I SA/Kr 320/24

|Sygn. akt I SA/Kr 320/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 26 czerwca 2024 r., sprawy ze skargi J. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 stycznia 2024 r. nr 1201-IEW-1[1].4251.7.2023.5 w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności skargę oddala. 1.1. Postanowieniem z 30 października 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olkuszu nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej nieostatecznej decyzji z 18 września 2023 r. W decyzji tej organ określił J. R. – nazywanej dalej "Skarżącą", zobowiązanie podatkowe w podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2017 r. Jako podstawę prawną postanowienia organ wskazał art. 239b § 3, art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p"). 1.2. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzuty naruszenia: - art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że po stronie podatnika zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy zgodnie z dyspozycją powyższych przepisów i orzecznictwem sądów administracyjnych organ, aby móc nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, zobowiązany jest poczynić - wbrew twierdzeniom Organu - także ustalenia dotyczące możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, przede wszystkim przez odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika, jako że ewentualny upływ terminu nie może sam w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania; - art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez ich nieprawidłową interpretację i uznanie, że postawa podatnika oraz sytuacja ekonomiczna nie ma znaczenia przy uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji wykazania zaistnienia przesłanki upływu czasu, o którym mowa w pkt 4 § 1 art. 239b ustawy, zaś okoliczności takie jak wysoka kwota zobowiązania, prawo do wniesienia odwołania, brak dobrowolnej płatności kwoty zobowiązania określonego w decyzji organu uprawdopodobniają, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wskazanych przepisów przedstawione powyżej okoliczności nie mogą stanowić przesłanek uprawdopodobniających niewykonania należności podatkowej, a które to niewykonanie - wbrew twierdzeniom organu l instancji dotyczy niewykonania zobowiązania w ogóle, a nie w sposób dobrowolny; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do zebrania materiału dowodowego umożliwiającego dokonanie przez organ l instancji ustaleń zgodnych z zasadą prawdy materialnej, a dotyczących postawy podatnika co do swojego majątku oraz jego możliwości ekonomicznych, które to ustalenia były niezbędne aby móc przyjąć, czy w niniejszej sprawie zobowiązanie nie zostanie wykonane na skutek zaistnienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy, podczas gdy organ l instancji posiadał wiedzę niezbędną do poczynienia przedmiotowych ustaleń jako, że strona w odwołaniu od decyzji przedstawiła dowody wskazujące na jej możliwości ekonomiczne do wykonania zobowiązania podatkowego. Strona wniosła o uchylenie postanowienia. 1.3. Postanowieniem z 30 stycznia 2024 r. (nr 1201-IEW-1[1].4251.7.2023.5) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wpierw przywołał treść art. 239a, art. 239b § 1-4 O.p. Na ich tle organ stwierdził, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: - musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 O.p., przy czym użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę rozłączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru; - organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki organ wskazał należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Zdaniem organu drugiej instancji w sprawie została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., ponieważ w świetle art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie objęte przedmiotową decyzją powinno ulec przedawnieniu z końcem 2023 r. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało zaś wydane 30 października 2023 r. W zakresie drugiej przesłanki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie argumentował, że uprawdopodobnienia realnej groźby niewykonania zobowiązania podatkowego należy upatrywać we wniesieniu przez stronę skarżącą odwołania od decyzji. Organ przywołał przy tym pogląd doktryny, zgodnie z którym "niewykonalność decyzji nie może być instrumentem do doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania przez jego przedawnienie w toku postępowania odwoławczego ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji (doprowadzeniem do przedawnienia zobowiązania), a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancyjnym." (Komentarz do art. 239(b) ustawy -Ordynacja podatkowa, Bogusław Dauter). Dalej organ wskazał, że wniesienie odwołania od negatywnej decyzji organu podatkowego jest prawem każdego podmiotu, jak również nic nie stoi na przeszkodzie dobrowolnemu wykonaniu zaskarżonej decyzji i uiszczeniu podatku z niej wynikającego. Niemniej jednak, zgodnie z orzecznictwem, wniesienie odwołania od decyzji, a raczej czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczna waloru ostateczności jest okolicznością stwarzającą ryzyko niewykonania zobowiązania przed terminem przedawnienia. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Według organu nie bez znaczenia pozostawał również fakt, że w przypadku kiedy ostateczna decyzja, która umożliwia przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego zapadnie i zostanie doręczona tuż przed upływem terminu przedawnienia, to wysoce prawdopodobnym było, iż niemożliwym byłoby dokonanie czynności, które przerwałyby bieg terminu przedawnienia lub też doprowadziły do wyegzekwowania zaległości. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w zażaleniu organ stwierdził, że w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wysokości majątku podatnika, jego zasobów finansowych czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczenia danin publicznoprawnych, bowiem nawet przy dużym majątku zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Następnie organ przywołał między innymi treść komentarza do art. 239b Ordynacji podatkowej (S. Presnarowicz publ. LEX/el. 2019): "W sytuacji gdy organy podatkowe powołują się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 - zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania - uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. W tym kontekście zasadne jest stanowisko, iż nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji." Końcowo organ zwrócił uwagę na różnicę pomiędzy uprawdopodobnieniem a udowodnieniem w kontekście konieczności przeprowadzenia wskazanych przez stronę czynności dowodowych. 2.1. W skardze wywiedzionej od powyższego postanowienia pełnomocnik Skarżącej sformułował zarzuty naruszenia: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do zebrania materiału dowodowego umożliwiającego dokonanie przez organ ustaleń zgodnych z zasadą prawdy materialnej, a dotyczących postawy podatnika co do swojego majątku oraz jego możliwości ekonomicznych, które to ustalenia były niezbędne aby móc przyjąć, czy w niniejszej sprawie zobowiązanie nie zostanie wykonane na skutek zaistnienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy, podczas gdy organ posiadał wiedzę niezbędną do poczynienia przedmiotowych ustaleń jako, że strona w odwołaniu od decyzji przedstawiła dowody wskazujące na jej możliwości ekonomiczne do wykonania zobowiązania podatkowego; - art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez ich nieprawidłową interpretacje i uznanie, że postawa podatnika oraz sytuacja ekonomiczna nie ma znaczenia przy uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji wykazania zaistnienia przesłanki upływu czasu, o którym mowa w pkt 4 § 1 art. 239b ustawy, zaś okoliczności takie jak wysoka kwota zobowiązania, prawo do wniesienia odwołania, brak dobrowolnej płatności kwoty zobowiązania określonego w decyzji Organu uprawdopodobniają, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wskazanych przepisów przedstawione powyżej okoliczności nie mogą stanowić przesłanek uprawdopodobniających niewykonanie należności podatkowej, a które to niewykonanie - wbrew twierdzeniom organu - dotyczy niewykonania zobowiązania w ogóle, a nie w sposób dobrowolny; - art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że po stronie podatnika zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy zgodnie z dyspozycją powyższych przepisów i orzecznictwem sądów administracyjnych organ aby móc nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zobowiązany jest poczynić - wbrew twierdzeniom Organu - również ustalenia dotyczące możliwości wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, przede wszystkim przez odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika, jako że ewentualny upływ terminu nie może sam w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania. 2.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przewidzianych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. 3.2. Spór w sprawie dotyczy oceny prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu z 18 września 2023 r., którą określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2017 r. Zasadniczą przyczyną, ze względu na którą organy uznały, że w sprawie zachodziła podstawa do wydania postanowienia o nadaniu wspomnianej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, był zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tejże decyzji – co odpowiada przesłance z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Natomiast tym co miałoby przemawiać za ziszczeniem się przesłanki z art. 239b § 2 O.p. (tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane), było w pierwszej kolejności wniesienie odwołania od decyzji podatkowej. Dalej, biorąc pod uwagę termin złożenia odwołania (16 października 2023 r.) oraz zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2023 r.), organy przyjęły, że nie ma praktycznej możliwości aby przed końcem roku: - organ drugiej instancji wydał decyzję (termin z art. 139 § 1 O.p.); - decyzja ta skutecznie została doręczona stronie; - a następnie zostały zastosowane środki egzekucyjne, które przerwałyby skutecznie bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.). Sąd w pełni podziela przedstawioną w motywach kontrolowanego postanowienia argumentację prawną organu, dostrzegając przy tym, że sformułowane w jej ramach oceny korespondują z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumieniem omawianych przesłanek. 3.3. Dla jasności wywodu warto w pierwszej kolejności przedstawić chronologię zdarzeń, które miały miejsce w toku postępowania przed organami; pozwoli to później na precyzyjniejsze uporządkowanie argumentacji i powiązanie poszczególnych racji z konkretnymi elementami stanu faktycznego: 1) 18 września 2023 r. – wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji; 2) 3 października 2023 r. – doręczenie tej decyzji pełnomocnikowi Skarżącej; 3) 16 października 2023 r. – wniesienie odwołania przez pełnomocnika Skarżącej; 4) 19 października 2023 r. – odwołanie wpływa do organu; 5) 30 października 2023 r. – wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności; 6) 31 października 2023 r. – przekazanie odwołania wraz z aktami organowi wyższej instancji (termin z art. 227 § 1 O.p. do 2 listopada 2023 r.). W dalszej kolejności, aby zachować możliwość wykonania decyzji, koniecznym byłoby: 7) wydanie decyzji przez organ drugiej instancji; 8) doręczenie tej decyzji stronie (data odbioru); 9) zastosowane środka egzekucyjnego, który przerwałby skutecznie bieg terminu przedawnienia. 3.4. Powyższe zestawienie wskazuje, że – jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie – stan zaawansowania sprawy przemawia za tym, iż doręczenie stronie drugoinstancyjnej decyzji przed końcem 2023 r. było mało prawdopodobne. Wszak należy mieć na uwadze, że organ drugiej instancji otrzymał akta na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia – i w tym czasie powinien: rozpatrzyć sprawę, wyznaczyć stronie termin do końcowego zapoznania się z aktami; wydać decyzję, wykonać czynności związane z jej nadaniem; dalej przesyłka powinna dotrzeć do strony. Nawet przy wzorowym zorganizowaniu pracy i przyjęciu, że odwołanie zostałoby rozpoznane na długo przed terminem określonym w art. 139 § 3 O.p., a następnie bezzwłocznie doręczona stronie (a warto zauważyć, że pełnomocnik Skarżącej nie korzysta z możliwości doręczania pism w formie elektronicznej) – dokonanie tego przed końcem roku wydaje się mało prawdodpodobne. Ponadto analizując akta sprawy można znaleźć w treści odwołania od decyzji wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania świadków oraz zwróceniem się do banku o przedstawienie dalszych wyjaśnień (k. 32, t. 1). Tym bardziej zatem organ pierwszej instancji, a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, mieli podstawy, aby przyjąć, że załatwienie sprawy przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Jeszcze mniej prawdopodobnym byłoby zastosowanie przed końcem roku jakichkolwiek środków egzekucyjnych. 3.5. W związku z powyższym należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązane podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane (por. wyroki NSA: z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1822/15; z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2818/15; z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1775/17; z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3616/14). Jedną z takich okoliczności jest wniesienie środka zaskarżenia. Jakkolwiek skorzystanie z takiej formy obrony swoich interesów jest prawem strony, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się znaczenie tego rodzaju okoliczności dla oceny ziszczenia się przesłanki z art. 239b § 2 O.p. – tj. uprawdopodobnienia, że decyzja nie zostanie wykonana. Skoro bowiem strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji – a o tym świadczy fakt wniesienia odwołania – trudno jest zakładać, że dobrowolnie wykona określone w nim zobowiązanie podatkowe. Przy czym, dla oceny tejże przesłanki nie ma znaczenia stan majątkowy strony. Stąd też nawet jeżeli majątek podatnika znacząco przewyższałby przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, nie można z tego faktu wywodzić prawdopodobieństwa wykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z: 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 260/13; 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12; 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1316/13). Dla zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie ma zatem znaczenia sytuacja majątkowa podatnika. Jeżeli art. 239b § 1 pkt 4 O.p. miałby dotyczyć także sytuacji majątkowej podatnika, to byłby przepisem zbędnym, gdyż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ze względu na sytuację majątkową podatnika określone zostało w punktach od 1-3 § 1 art. 239b O.p. Należy również podkreślić w ślad za poglądem zaprezentowanym w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14; z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2882/15; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3569/15), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, że art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, aby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z kluczowych przepisów. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, publ. http.orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, publ. OTK-A 2011 Nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, a sam stan zaawansowania sprawy wskazuje na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania – a tak jest w rozpoznawanej sprawie. 3.6. Odnosząc powyższe do zarzutów zawartych w skardze należy zatem stwierdzić, że są one o tyle chybione, że u ich podstaw leży założenie, iż w świetle wykładni art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 O.p. stan majątkowy podatnika jest czynnikiem prognozującym wykonania zobowiązania podatkowego. Stąd też w ramach zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. pełnomocnik strony wskazał, że organ powinien był zbadać możliwości ekonomiczne Skarżącej. Z przedstawionych powyżej rozważań wynika jednak, że sytuacja majątkowa zobowiązanego nie mieści się w zakresie hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 O.p. 3.7. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz.1634).