I SA/Kr 328/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Wiśniewski SWSA Piotr Głowacki (spr.) SWSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 września 2016 r. sprawy ze skargi K sp. z o.o. z siedzibą w Dobczycach na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz skarżącego kwotę 497 (czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 14 grudnia 2016 r. nr [...], na podstawie art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przedłużył w stosunku do K. sp. z o.o. z siedzibą w D., termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie: 75.833 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie: 56.137 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. - do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotów. W uzasadnieniu podano, iż dniu 2 września i 2 października 2015 r. K. sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące ze wskazanymi wyżej kwotami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Termin zwrotu za sierpień 2015r. przypadał 28 września 2015r., a za wrzesień 2015r. – 27 października 2015r. Na podstawie przeprowadzonych przez organ czynności sprawdzających za sierpień 2015r. (protokół nr [...] z dnia 30.11.2015r.) oraz za wrzesień 2015r. (protokół nr [...] z dnia 13.11/2015r.) ustalono, że spółka wykazuje, jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju usługi dotyczące krajowych doładowań do polskich sieci komórkowych oraz kodów do gier, które dokonywane są na rzecz amerykańskiej firmy C. Ponieważ okoliczności zawieranych transakcji budziły wątpliwości organ podatkowy wydał na podstawie art. 274 b Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług postanowienie nr [...] z dnia 25.09.2015r. dotyczące zwrotu podatku VAT za sierpień 2015r. oraz postanowienie nr [...] z dnia 26.10.2015r. dotyczące zwrotu podatku VAT za wrzesień 2015r. przedłużające termin zwrotu podatku VAT do czasu dokonania weryfikacji zasadności w/w zwrotów. Ponadto organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową obejmującą okres wcześniejszy tj. od 1.05.2014 r. do 28.02.2015 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług. W toku kontroli ustalono, iż kontakt pomiędzy spółką, a firmą C. został nawiązany mailowo i wszelka korespondencja handlowa odbywała się drogą elektroniczną. D.M.- prezes zarządy spółki nie był w stanie przedstawić szerszych informacji na temat firmy C.jak również R.K. przedstawiającego się w korespondencji elektronicznej, jako jej prezes. D.M.nigdy nie widział go osobiście, nigdy nie rozmawiał z nim telefonicznie, nie był też w stanie wypowiedzieć się na temat jego obywatelstwa. D.M. nie był również w stanie uwiarygodnić faktycznego istnienia firmy C.. Podał numer identyfikacyjny, za pomocą którego można zidentyfikować fakt zarejestrowania spółki na terenie USA w stanie D. jednak poza imieniem i nazwiskiem jej prezesa nie podał żadnych bliższych danych pozwalających na weryfikację jego rzeczywistej tożsamości. Pomimo długiego okresu współpracy i skali transakcji z firmą C.D. M. nie potrafił wskazać profilu działalności spółki jak również miejsca działalności tej firmy, nie znał również innych osób działających w jej imieniu. Zapłata za dostawę doładowań przez firmę C.dokonywana była z rachunku bankowego w G.Bank S.A. w Polsce. W trakcie kontroli ustalono ponadto, że firma C.dokonuje sprzedaży na rzecz polskich konsumentów na portalu allegro, jako użytkownik: G. doładowań do kart polskich sieci komórkowych, które mogły być wcześniej przedmiotem transakcji pomiędzy spółką a firmą C.. Firma C.nie jest zarejestrowana na terenie kraju i nie odprowadza podatku należnego ze sprzedaży na rynku polskim. W ocenie kontrolujących faktyczne transakcje dostawy były dokonywane na terenie kraju, towary będące ich przedmiotem jak np. kody doładowań do polskich sieci komórkowych wykorzystywane były na terenie Polski, a należności za transakcje pomiędzy w/w firmami dokonywano z wyżej wymienionego polskiego rachunku bankowego. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że dostawa doładowań do telefonów komórkowych i kodów do gier na rzecz firmy C.została wykazana nieprawidłowo, jako niepodlegająca opodatkowaniu na terenie kraju. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia 1.12.2015 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1.07.2014r. - 30.09.2015r. Postanowieniem nr [...] z dnia 10.12.2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. włączył do akt postępowania podatkowego protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 9.04.2015 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1.05.2014-28.02.2015r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. działając na podstawie art. 155 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej w dniu 10.12.2015r wystosował do strony wezwanie o przedłożenie w terminie 7 dni ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za okres marzec-wrzesień 2015r. oraz wszelkiej dokumentacji będącej podstawą wpisów w w/wym. ewidencjach. Skarga na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie została złożona przez K. sp. z o.o. w D., która zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 210 § 4 i 217 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie skarżącej postanowienie jest spóźnione, gdyż 30 listopada 2015r. organ zakończył względem spółki prowadzenie czynności sprawdzających i rozpoczął postępowanie podatkowe. Nadto w toku postępowania skarżąca złożyła liczne wnioski dowodowe m.in.: przetłumaczoną przez biegłego tłumacza umowę o współpracy pomiędzy nią, a jej partnerem handlowym z USA, przetłumaczony przez biegłego tłumacza wypis z rejestru, do którego został wpisana spółka C. z USA, opinię biegłego informatyka, który potwierdził fakt dostawy kodów telefonicznych od skarżącej do jej amerykańskiego odbiorcy, pismo z T.potwierdzające, że kody, które były przedmiotem obrotu prowadzonego przez skarżącą pochodziły faktycznie od sieci T.i były kodami służącymi do procesu ładowania telefonów komórkowych działających w tej sieci. Organ podatkowy nie ustosunkował się do przedstawionych przez skarżącą dokumentów. Skarżąca przedłożyła również wszystkie dokumenty, których złożenia domagał się organ podatkowy. Jednak i one nie zostały w żaden sposób merytorycznie ocenione przez organ podatkowy i pozostały bez żadnej odpowiedzi. Nadto w ocenie skarżącej poza powołaniem się na prowadzone czynności sprawdzające organ nie wskazał, żadnych motywów, którymi kierował się uznając za konieczną weryfikację zasadności zwrotu, zaś argumentacja dotycząca wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki w treści stanowiska organu wydawanego w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej nie może być traktowana, jako uzasadnienie postanowienia. Zdaniem strony skarżącej rzucone ad hoc przez organ podatkowy zarzuty wobec prezesa skarżącej spółki nie zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w żaden sposób udokumentowane i nie wynikają z dowodów, które organ podatkowy przeprowadził. Zarzuty owe są jedynie zbiorem luźnych przemyśleń pracowników organu, które ich zdaniem będą "pasować", jako podstawa materialna przedłużenia terminu zwrotu VAT. Nadto wskazano, iż błędne pouczenie w zakresie środka zaskarżenia winno skutkować stwierdzeniem rażącego naruszenia prawa. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga jest zasadna. Istotą rzeczy w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości zastosowania przez organ wzglądem strony skarżącej art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług. Zwrot różnicy podatku pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Zgodnie z ust. 6 na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji Artykuł 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje w zdaniu drugim, iż jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z treści powołanego wyżej przepisu wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2, zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 373/14, publ. CBOSA). Powyższe wskazuje również, że przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, t.j. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie w/w art. 87 ust. 2. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 621/14, za interpretacją tą przemawiają także argumenty wynikające z wykładni systemowej i celowościowej powyższego przepisu. Wskazane w art. 87 ust. 2 postępowania, w ramach których nastąpić ma weryfikacja realizowane są na podstawie odmiennych przepisów, inne są zasady ich wszczęcia, inne kompetencje organów, inny zakres kontroli, a przede wszystkim inaczej regulowane są terminy ich realizacji. Skoro zatem każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 jest odrębnie regulowane, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Z powyższych regulacji wynika, iż ustawodawca przewiduje w ustawie określone terminy zwrotu, a organ podatkowy ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale tylko terminu, który w dacie przedłużenia terminu jeszcze nie upłynął. Upływ terminu przesądza bowiem o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie. O ile zatem procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych, które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, to nie może być ona stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT. Istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu i postanowienie to ma charakter gwarancyjny (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 272/14). W kontrolowanej sprawie termin zwrotu za sierpień 2015r. przypadał 28 września 2015r., a za wrzesień 2015r. w dniu 27 października 2015r. Skarżony organ postanowieniami odpowiednio nr [...] z dnia 25 września 2015r. dotyczącym zwrotu podatku VAT za sierpień 2015r. (uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 listopada 2015r. a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia) oraz nr [...] z dnia 26 października 2015r. dotyczącym zwrotu podatku VAT za wrzesień 2015r. (utrzymane w mocy przez organ odwoławczy), przedłużył termin zwrotu podatku VAT do czasu dokonania weryfikacji zasadności w/w zwrotów, to jest w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających. Jednakże jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia 1 grudnia 2015 r. (doręczonym w dniu 7 grudnia 2015 r.) wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia za okres od 1 lipca 2014 do 30 września 2015r. Dopiero zaś następnie postanowieniem z dnia 14 grudnia 2015r. przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień i wrzesień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotów. Z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego, które nastąpiło 7 grudnia 2015r. zakończył się etap czynności sprawdzających, tym samym termin wynikający z postanowień o przedłużeniu zwrotu VAT z dnia 25 września 2015r. dotyczące zwrotu za sierpień 2015r. oraz z dnia 26 października 2015r. dotyczące zwrotu podatku VAT za wrzesień 2015r. (wydanych w ramach czynności sprawdzających), z dniem wszczęcia postępowania podatkowego uległ zakończeniu. W konsekwencji w momencie wydania zaskarżonego postanowienia, tj. w dniu 14 grudnia 2015 r. organ podatkowy działał już po upływie terminu zwrotu VAT i oznacza to, iż termin zwrotu nie został skutecznie przedłużony. W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ podatkowy naruszył art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, co prowadzi do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy o p.p.s.a. Pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew wskazanym w skardze argumentom art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia możliwości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od wykazania przez organ, że zwrot ten jest nienależny, ale od uznania, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie zasadności) tego zwrotu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2058/13 nie chodzi tu o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nadto zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale istnienie "istotnych wątpliwości" co do zasadności zwrotu. W ocenie sądu w zaskarżonym postanowieniu, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, skarżony organ przywołał okoliczności przemawiające za koniecznością dalszej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wynika bowiem, że skarżąca spółka wskazała jako niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju usługi dotyczące krajowych doładowań do polskich sieci komórkowych oraz kodów do gier, które dokonywane są na rzecz amerykańskiej firmy C.. W prowadzonej kontroli organ podatkowy ustalił, że kontakt pomiędzy skarżącą spółką, z firmą C. został nawiązany mailowo i wszelka korespondencja handlowa odbywała się tą drogą. Jak wynika z ustaleń organu, prezes zarządu skarżącej spółki D.M. nie był w stanie przedstawić szerszych informacji na temat firmy C., w szczególności nie były w stanie podać informacji dotyczących R.K., występującego w korespondencji mailowej, jako prezes firmy C. Jak wynika z ustaleń organu podatkowego, D.M. nigdy nie widział osobiście prezesa firmy C, nigdy nie rozmawiał z nim telefonicznie, nie wiedział także, jakie jest jego obywatelstwo. Prezes skarżącej spółki podał co prawda numer identyfikacyjny za pomocą którego można potwierdzić fakt zarejestrowania spółki na terytorium USA, jednakże poza podaniem imienia i nazwiska prezesa firmy C., nie wskazał on żadnych innych danych pozwalających na potwierdzenie jego rzeczywistej tożsamości. Nadto pomimo długiego okresu współpracy oraz skali przeprowadzanych transakcji D.M. nie był w stanie podać profilu działalności spółki C., miejsca jej działalności ani też osób działających w jej imieniu. Zauważyć przy tym należy, że sam fakt rzeczywistej rejestracji głównego kontrahenta skarżącej spółki, czyli firmy C.w USA nie świadczy jeszcze o rzetelności przeprowadzanych przez nią transakcji. W trakcie kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił także, że firma C. - występując jako użytkownik G. - dokonuje sprzedaży na portalu allegro na rzecz polskich konsumentów doładowań do kart polskich sieci komórkowych, które mogły być wcześniej przedmiotem transakcji pomiędzy firmą K., a firmą C.. Firma C.nie jest zarejestrowana na terenie kraju, w związku z czym nie odprowadza podatku należnego ze sprzedaży na rynku polskim. Biorąc powyższe pod uwagę, trafne są, w ocenie sądu, wnioski organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy i zebrany dotychczas materiał dowodowy budzą uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy spółką K., a firmą C., a w konsekwencji nie pozwala na jednoznaczną ocenę, czy wykazany w deklaracji VAT-7 zwrot podatku jest zasadny. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie organ w wystarczającym zakresie podał okoliczności, które obiektywnie wskazują na konieczności zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Istnienie tych okoliczności, ujawnionych w toku czynności sprawdzających było konieczną i wystarczającą przesłanką, do zastosowania w sprawie instytucji z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza iż nie nakłada on na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 610/13, z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13). Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia ku temu dostatecznych wątpliwości. W tym zakresie przedłożone przez skarżącego dowody będą podlegały ocenie w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza, iż złożone zostały po wydaniu zaskarżonego postanowienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, iż organ nie musi udowodnić uchybienia, a jedynie uprawdopodabniać wątpliwości, co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej ich weryfikacji (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2015r. sygn. I SA/Bk 291/15 ). Przy przeciwnym założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu musiałoby być bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu. Jako zaś rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji tej strona skarżąca nie skorzystała. Wobec tego w ocenie sądu organ w kontrolowanym postanowieniu trafnie wykazał okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Przedstawiona ocena tych okoliczności jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś uzasadnienie spełnia wymagania z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom o wskazaniu motywów organu w stanowisku wydanym w oparciu o art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, skarżony organ zawarł wszystkie wymagane argumenty na poparcie swojego rozstrzygnięcia również w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Zaskarżone postanowienie zawierało również prawidłowe pouczenie w zakresie skargi do sądu administracyjnego, z którego to trybu strona skarżąca zresztą skorzystała, po wcześniejszym wezwaniu organ o usunięcie naruszenia prawa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.