interesowały się kto jest producentem danego surowca (bazując przy tym na certyfikacie jakości pochodzącym od podmiotu innego niż producent - np. pośrednik). Dalej Skarżący podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że towar nabywany przez Skarżącego był przedmiotem faktycznego transportu (dostawy) do zagranicznych kontrahentów Skarżącego. Z decyzji NMUCS wynika, że transport towarów na Węgry i Słowację pod adresy wskazane w dokumentach CMR miał miejsce, co potwierdziły wszystkie firmy transportowe oraz pracownicy (kierowcy). Każdy z ww. podmiotów jednocześnie stanowczo wykluczył możliwość powrotu ciężarówek do Polski z tym samym towarem (towar nie jeździł "w tę i z powrotem", co gołosłownie i bez żadnych podstaw w materiale dowodowym zarzuca DlAS na s. 57 decyzji). Transport ten został zrealizowany w związku z wewnątrzwspólnotową wewnątrzwspólnotowej dostawą towarów realizowaną przez Skarżącego. W tej samej decyzji i w oparciu o ten sam materiał dowodowy co organ pierwszej instancji, DlAS neguje natomiast kwestię transportu na Węgry i Słowację w wykonaniu dostaw realizowanych przez Skarżącego w oparciu o fakt jednoczesnych dostaw na rzecz tych samych podmiotów realizowanych we własnym zakresie przez B. oraz P. (inny podmiot współpracujący z B. ) oraz okoliczności związane z transportem realizowanym przez jedną firmę transportową - M. . Skarżący zarzucił, że w toku sprawy organy obu instancji nie zgromadziły żadnego dowodu, który mógłby świadczyć o tym, że towar sprzedawany przez Skarżącego opuszczał terytorium Polski w wyniku dostawy realizowanej przez inny podmiot. W związku z tym, jeżeli DlAS wyciąga tak daleko idący wniosek, to powinien przedstawić konkretny dowód potwierdzający tę tezę. Sama okoliczność, że inne podmioty realizowały sprzedaż tego samego towaru na rzecz tych samych odbiorców co Skarżący w żadnym stopniu nie przesądza o tym fakcie. Wszelkie rozważania DlAS w tym zakresie stanowią wyłącznie jego niczym niepoparte domniemania i założenia. Wszystkie firmy transportowe potwierdziły transport towaru przekazując dokładnie te same dokumenty, które przekazał Skarżący - między innymi dokumenty CMR wystawione do dostaw Skarżącego. Żadna firma transportowa nie przekazała jakichkolwiek "alternatywnych" dokumentów które mogłyby świadczyć o realizacji dostaw na rzecz innego podmiotu. Odnośnie podmiotów zagranicznych Skarżący podniósł, że: 1. N. prowadził działalność gospodarczą w latach 2013-2014, wykazane zostały przez niego transakcje ze Skarżącym w rozliczeniach z tytułu VAT (jako WNT z Polski), potwierdził zakup od Skarżącego - zakupiony towar był przedmiotem dalszej odsprzedaży, płatność za towar zrealizowana została za pośrednictwem rachunku bankowego; 2. H. prowadził w 2013 r. działalność gospodarczą, w ramach której nabył towary od Skarżącego i odsprzedał je innym podmiotom z siedzibą na Węgrzech, spółka wykazała transakcje ze Skarżącym w swoich rozliczeniach, potwierdzone zostały dostawy towarów na Węgry oraz ich rozładunek w miejscach wskazanych w dokumentach CMR; 3. firma Z. istniała w okresie, w którym Skarżący dokonywał z nią transakcji, w okresie późniejszym została przejęta przez inny podmiot, przedstawiciel statutowy Z. potwierdził (co prawda nie wprost, ale także nie zaprzeczył), że realizował transakcje ze Skarżącym, płatność na rzecz Skarżącego została zrealizowana za pośrednictwem rachunku bankowego, potwierdziła odsprzedaż towaru nabytego od Skarżącego na rzecz innych podmiotów. Wyłącznie transakcje z F. oraz D. nie zostały potwierdzone przez te podmioty i to nie dlatego że ich nie było, a ze względu na brak kontaktu z tymi podmiotami po kilku latach od przeprowadzenia transakcji. Skarżący wskazał, że na VAT zarabiają faktyczni oszuści, czyli podmioty które wystawiły faktury, zainkasowały kwotę brutto na nabywcy i nie zapłaciły podatku. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, były to firmy M. i V. . To te podmioty (i stojące za nimi osoby) należy ścigać. Natomiast zakwestionowanie zwrotu VAT Skarżącemu oznacza, że organy podatkowe nie mogąc ściągnąć środków od oszustów próbują w sposób nieuprawniony zrekompensować w ten sposób straty budżetowe, spowodowane przez faktycznych oszustów. Argumentem dotyczącym uzyskania przez Skarżącego "korzyści podatkowych" organy podatkowe mogłyby się posługiwać wyłącznie w przypadku gdyby istniały powiązania Skarżącego z podmiotami, które były organizatorami całego procederu, tj. z M. lub V. i osobami nimi zarządzającymi. Tymczasem takich powiązań nie było, co pokazuje zgromadzony materiał dowodowy. Żaden z organów nie wskazał dowodu, który mógłby świadczyć o istnieniu takich powiązań. W polskim systemie prawa podatkowego nie istnieje instytucja odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Dalej Skarżący podniósł, że podstawą oceny dochowania przez Skarżącego należytej staranności oraz dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane mu w momencie dokonywania przez niego transakcji (tj. w 2013 r.). Oszustwo mające miejsce na etapie wcześniejszym niż transakcje realizowane bezpośrednio przez Skarżącego pozostaje bez znaczenia dla oceny jego należytej staranności. Skarżący powołał się na wytyczne płynące z orzecznictwa sądowego oraz kryteria oceny zachowania podatników przy zawieraniu transakcji, wypracowane i opisane przez Ministerstwo Finansów w "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych". Powołał się na dokonanie weryfikacji podmiotowych (formalnych), przedmiotowych (ekonomicznych) i w zakresie przebiegu samej transakcji odnośnie B. i podmiotów zagranicznych. Zarzucił, że NMUC-S w decyzji wskazał, iż Skarżący wykazał nabycie mieszanki cukrowej od firmy B. , która wykazała nabycie przedmiotowej mieszanki cukrowej od znikających podatników tj. Spółki V. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. Dalej mieszanka cukrowa została zafakturowana na rzecz podmiotów zagranicznych dzięki czemu Skarżący wykazał podatek VAT do zwrotu. W rzeczywistości Skarżący dokonywał obrotu cukrem, pomimo, że na fakturach zakupu wystawionych przez firmę B. widniała nazwa towaru mieszanka spożywcza cukru, gdzie wykazano podatek wg 23% stawki VAT. Ustalono, że na wcześniejszym etapie obrotu następowała zmiana nazwy towaru z cukru na mieszankę spożywczą cukru i wprowadzenie go do polskich podmiotów jako towar opodatkowany stawką podstawową 23%. Cukier transportowany był z terenu Polski na teren innych krajów UE. Firmy transportowe potwierdziły wywóz towaru poza granice kraju. Na terenie kraju cukier opodatkowany jest stawką preferencyjną 8%. Produkt o nazwie mieszanka cukru z aromatem z ekstraktu białej rozpuszczalnej herbaty nie znajduje się w powszechnym obrocie na rynku towarów spożywczych oraz brak jest jakichkolwiek informacji na jego temat w ogólnodostępnych źródłach. Nie ujawniono producentów ww. produktu oraz nie znaleziono uzasadnienia funkcjonowania tego produktu na rynku. Ustalenia postępowania wskazują, że przedmiotem obrotu był cukier, a nie mieszanka cukru z herbatą, a domniemany proces mieszania cukru z białą rozpuszczalną herbatą służył do niesłusznego odliczania podatku naliczonego wg stawki 23% VAT. Potwierdzenie powyższego znajduje również uzasadnienie we wskazanym przez NMUC-S naruszeniu przepisów prawa przez Skarżącego, gdzie wskazywany jest wyłącznie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i potwierdzone zostało prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla realizowanych przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Tymczasem w treści decyzji II instancji kwestia braku tożsamości pomiędzy towarem wskazanym na fakturze a towarem będącym faktycznym przedmiotem obrotu wydaje się schodzić na dalszy plan (choć też się pojawia). Zdecydowana większość uzasadnienia skupia się na wykazaniu, że w rzeczywistości nie było żadnych transakcji na linii B. -Skarżący-odbiorcy zagraniczni. Skarżący nigdy nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a transport towarów do zagranicznych odbiorców nie nastąpił w wykonaniu transakcji realizowanych przez Skarżącego. W praktyce więc, pomimo utrzymania w mocy decyzji NMUC-S (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) DlAS znacznie rozszerzył zakres stawianych Skarżącemu naruszeń prawa podatkowego - oprócz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w treści decyzji wskazano dodatkowo na naruszenie m.in. art. 15 ust, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 oraz art. 42 u.p.t.u. Dodatkowo decyzja II instancji zdaniem Skarżącego w istotny sposób pogarsza Jego sytuację procesową. W jej następstwie Skarżący w sporządzanej przez siebie skardze do sądu administracyjnego musi przedstawiać nie tylko argumenty przemawiające za przyznaniem mu prawa do odliczenia VAT od całości podatku wykazanego na fakturach otrzymanych od Boneco (lub ewentualnie części tego podatku), ale także szereg innych okoliczności świadczących o rzeczywistym charakterze realizowanych przez niego czynności. W konsekwencji doszło do sytuacji, w której z jednej strony DlAS utrzymuje w mocy decyzję NMUC-S, ale jednocześnie w sposób istotny rozszerza zakres rzekomych przepisów prawa podatkowego naruszonych przez Skarżącego w związku z kwestionowanymi transakcjami operując przy tym zupełnie odmiennymi przesłankami niż organ I instancji wskazując w jej treści, że wielokrotnie nie zgadza się z ustaleniami NMUC-S. W takim przypadku wydanie zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem Skarżącego lektura treści decyzji wskazuje również na pośrednie naruszenie przez DlAS art. 234 O.p. Końcowo Skarżący podkreślił, że realizował kluczowe negocjacje dotyczące wolumenu, ceny zakupu towarów (od B. , ceny sprzedaży towarów (do nabywców zagranicznych), daty realizacji transakcji (daty dostawy) oraz terminów płatności za towar. We własnym zakresie decydował czy transakcja dojdzie do skutku - jeżeli wynegocjowane warunki były dla niego niezadowalające (np. zbyt niska marża), transakcja finalnie nie była realizowana. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, obszernie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzje nie naruszają prawa. Spór w sprawie niniejszej dotyczył prawidłowości określenia wobec Skarżącego wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za wymienione na wstępie miesiące 2013 r. Inaczej rzecz ujmując, zagadnieniem przedstawionym Sądowi do rozstrzygnięcia były rozliczenia podatku należnego i naliczonego i prawidłowość dokonanej oceny zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, świadczącego ich zdaniem o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych przez organy faktur VAT, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pozorujących jedynie wykonanie wskazanych w fakturach czynności lub dokonanie sprzedaży towarów. Stanowiska stron są spolaryzowane. Organy podatkowe twierdzą, że przedmiotowe faktury wystawione na rzecz Skarżącego mają charakter tzw. "pustych faktur", a Skarżący podnosi, że rzeczywiście dokonał nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Rację w tym sporze Sąd przyznaje organom podatkowym. Stan faktyczny sprawy został przez Sąd przedstawiony w części pierwszej niniejszego uzasadnienia, stąd poniżej omówiono jedynie okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia. Bezsporne w sprawie było, że: - G. S. oraz T. M. reprezentowali, co najmniej 3 różne podmioty zagraniczne, które wystawiały na rzecz Skarżącego faktury, - pomimo faktu, iż na rzecz H. Strona wystawiała tylko faktury dokumentujące sprzedaż towaru o nazwie "mieszanka cukru kryształ" do dostaw towaru dołączano certyfikaty jakości, gdzie jako produkt wskazany był cukier biały kryształ, - do dostaw realizowanych przez Stronę dołączane były certyfikaty jakości wystawiane i podpisywane przez dostawców B. , - dochodziło do szybkiego przekazywania pomiędzy wskazanymi podmiotami kolejnych wystawionych faktur VAT, - zobowiązania wynikające z wystawionych faktur VAT regulowano w szybkim czasie (Skarżący płacił B. dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od zagranicznych podmiotów); odbywało się to zazwyczaj w tym samym dniu lub też z niewielkim przesunięciem w czasie zaraz po otrzymaniu tych środków; zatem dostawa towaru (cukier, mieszanka cukru) odbywała się na linii B. – Strona – podmioty zagraniczne, natomiast strumień płatności miał przeciwny wektor podmioty zagraniczne – Strona - B. ; - znaczna ilość transakcji, które miały zostać przeprowadzone na dużą skalę i o dużej wartości wynikająca z wystawionych przez skarżącego faktur VAT z kontrahentami, z którymi dopiero rozpoczęła współpracę; - brak było umów pisemnych pomiędzy stronami transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach; - strony transakcji zatrudniały niewielu pracowników lub nie zatrudniały ich w ogóle, mimo że obroty porównywalne były z obrotami dużych przedsiębiorstw. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań uczynić należy najdalej idący ze sformułowanych w skardze zarzut, a to związany z terminem przedawnienia zarzut instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Skarżący w skardze zarzucił, że organy nadużyły instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd wskazuje, że kwestie nadużycia instytucji zawieszenia (instrumentalnego wykorzystania) wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. Jak wskazał NSA w uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Podobne stanowisko zawarł w NSA w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15, zgodnie z którym unormowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia tego postępowania ani kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karno-skarbowego jak też do oceny regulacji prawnych w tym zakresie. Z punktu widzenia zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. istotna pozostaje jedynie data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz data prawomocnego zakończenia postępowania w tych sprawach, nie zaś data zaistnienia negatywnej przesłanki procesowej w rozumieniu procedury karnej. Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. nie pozwala zatem na przyjęcie, że na skutek wydania postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe. Przepis ten wprost wiąże dalszy bieg zawieszonego uprzednio terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z prawomocnym zakończeniem postępowania karnoskarbowego, niezależnie od przyczyn, które skutkowały wydaniem takiego rozstrzygnięcia. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustawodawca powiązał wyłącznie z okolicznością wszczęcia ww. postępowania in rem, a nie ze sposobem, w jaki ono przebiega (czy np. zostało zawieszone) i jak zostanie ono zakończone. W świetle jednoznacznego brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie mają znaczenia okoliczności związane z wszczęciem, przebiegiem i zakończeniem postępowania karnoskarbowego. Zauważyć również w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 10 § 1 K.p.k. organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w wyżej przytoczonym art. 10 § 1 K.p.k. zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 K.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym - nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu niedopuszczalne jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw, w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego, zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych, w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa. Podkreślić należy, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraźnie stanowi o "wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" nie wymagając by doszło do przedstawienia zarzutów jakiejkolwiek osobie, czyli do przekształcenia fazy postępowania - w postępowanie przeciwko osobie. Także z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) nie wynika, by tylko wszczęcie postępowania ad personam, powodowało skuteczne prawnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje także przeważającą akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki: NSA z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1838/13, z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I FSK 483/13 oraz z dnia 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 846/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 575/16). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. dokonał analizy przepisów K.k.s. i K.p.k. związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W kontekście zarzutów skargi wskazujących, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było wywołanie skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania za wymienione miesiące 2013 r., należy jeszcze zauważyć, że czynności kontrolne wobec podatnika zostały podjęte po wszczęciu postępowania przez DUKS dnia 11 lipca 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, które ze względu na podmioty wskazane na badanych fakturach, wymagało m.in. zwrócenia się do zagranicznych organów administracji podatkowych, a także analizy obszernego materiału dowodowego, w tym również licznych wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego, NMUC-S opisaną na wstępie decyzją z dnia 15 stycznia 2018 r. określił Stronie zobowiązania podatkowe. Następnie dnia 12 września 2018 r. NMUC-S wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 i art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. Zarówno chronologia działań organów podatkowych jak i wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na ponad trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po wydaniu decyzji określającej przez organ I instancji, nie budzą najmniejszych wątpliwości Sądu. Organ mógł wszcząć postępowanie karnoskarbowe, bowiem dysponował już materiałem dowodowym, zebranym nie tylko w trakcie kontroli podatkowej, mogącym świadczyć o podejrzeniu popełnienia przestępstwa opisanego w postanowieniu o wszczęciu. Wszczęcie w okolicznościach niniejszej sprawy postępowania karnoskarbowego już na początku postępowania podatkowego nie miałoby uzasadnienia, gdyby dopiero w trakcie postępowania podatkowego zbierano materiał dowodowy uzasadniający podejrzenie popełnienie przestępstwa. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności Sąd uznał, że organ II instancji prawidłowo przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na skutek wszczęcia w dniu 12 września 2018 r. postępowania karnoskarbowego oraz, że doszło do skutecznego (zgodnego z treścią art. 70c O.p.) doręczenia Skarżącemu i jego pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie zobowiązania podatkowego, o którym wyżej mowa (sam fakt doręczenia nie był przez Skarżącego kwestionowany). Bezspornym jest także to, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było związane z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za opisane miesiące 2013 r. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2013 r. nie uległo przedawnieniu, a DIAS był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy w tym zakresie. Przechodząc do oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ odwoławczy, albowiem stan faktyczny został ustalony przez ten organ z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana w II instancji, w której ponownie rozważono wszelkie aspekty sprawy. Zarzuty skargi zostały powiązane z naruszeniem przepisów tak postępowania, jak i prawa materialnego. Jednakże istota obu zarzutów sprowadza się do kwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, jak i dokonanej oceny poszczególnych dowodów. Zarzut dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego jest jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek jego zastosowania. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organ odwoławczy wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami DIAS nie wystąpiły sprzeczności. Ocena dokonana przez organ była swobodna, a nie dowolna. Skarżący miał też zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Należy też podkreślić, że Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, skardze i innych pismach neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego. W kontekście sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 180 O.p., Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nadto Sąd wskazuje, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe. Treść uzasadnień decyzji organów obydwu instancji, w dużej mierze przywołana w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, i zaprezentowana tam ocena prawna oraz prawidłowo powołane przepisy prawa o charakterze materialnoprawnym, a zatem osnowa przedmiotowej decyzji, jak również jej dalsza treść, w pełni wypełniają dyspozycje zawarte w art. 210 O.p. Odmienna natomiast ocena materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, wyrażająca się w nieprzyznaniu przymiotu prawdziwości twierdzeniom strony, nie jest tym samym, co przekroczenie granic swobodnej oceny dowodu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji dokładnie wskazał, którym dowodom nie dał wiary (głównie zeznaniom i wyjaśnieniom Skarżącego oraz M. M.), z jakich przyczyn (sprzeczność z pozostałym materiałem dowodowym), dlaczego zakwestionował dowody formalnie potwierdzające rzeczywisty charakter transakcji zakupu i sprzedaży (faktury VAT, listy przewozowe CMR, przelewy bankowe, dokumenty związanych z zamówieniami), którym dowodom dał wiarę i dlaczego (zeznania pozostałych świadków, dokumentacja dotycząca działalności B. , informacje od węgierskich i słowackich organów podatkowych – szczegółowo opisane na s. 26-29 decyzji DIAS), które dowody nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, i które okoliczności były w sprawie niesporne. Zeznania Skarżącego i częściowo potwierdzające je zeznania M. M. pozostają w oczywistej sprzeczności z zeznaniami pozostałych przesłuchiwanych świadków, a także z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Zaistniałych rozbieżności Skarżący nie wyjaśnił, a co najwyżej poprzestał na prostej negacji ich części. Dodatkowo należy wskazać, że organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy zgodnie z żądaniami Skarżącego sformułowanymi w odwołaniu, o przeprowadzenie wzoru należytej staranności w branży i uzyskanie informacji od podmiotów wskazanych przez Skarżącego, z którymi w okresie objętym zaskarżoną decyzją organu I instancji prowadziła lub mogła prowadzić rozmowy w zakresie sprzedaży mieszanki cukru. Organ II instancji prawidłowo również włączył do akt niniejszego postępowania decyzję DIAS z dnia 18 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia M. M. (B. ) podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. W decyzji tej organy wykazały, że zarówno faktury nabycia jak i sprzedaży cukru (mieszanki cukru) B. (w tym na rzecz Skarżącego) nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Dostawy bowiem od V. sp. z o. o. oraz M. sp. z o. o. na rzecz B. zostały trafnie zakwestionowane jako nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu, co DIAS szczegółowo opisał na s. 44-48 zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2020 r. oddalił skargę M. M. na ww. decyzję z dnia [...] czerwca 2019 r., podzielając ustalenia organów w kwestii "pustego" charakteru kwestionowanych faktur. Trzeba tu zauważyć, że organ odwoławczy prawidłowo odwołując się do ustaleń leżących u podstaw wydania ww. decyzji z dnia 18 czerwca 2019 r. a także decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w K. z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr [...] [...], musiał wziąć pod uwagę, że na gruncie O.p. przyznano równą moc dowodową wszystkim zgromadzonym w sprawie materiałom dowodom, z tym że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy (taki jak: protokół kontroli podatkowej, protokół czynności sprawdzających, decyzja wymiarowa czy wyroki dotyczące kontrahentów Skarżącego), który spełnia wymogi określone w O.p., ma szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym. Sprowadza się to do przyjęcia dwóch domniemań, tzn. prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych. W konsekwencji Organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Co więcej organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w innych postępowaniach, jako dowodu w sprawie, wynika wprost z art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celnoskarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 181 O.p. daje tu możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia również jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt I FSK 569/15) Odnosząc się przy tym do argumentacji skargi trzeba zauważyć, że z uzasadnienia zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji DIAS wynika jednoznacznie, że ustalenia w sprawie nie opierają się w głównej mierze na treści włączonej do akt sprawy decyzji dotyczącej jedynego dostawcy Skarżącego czyli B. . Stanowisko DIAS ustalone zostało bowiem przede wszystkim na podstawie zgromadzonego zarówno przez organy obu instancji materiału dowodowego, a dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy powoływał się wprost na znajdujący się w aktach sprawy konkretny materiał dowodowy wskazując przy tym odpowiednie karty akt. Dokonane ustalenia potwierdza natomiast treść przywołanej decyzji dotyczącej M. M.. Należy zatem wskazać, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS jednoznacznie wynika, że Skarżący nie kupił opisanych w przedmiotowych fakturach towarów (cukier, mieszanka cukru) od swojego jedynego dostawcy B. , bowiem faktury dotyczące dostaw dla B. były fikcyjne. Skoro Skarżący nie dysponował opisanym w fakturach towarem, to nie mógł dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Tym samym przedstawione przez Skarżącego dokumenty nie mogły potwierdzać rzeczywistych transakcji wywozu towarów (cukier, mieszanka cukru) w wyniku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz F. , D. , H. , Z. oraz N. . DIAS przytoczył stosowne okoliczności faktyczne potwierdzające ten stan rzeczy i wynikające wprost ze zgromadzonego materiału dowodowego. Samo stwierdzenie Skarżącego o złamaniu przez organy zasady prawdy obiektywnej i błędnej ocenie dowodów, przy jednoczesnym braku poparcia przez Niego forsowanej tezy konkretnymi dowodami, nie może być traktowane jako uzasadniony zarzut naruszenia art. 180 O.p. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Organy podatkowe ustaliły nieprawidłowości związane z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (cukier, mieszanka cukru) na rzecz węgierskich i słowackich spółek, przy zastosowaniu 0% stawki VAT i wystawieniem w związku z tym faktur pięciu podmiotom zagranicznym. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych. W kontekście powyższego nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Uprawnione jest stanowisko organów w przedmiocie przyjęcia, iż Skarżący nie działał w stosunku do transakcji nabycia i późniejszej odsprzedaży towarów w charakterze podatnika VAT, a wykonywane na jego rzecz oraz przez niego transakcje nie spełniają warunków do uznania ich za dostawę towarów (po stronie zakupu) oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (po stronie sprzedaży), w konsekwencji Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez niego faktur zakupowych tych towarów. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Powtórzyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko Skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla Skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur. Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nieprzedstawienia przez samego Skarżącego takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia Skarżącego abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. W szczególności zaakcentować należy, że dochodziło do szybkiego przekazywania pomiędzy wskazanymi podmiotami kolejnych wystawionych faktur VAT w celu sfinalizowania ciągu transakcji, regulowano szybko zobowiązania wynikające z wystawionych faktur VAT mając na celu szybkie sfinalizowanie transakcji, jak również uwiarygodnienie ich, zapłata dla B. następowała dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od podmiotów zagranicznych. Umieszczano towar w magazynach podmiotów trzecich, co pozwala na "przemieszczanie" towarów pomiędzy podmiotami, gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodzi, oraz ułatwia wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygadniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów, a także pozwala na – po krótkim okresie magazynowania - transportowanie tej samej partii towaru pomiędzy blisko umiejscowionymi magazynami "tam i z powrotem" (szczegółowa analiza kwestii magazynowania i transportu wraz z zeznaniami świadków – pracowników magazynów i firm transportujących – na s. 37-51 zaskarżonej decyzji). DIAS słusznie stwierdził, że podczas tych transakcji nie występowało jakiekolwiek rozpoznanie wiarygodności biznesowej podmiotów zagranicznych lub poszukiwanie korzystniejszych ofert sprzedaży zakupionego towaru, czy również uprzednie rozeznanie przez skarżącego rynku zbytu, ponieważ odbiorca sprzedawanych przez niego towarów został Skarżącemu narzucony. Doszło do wydłużenia łańcucha podmiotów biorących udział w transakcjach, podczas gdy w racjonalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze powinny dążyć do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników w celu zmniejszenia kosztów zakupu towarów. Fakt istnienia bezpośredniej relacji gospodarczej pomiędzy B. , a podmiotami zagranicznymi świadczy przede wszystkim o nieuzasadnionym zaangażowaniu Skarżącego, jako pośrednika we wcześniejszych transakcjach. Słusznie DIAS zwrócił uwagę na znaczną ilość transakcji, które miały zostać przeprowadzone na dużą skalę i o dużej wartości z kontrahentami, z którymi Skarżący dopiero rozpoczął współpracę, związanych z szybkim przepływem dużych ilości towarów o znacznej wartości. Okolicznością oddającą nierzeczywisty charakter przeprowadzonych transakcji jest również brak zawarcia pisemnej umowy regulującej współpracę pomiędzy zainteresowanymi stronami. Trafnie organ odwoławczy przywołał okoliczności wskazujące na cechy typowe dla procederu wyłudzania podatku od towarów i usług, tym m.in. : - zignorowanie środków ostrożności, które podjęliby przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami znacznej wartości t.j. ubezpieczenia czy gwarancje; - brak dowodów na nadzorowanie towaru, brak jego kontroli na miejscu magazynowania; - zatrudnianie niewielu pracowników lub niezatrudnienie ich w ogóle, mimo że obroty porównywalne są z obrotami dużych przedsiębiorstw; - udział punktów logistycznych zajmujących się magazynowaniem, transportem towarów itp. dla wielu podmiotów występujących w łańcuchu transakcji; w magazynach tych towar wielokrotnie zmienia właściciela; - generowanie wysokich obrotów z nowym kontrahentem zaraz po nawiązaniu współpracy; - w przypadku transakcji rzeczywistych ustalona struktura podmiotów z punktu ekonomicznego nie miałaby uzasadnienia - duża liczba pośredników powoduje wzrost ceny towaru - brak zatem typowych zachowań konkurencyjnych, czyli dążenia do skrócenia łańcucha dostaw; - brak typowych okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zajmującej się handlem w zakresie działań reklamowych czy marketingowych - wskazanie finalnego odbiorcy towarów; - brak gromadzenia zapasów, brak możliwości dysponowania towarem, brak kontroli jakości i ilości towarów; - bardzo szybkie realizowanie płatności tj. pieniądze bardzo krótko znajdują się na kontach bankowych danego kontrahenta (bardzo często zostają przekazane kolejnemu w łańcuchu kontrahentowi jeszcze tego samego dnia); - finansowanie poniesionych kosztów związanych z zakupem towarów odbywa się głównie po otrzymaniu środków od nabywcy towaru, które zwykle wpływają na konto sprzedawcy jako pierwsze, a dopiero wtedy realizuje on płatność za zakup towaru. W konsekwencji poczynienia przez organy niewadliwych ustaleń faktycznych nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że w efekcie stwierdzenia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, przy braku naruszeń przepisów procesowych, zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo organy podatkowe dokonały subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa - u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl zaś art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Należy wskazać, że art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego, uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12). Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych VAT-7 wielkości nabyć i wynikającej z nich wielkości podatku naliczonego, rozliczeniem dokonanym w decyzji przez organ podatkowy (do czego został on zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 21 § 3 i § 3a O.p.). W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana transakcje nie miały charakteru rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wyjaśnić należy, że z tzw. "pustą fakturą" mamy do czynienia zarówno, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana, jak też gdy w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury - jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 201/14). Podobnie musi być oceniana faktura, która w rzeczywistości dotyczy innego towaru, niż jest w niej opisany. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach, między innymi podmiotami lub dotyczyło innego przedmiotu. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1499/14). W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tym samym sformułowany w skardze zarzut naruszenia tego przepisu Sąd uznał za całkowicie bezzasadny. Podsumowując kwestię faktur wydanych na rzecz Skarżącego, zdaniem Sądu DIAS słusznie stwierdził, że transakcje mające być udokumentowane wyżej wymienionymi fakturami VAT nie miały miejsca. Zatem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, a Skarżący zawyżył wartość podatku naliczonego do odliczenia z 29 faktur na łączną kwotę podatku VAT 570.336,74 zł oraz 5 faktur VAT na łączną kwotę 27.245,38 zł. W świetle powyższego uprawnione jest stanowisko, że podejmowane przez Skarżącego czynności związane z transakcjami (wystawianie faktur VAT, przepływy środków pieniężnych) należy zakwalifikować do pozorowanych działań mających na celu uwiarygadniać prawdziwość dokonywanych czynności. Opisywany wcześniej charakter współpracy z B. , czy nawiązanie współpracy z podmiotami zagranicznymi potwierdza powyższe. Kwestie te organ odwoławczy drobiazgowo opisał na s. 60-64 decyzji II instancji. Sąd podziela stanowisko organów, że Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, na co niedwuznacznie wskazują zaakcentowane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, a to iż towary miały być zakupywane i sprzedawane w dużych ilościach, a partie nie były dzielone, towary miały mieć wysoką wartość, a Skarżący nie ponosił żadnego ryzyka działalności gospodarczej, nie miał problemów ze znalezieniem nabywcy i był pewny obrotu na każdym etapie przeprowadzanych transakcji, w związku z czym brak jest typowych zachowań konkurencyjnych, aktywność Skarżącego sprowadzała się w istocie do przefakturowywania "nabytych" towarów oraz dokonywania przelewów mających uprawdopodobnić rzeczywisty charakter transakcji i prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy finalny odbiorca został narzucony, w związku czym nie zachodziła w tym przypadku jakakolwiek próba wcześniejszej jego weryfikacji. Bezzasadny był również zarzut Skarżącego, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego zarzucono mu, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 42 u.p.t.u. należy wskazać, że stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Samo dysponowanie dokumentami, wymienionymi w powołanych przepisach nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a w konsekwencji samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów: muszą one odzwierciedlać zdarzenia, które miały faktycznie miejsce w rzeczywistości, a zatem dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju i przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel na inny podmiot. Z ustaleń poczynionych w sprawie wyraźnie wynika, że o ile strona skarżąca dysponowała zarówno fakturami VAT, jak i dokumentami, potwierdzającymi odbiór towaru w miejscu przeznaczenia, to nie zostały spełnione materialne przesłanki uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ze stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe wynika, że nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na zagranicznego kontrahenta, firma ta nie nabyła własności towarów objętych fakturami, ponieważ w rzeczywistości nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywały czynności w fikcyjnym obrocie towarami. Dowody załączone do faktur sprzedaży nie odpowiadały faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów. W konsekwencji także zarzuty naruszenia art. 15 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 13 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należało uznać za bezzasadne, skoro ujawnione w kontrolowanej sprawie nieprawidłowości obligowały organ do ich zastosowania. Odnosząc się do zarzutu długości (5,5 roku) trwania przedmiotowego postępowania należy wskazać, jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę, że długość trwania przedmiotowego postępowania przed organami podatkowymi determinowana była przede wszystkim dbałością o zebranie i przeanalizowanie dostępnego materiału dowodowego w tym również licznych wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego. W tym celu niesłychanie istotnym była również konieczność zwrócenia się do zagranicznych organów administracji podatkowych (węgierskich oraz słowackich) z wnioskami o przekazanie właściwych informacji dotyczących podmiotów zagranicznych, które miały wraz ze Skarżącym uczestniczyć w kwestionowanych transakcjach gospodarczych. Efektem tych działań organu I instancji jest zgromadzenie obszernego materiału dowodowego pozyskanego w wyniku przeprowadzenia odpowiednich czynności procesowych w tym włączenia określonych dowodów z innych dostępnych źródeł (postępowań podatkowych) jak również tych przekazanych przez samego Skarżącego. Ponadto Skarżący zarzucając zbyt długie prowadzenie postępowania argumentował, że organ odwoławczy dysponował kompletnie zgromadzonym materiałem dowodowym. Jednocześnie próbując uzasadnić zarzuty błędnych ustaleń faktycznych podnosił niestaranne zgromadzenie materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 oraz pkt 6 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. należy wskazać, jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę, że wyczerpująca konkluzja kwestionowanej prze Skarżącego oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanego na jego podstawie rozstrzygnięcia wydanego przez NMUC-S zawarta został m.in. na s. 54-58 i 78-80 decyzji DIAS. Powyższa ocena sprowadza się również do tego, że mimo, iż z materiału dowodowego wynika okoliczność transportu towarów, jednakże transport ten nie był wykonywany na rzecz Skarżącego. Wbrew przy tym zarzutom Skarżącego naruszenia art. 127, art. 233 i art. 234 O.p., z uwagi właśnie na przepis art. 234 O.p. w tym zakresie DIAS nie wydał rozstrzygnięcia, które byłoby dla Skarżącego bardziej niekorzystne w stosunku do rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji, mimo iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego transakcje związane z cukrem podobnie jak z mieszanką cukru powinny w całości zostać przez organ I instancji zanegowane zarówno jeżeli chodzi o ich zakup jak i sprzedaż. Odnosząc się do zarzutu sprzeczności alternatywnych wersji przyjętych przez DIAS należy wskazać, że nie można oceniać roli Skarżącego w oderwaniu od bezpośrednich relacji z jednym Jego jedynym dostawcą - B. i jego rolą w tych transakcjach przejawiającą się również w tym, że towar który nie był mieszanką cukru a cukrem mógł być sprzedawany na rzecz podmiotów zagranicznych bezpośrednio przez B. jak również innych jego pośredników jak choćby firma P. , co było w sposób szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym podkreślić należy, że zakwestionowane faktury na których Skarżący występuje jako strona transakcji zostały zakwestionowane początkowo z uwagi na to, że miały dotyczyć towaru (mieszanka cukru), który nie istniał – przynajmniej w transakcjach pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami. W sytuacji jednak gdy rzeczywistym towarem miałby być cukier i obrót z nim związany, zgromadzony materiał dowodowy również wykluczył możliwość takiego obrotu przy udziale Skarżącego. Należy podkreślić, że alternatywne postrzeganie przedmiotowych transakcji organy wzięły pod uwagę tylko i wyłączanie w odniesieniu do argumentacji zaprezentowanej przez Skarżącego, który z jednej strony podnosił, że faktury go dotyczące związane mają być albo z obrotem związanym z towarem o nazwie mieszanka cukru, natomiast w przypadku kwestionowania tego towaru przez organy podatkowe, potwierdzać mają obrót cukrem. Dodatkowo, z zasady dwuinstancyjności postępowania wynika, że każda sprawa podatkowa, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji, w wyniku wniesienia odwołania, podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W myśl tej zasady, sprawa podatkowa jest rozpoznawana i rozstrzygana dwukrotnie Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza przy tym obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem tylko weryfikacja decyzji organu I instancji i kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu. Art. 233 O.p. nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ odwoławczy winien jest dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie. Organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę nie jest ograniczony ani zarzutami odwołania, ani też stanowiskiem organu I instancji, przytoczonym w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W konsekwencji więc nie jest ograniczony także w zakresie poszerzania argumentacji przytaczanej na poparcie swojego stanowiska. Zmiana uzasadnienia rozstrzygnięcia i oceny niektórych elementów stanu faktycznego nie powoduje naruszenia zakazu reformationis in peius. DIAS w niniejszej sprawie orzekał prawidłowo, w zakresie przedmiotowym określonym w wydanym przez organ I instancji postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 27 czerwca 2014 r., tj. "kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku." Należy podkreślić, że w postępowaniu odwoławczym nie dokonano rozstrzygnięcia odnośnie jakichkolwiek innych transakcji niż te, które były wcześniej również przedmiotem oceny organu I instancji. Na gruncie niniejszej sprawy organ odwoławczy nie rozszerzył rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją Organu I instancji ponieważ również w tej decyzji kwestia zakupu i dalszej odsprzedaży towarów (cukru oraz mieszanki spożywczej cukru) była przedmiotem rozstrzygnięcia. Zarówno organ I jak i II instancji zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. i dotyczących zakupu mieszanki spożywczej cukru. W tym względzie stanowisko obu organów jest co do istoty tożsame. Z kolei w przypadku ustalonych okoliczności związanych ze sprzedażą tego towaru na rzecz kontrahentów zagranicznych zarówno organ I jak i II instancji wskazywał, że towar zidentyfikowany jako cukier został wywieziony poza granice Rzeczpospolitej Polskiej z tym zastrzeżeniem, że w ocenie organu I instancji mógł tego dokonać Skarżący, natomiast w opinii organu odwoławczego ponownie oceniony materiał dowody nie potwierdził jednoznacznie, aby transporty tego towaru odbywać się miały na rzecz Skarżącego. Jednak różnica w ocenie możliwości realizacji tych dostaw na rzecz Skarżącego w żadnym razie nie zmienia w efekcie określenia jego zobowiązania podatkowego wynikającego zarówno z decyzji organu I jak i II instancji, ponieważ transakcje wewnątrzwspólnotowe opodatkowane stawką 0% nie miały bezpośredniego wpływu na wysokość podatku należnego Skarżącego, przez co nie zmieniły Jego zobowiązania podatkowego określonego za poszczególne miesiące 2013 r. w tej samej wysokości zarówno przez organ I jak i II instancji. W tej sytuacji w żadnym razie nie można stwierdzić, by zaskarżona decyzja pogorszyła sytuację Skarżącego, ponieważ nie określiła wobec Niego większego zobowiązania podatkowego niż dokonał tego organ I instancji. Z kolei prawidłowo stwierdzona bezzasadność przeprowadzenia podczas postępowania odwoławczego rozprawy została szczegółowo zawarta w uzasadnieniu postanowienia DIAS z dnia 5 grudnia 2019 r. [...] [...], w którym wskazano motywy takiego rozstrzygnięcia wynikające przede wszystkim z oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a nie z obawy przed przeprowadzeniem tego typu wniosku dowodowego. Odnosząc się wreszcie do podnoszonej przez Skarżącego konieczności zastosowania Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych, należy zauważyć, że Metodyka ta ma zastosowanie do nabywców towarów w obrocie krajowym, którzy nie dokonali oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz nie wiedzieli, że transakcje, w wyniku których nabyli towary, służył oszustwu w zakresie podatku od towarów i usług. Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy powyższe wytyczne nie mogły być wzięte pod uwagę ponieważ z materiału dowodowego jasno wynika, że Skarżący był świadomym uczestnikiem w łańcuchu transakcji mających potwierdzać obrót cukrem oraz mieszanką cukru. Podsumowując należy wskazać, że istotne elementy stan faktycznego sprawy zostały ustalone w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organ II instancji ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. DIAS nie pominął w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez Skarżącego kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy też jego niewystarczającego skompletowania. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym, wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.