I SA/Kr 352/10

Sygn. akt I SA/Kr 352/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010r., sprawy ze skargi Z. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 października 2007r. nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 757,00 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych 00/100). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 sierpnia 2007 r., Nr[...], działając na podstawie art. 14b§5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zmienił z urzędu postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 marca 2007 r., nr [...] i uznał, że przedstawione przez Z. K. stanowisko we wniosku z dnia 20 grudnia 2006 r. jest nieprawidłowe. We wniosku tym Z. K. podał, że w 2005 r. w ramach prowadzonej działalności w formie spółki jawnej W. zostały wykonane roboty budowlane na łączną kwotę brutto 1.593.215,96 zł na rzecz spółki G. A.S. (zwanej dalej G.), głównego wykonawcy robót wynikających z umowy zawartej w dniu 9 czerwca 2004 r. z A. S.A. (zwanej dalej A.). Faktury za wystawione prace, pomimo wezwań nie zostały zapłacone. W związku z tym wspólnicy Spółki W. złożyli do Sądu Rejonowego w K. wniosek o zawezwanie do próby ugodowej inwestora –A., dłużnika solidarnego z G. na podstawie art.647¹ § 5 Kodeksu cywilnego. Wobec niezawarcia ugody Spółka W. w dniu 25 kwietnia 2006 r. wniosła do Sądu Okręgowego w K. pozew przeciwko A. i G. jako dłużnikom solidarnym o zapłatę kwoty 1.211.329 zł. Spółka nie dochodziła całej należności od dłużników ze względu na wysokość kosztów sądowych, których, jak podała, nie była w stanie ponieść. Uiściła tylko tytułem wpisu kwotę 15 tys. zł. W pozostałym zakresie Sąd zwolnił ją od kosztów sądowych. Sąd Okręgowy nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym wydanym w dniu 14 czerwca 2006 r. nakazał pozwanym zapłatę kwoty żądanej pozwem wraz z odsetkami. Od powyższego nakazu zapłaty G. wniósł sprzeciw zarzucając, że zgodnie z umową o wykonanie robót, zawartą pomiędzy G. a Spółką W. (zwanej dalej "umową") sądem właściwym do rozstrzygania sporów wynikających na jej tle realizacji umowy był sąd polubowny w Genewie. Sąd Okręgowy w K. postanowieniem z dnia 31 lipca 2006 r. uchylił nakaz zapłaty w stosunku do G. i odrzucił pozew z uwagi na zapis na sąd polubowny. Od powyższego postanowienia Spółka wniosła do Sądu Apelacyjnego w K. zażalenie podnosząc nieważność zapisu na sąd polubowny, gdyż został podpisany przez osobę nieumocowaną do dokonania tego w imieniu G.. Sąd Apelacyjny w K. oddalił zażalenie Spółki. Postanowienie to jest prawomocne. Wniesiona od powyższego postanowienia skarga kasacyjna do Sądu Najwyższego nie została jeszcze rozpoznana. W przypadku, gdy skarga ta nie zostanie uwzględniona, podatnik nie będzie w stanie skierować sprawy o zapłatę do sądu polubownego w Genewie z uwagi na wysokie koszty postępowania, których nie jest w stanie uiścić. Należności wynikające z wystawionych na rzecz G. faktur zostały zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.f.), wykazane przez wspólników w przychodach za miesiące czerwiec i lipiec 2005 r. Jednakże brak zapłaty przez G. powyższej należności spowodował zachwianie płynności finansowej Spółki, co z kolei poskutkowało niemożnością uiszczenia przez nią podatku dochodowego za 2005 r. w kwocie 92 064, 60 zł, w tym zaliczek za czerwiec i lipiec 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na wniosek podatnika odroczył zapłatę podatku dochodowego, a następnie zmienił swoją decyzję i rozłożył na raty zapłatę tego podatku. Jako podstawę faktyczną do wydania tej decyzji wskazał brak zapłaty należnych Spółce kwot od G. za roboty budowlane. W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała następujące pytanie: Czy Spółka, dokonując odpisu aktualizującego wartości nieściągniętych od G. należności, wynikających z faktur wystawionych za wykonane przez Spółkę roboty budowlane, będzie uprawniona do zaliczenia tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów w takiej części należności, która była uprzednio zaliczona przez Spółkę do przychodów z powyższego tytułu. Skarżący uważa, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 23 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f., a więc nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 14 marca 2007 r. uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f., zawiera bowiem katalog otwarty i wymienia tylko przykładowo 4 przypadki takiego uprawdopodobnienia, wobec czego podatnicy mogą również w inny niż wymieniony w ustawie sposób uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności. W ocenie organu skarżący uprawdopodobnił jako wierzyciel nieściągalność wierzytelności od Spółki G., o ile tylko wierzytelności tej nie można skutecznie dochodzić od A. Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją z dnia 2 sierpnia 2007 r. zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i uznał, iż przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko jest nieprawidłowe. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Z.K. złożył odwołanie i zarzucił, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisu art.14b §5 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie pomimo braku wymaganych przesłanek, a w szczególności braku przesłanki rażącego naruszenia prawa w postanowieniu organu I instancji. Ponadto organ odwoławczy dokonał także błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 23 ust.3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 października 2007 r., Nr[...], utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 2 sierpnia 2007 r. Zgodził się z poglądem podatnika, że katalog zawarty w art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. ma charakter otwarty, a zatem ustawodawca dopuszcza istnienie także innych okoliczności uprawdopodobniających nieściągalność. Okoliczności te powinny być jednak na tyle jednoznaczne, by organ podatkowy nie kwestionował ich jako dostatecznego uprawdopodobnienia nieściągalności. Obowiązek uprawdopodobnienia bądź udokumentowania nieściągalności wierzytelności spoczywa zawsze na podatniku. Prawdopodobieństwo nieściągalności powinno wynikać z przesłanek obiektywnych, sprawdzalnych, a nie tylko z subiektywnego odczucia podatnika. Skoro nakaz zapłaty został uchylony, jak podaje wnioskodawca, względem G. to podatnik może dochodzić przedmiotowej wierzytelności od A. Aby uprawdopodobnić nieściągalność Spółka musi dochodzić przedmiotowej wierzytelności od obu dłużników. Nawet gdyby przyjąć, iż odnośnie G. uprawdopodobniono nieściągalność, to pozostaje drugi dłużnik solidarny, od którego należy dochodzić zapłaty. Skoro Spółka podpisała umowę z zapisem na sąd polubowny w Genewie, to winna dochodzić swoich roszczeń zgodnie z tym zapisem. Spisując kontrakt zgodziła się bowiem na konkretne warunki, z wszelkimi finansowymi konsekwencjami. Rozstrzygnięcia oparte na podstawie przepisów art. 14b § 5 pkt 2 O.p. są rozwiązaniem przyjętym od dnia 1 stycznia 2005 r. i praktyka stosowania takich orzeczeń nie została jeszcze ukształtowana. Stwierdzono, że tryb postępowania określony normą przepisów art. 14a, 14b i 14c O.p. jest regulacją szczególną i nie znajduje odniesienia w treści przepisów postępowania podatkowego. Ustawodawca daje możliwość zmiany lub uchylenia postanowienia organu I instancji, o którym mowa w art. 14a § 4 jedynie w dwóch wypadkach: gdy wniesiono zażalenie oraz z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Jest to taksatywnie wymieniony krąg przyczyn uchylenia postanowienia organu I instancji z urzędu. Gdyby pojęcie "jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo" interpretować dla celów określonych przepisami art.14b § 5 pkt 2 O.p. w sposób zawężony tj. dla szczególnych stanów prawnych, wówczas nie byłoby żadnej możliwości wzruszenia postanowienia wydanego z naruszeniem przepisów bądź błędnie oceniającego i interpretującego regulację prawną w stosunku do podanego stanu faktycznego. W skardze na decyzję z dnia 26 października 2007 r. podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art.23 ust.1 pkt 21 i art.23 ust.3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, 2. przepisów postępowania, tj. art.14b § 5 pkt 2, art.120, art.121 §1 oraz art.233 §1 pkt 1 i pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 roku - w związku z art.4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z przekroczeniem zakresu hipotezy art. 14b § 5 pkt 2 O.p., a zatem obarczonej wadą braku podstawy prawnej. Skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do zmiany postanowienia w trybie art. 14b § 5 O.p. Dla zastosowania dyspozycji tego przepisu naruszenie prawa lub dorobku orzeczniczego musi być rażące. Skarżący wskazał, że od początku dochodzi należności od obydwu dłużników solidarnych. W toku postępowania toczącego się przed Sądem Okręgowym w K. A. przeczył żądaniom i twierdzeniom Spółki, w szczególności kwestionując istnienie przesłanek odpowiedzialności solidarnej oraz podnosząc argument rzekomo wadliwego wykonania przez Spółkę prac, z których tytułu dochodzi ona analizowanych w niniejszej sprawie wierzytelności. Skarżący dodał także, że art. 23 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. przewiduje jako przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności, by dłużnik kwestionował wierzytelność na drodze sądowej. Niewątpliwym dłużnikiem Spółki z tytułu wykonania robót budowlanych jest jedynie G., tj. podmiot, z którym Spółka zawarła umowę na wykonanie tychże robót. Solidarna odpowiedzialność A. może być - i jest - kwestionowana. Kategoryczne stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że w razie braku możliwości ściągnięcia wierzytelności od G. Spółka powinna dochodzić swoich roszczeń od hipotetycznego dłużnika subsydiarnego, jakim jest A., jest zatem nieuprawnione, bowiem istotna jest jedynie kwestia ściągalności wierzytelności od dłużnika ze stosunku podstawowego. Ponieważ wyliczenie zawarte w art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. ma charakter katalogu otwartego, stany faktyczne zbliżone do wymienionych w nim wprost będą również spełniały przesłanki normy wynikającej z tego przepisu. Właśnie taka sytuacja zachodzi w niniejszym przypadku - dłużnicy kwestionują wierzytelność na drodze sądowej, aczkolwiek występując w roli pozwanych. Ponieważ Spółka ze względu na swoją sytuację finansową nie będzie w stanie skierować sprawy przeciwko G. o zapłatę należnego jej wynagrodzenia za wykonanie robót budowlanych do sądu polubownego w Genewie, brak możliwości ściągnięcia wierzytelności jest w niniejszej sprawie nie tylko wysoce prawdopodobny, ale wręcz pewny. Podkreślono, że dla uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wystarczające jest samo wykazanie faktu kwestionowania wierzytelności przez dłużnika na drodze sądowej i jest to okoliczność niezależna od stanu majątkowego dłużnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1504/07, oddalając skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej określanej jako "p.p.s.a."), odnosząc do argumentacji skarżącego dotyczącej braku środków na dochodzenie należności przed zagranicznym sądem polubownym podkreślił, że podatnik dobrowolnie zgodził się na określenie właściwości sądowej i jako profesjonalny uczestnik obrotu musiał zdawać sobie sprawę z kosztów ewentualnego procesu przed sądem polubownym w Genewie. Zdaniem Sądu nieściągalności nie mogą uprawdopodobnić takie okoliczności, które zostały świadomie wywołane przez podatnika. Ponadto Sąd stwierdził, że fakt odrzucenia pozwu przez sąd powszechny z uwagi na brak kognicji do rozpoznania sprawy, nie jest okolicznością wystarczającą dla uprawdopodobnienia, że należność jest nieściągalna. Prawomocne odrzucenie pozwu przeciwko spółce G. powoduje na gruncie cywilno - procesowym powstanie sytuacji takiej, jak gdyby pozew ten nie został nigdy wniesiony. Sąd podkreślił ponadto, że zgłoszenie zarzutu zapisu na sąd polubowny nie może być uznane jako kwestionowanie należności przez dłużnika (art. 23 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f.), bowiem, jak wynika z przepisów k.p.c., zarzut zapisu na sąd polubowny może zostać skutecznie zgłoszony przed wdaniem się w spór co do istoty sprawy, a zatem przed zgłoszeniem jakichkolwiek merytorycznych zarzutów przez pozwanego. Trudno tu zatem mówić o kwestionowaniu należności przez dłużnika. Co prawda katalog sposobów, jakimi strona może się posłużyć do uprawdopodobnienia faktu nieściągalności jest katalogiem otwartym, jednakże musi to być okoliczność o podobnym charakterze i wiarygodności co przykłady wymienione w art. 23 ust 3 u.p.d.o.f. Samo oświadczenie skarżącego o niemożliwości uiszczenia wpisu na sąd polubowny, bez jednoczesnego wskazania, jaka jest wysokość przedmiotowego wpisu, wskazania wysokości środków jakimi dysponuje Spółka, nie może żadną miarą zostać uznane za uprawdopodobnienie w znaczeniu użytym przez ustawodawcę. Sąd zwrócił także uwagę, że w przedmiotowej sprawie istotne jest, że odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z umowy zawartej pomiędzy skarżącym a G. ponosi nie tylko strona umowy, ale również A. będąca dłużnikiem solidarnym. Dlatego niesłuszne są twierdzenia skarżącego, że A. jest jedynie hipotetycznym dłużnikiem subsydiarnym, a zatem, że istotna dla zaliczenia odpisu do kosztów uzyskania przychodów może być jedynie kwestia ściągalności wierzytelności od dłużnika ze stosunku podstawowego (umowy z G.). Z przepisu art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. nie można wywieść takiego ograniczenia. Ponadto takie rozumowanie stanowi zaprzeczenie istoty zobowiązania solidarnego. Możliwość domagania się zapłaty od A. nie jest zatem hipotetyczna. Skarżący nie uprawdopodobnił natomiast, że należność jest nieściągalna również od tego dłużnika - ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że A. kwestionuje należność oraz, że próba ugodowa nie powiodła się. Ponieważ nakaz zapłaty został uchylony jedynie wobec G., skarżący może dochodzić należności przed sądem powszechnym wobec A., bez konieczności ponoszenia kosztów jak przed sądem w Genewie. Oceniając zasadność zarzutu naruszenia art. 14 b § 5 pkt 2 O.p., Sąd wskazał na istnienie w doktrynie dwóch teorii rażącego naruszenia prawa. W myśl ujęcia wąskiego rażące naruszenie prawa to tego typu uchybienie, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem (poprzez proste zestawienie ich ze sobą). W ocenie Sądu przy wykładni art. 14b § 5 pkt 2 O.p. odwołać się jednak należy do szerokiego ujęcia rażącego naruszenia prawa, obejmującego każde naruszenie prawa, bowiem pozwala ono na uniknięcie sytuacji sprzeczności z podstawowymi zasadami prawa podatkowego i skutkuje usunięciem z obrotu prawnego wadliwych rozstrzygnięć. Przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż strona skarżąca uprawdopodobniła, że wierzytelność jest nieściągalna w sytuacji, gdy skutkiem odrzucenia pozwu jest powstanie sytuacji prawnej, w której wszelkie skutki procesowe stają się bezprzedmiotowe, w zestawieniu z treścią art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz faktem, że skarżący w żaden inny od wskazanego bezpośrednio w przepisie sposób nie uprawdopodobnił faktu nieściągalności wierzytelności, również wobec dłużnika solidarnego, stanowi rażące naruszenie prawa zarówno w ujęciu szerokim, jak również w wąskim, a co za tym idzie decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowa. Skarżący w skardze kasacyjne od powyższego wyroku zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 23 ust. 3, w tym pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 5 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że podniesione naruszenia przepisów postępowania nie miały wpływu na wynik postępowania (art. 188 p.p.s.a.). Dyrektor Izby Skarbowej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1275/08, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu NSA wskazał, że nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art.121 § 1 art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., gdyż powołane przepisy O.p. nie miały zastosowania w postępowaniu dotyczącym udzielania interpretacji. Sąd za zasadne uznał natomiast pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. NSA wskazał, że zgodnie z art. 14b § 5 pkt 2 O.p. udzielona przez organ wskazany w art. 14 a § 1 O.p. interpretacja może zostać zmieniona z urzędu min. wówczas, gdy postanowienie rażąco narusza prawo. Pojęcie rażącego naruszenia prawa nie zostało zdefiniowane w O.p. Sąd przedstawił występujące w orzecznictwie dwa poglądy dotyczące rozumienia tej przesłanki i podał, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. organ odwoławczy uprawniony był do zmiany z urzędu interpretacji tylko wówczas, gdy naruszała ona prawo w sposób oczywisty, jednoznaczny i tym samym wywoływała skutki nie dające się zaakceptować w państwie prawnym. Odmienna wykładnia art. 14 b § 5 pkt 2 O.p., dająca prawo do zmiany interpretacji z urzędu w każdym przypadku naruszenia prawa sprzeczna jest bowiem z wykładnią językową - skutkuje pominięciem przy interpretacji normy prawnej jednego z użytych w nim wyrażeń. Sąd zauważył także, że do 31 grudnia 2004 r. obowiązek zmiany interpretacji istniał w przypadku, gdy była ona nieprawidłowa (art. 14 b § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r.). Również od 1 lipca 2007 r. dla zmiany interpretacji wystarczy każda jej niezgodność z prawem (nieprawidłowość - art. 14 e § 1 O.p.). Powołane zmiany wskazują zatem na pewną ewolucję w poglądach ustawodawcy i dlatego kwestii tej również nie można pominąć przy dokonywaniu wykładni pojęcia rażącego prawa użytego w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Skoro ustawodawca upoważnił organ odwoławczy do zmiany interpretacji tylko pod warunkiem, iż rażąco naruszała ona prawo, to w decyzji dokonującej tej zmiany organ winien wykazać, że przesłanka ta została spełniona. Nie wystarczy zatem jedynie powołanie w podstawie prawnej decyzji art. 14b § 5 pkt 2 O.p., ale należy również w jej uzasadnieniu wykazać, na czym polegało rażące (a nie tylko zwykłe) naruszenie prawa przez organ udzielający interpretacji. Strona ma bowiem prawo uzyskać z uzasadnienia decyzji informację, w czym organ upatrywał rażącego naruszenia prawa. Również w toku kontroli sądowoadministracyjnej sąd wiedzę tę czerpać winien z treści rozstrzygnięcia organu, bowiem dopiero wówczas możliwa będzie ocena, czy stanowisko to było prawidłowe. NSA podkreślił, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano, iż interpretacja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco naruszała prawo. Przeciwnie - przyjęto w niej pogląd, że możliwość zmiany z urzędu interpretacji istnieje w każdym przypadku naruszenia prawa i z tego względu - zwykłego, a nie kwalifikowanego naruszenia prawa dokonano z urzędu zmiany interpretacji. Już więc z tych powodów decyzja ta naruszała przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do wskazanych w skardze kasacyjnej naruszonych przepisów prawa materialnego NSA podał, że nie budzi wątpliwości, iż podane w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f. okoliczności uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności nie stanowią katalogu zamkniętego. Ustawodawca posłużył się bowiem zwrotem "w szczególności", zezwolił więc, aby także inne sytuacje, niż wskazane expressis verbis w przepisie stanowiły podstawę do zaliczenia odpisów aktualizacyjnych do kosztów uzyskania przychodu. Okoliczności te związane muszą być jednak z zachowaniem dłużnika - z jego kondycją finansową bądź z kwestionowaniem przez niego zasadności roszczenia. Wniosek taki wysnuć można zarówno z wymienionych w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f. przykładowo sytuacji, uprawdopodobniających nieściągalność, jak i z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.). Dla celów zaliczenia odpisu do kosztów uzyskania przychodu wystarczy jednak, aby okoliczności te były jedynie uprawdopodobnione, a nie wykazane w sposób niewątpliwy. Podane w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f. przykładowo okoliczności uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności pozwalają także na wysnucie wniosku, iż nie ma obowiązku uprawdopodobnienia faktu niemożności jej odzyskania w ogóle, ale tylko w określonym okresie (roku podatkowym). NSA podkreślił także, że dokonując wykładni przesłanek pozwalających uznać odpis aktualizacyjny za koszt uzyskania przychodu nie można też pominąć art. 14 ust. 2 pkt 7 c u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się również równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów. Ustawodawca przewidywał zatem, iż ostatecznie wierzytelność objęta odpisem może być odzyskana przez dłużnika i wówczas stanowić będzie ponownie jego przychód, uwzględniony w podstawie opodatkowania. NSA podał, że w sprawie podatnik jako okoliczności uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności wskazał kwestionowanie należności przez dłużników solidarnych i znaczne przeterminowanie płatności, a więc okoliczności, które są związane z zachowaniem dłużników. Z wniosku wynika w sposób jednoznaczny, iż ani kontrahent umowny (G.), ani dłużnik solidarny (A.) nie zapłacili należności mimo znacznego upływu czasu od terminu jej wymagalności. Również odmowa zawarcia ugody w postępowaniu pojednawczym przez A. świadczy o kwestionowaniu należności przez tego dłużnika. W postępowaniu tym dłużnik może bowiem nie tylko uzyskać ustępstwa ze strony wierzyciela, ale też uniknąć - poprzez zawarcie ugody - kosztów ewentualnego procesu (art. 184 -186 k.p.c.). Jeżeli nie wyraża zgody na zawarcie ugody i nie zaspokaja wierzyciela (mimo upływu terminu płatności), to czyni to prawdopodobnym twierdzenie, że kwestionuje należność. Również podniesienie przez drugiego z dłużników zarzutu zapisu na sąd polubowny i braku jurysdykcji sądu polskiego, aczkolwiek istotnie nie odnosi się do samej zasadności roszczenia dochodzonego w procesie, może być uznane za jego kwestionowanie w sytuacji, gdy jednocześnie dłużnik nie reguluje przeterminowanej należności i skutecznie opóźnia możliwość dochodzenia jej na drodze sądowej. Dla celów podatkowych nie ma przy tym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znaczenia, iż pozew odrzucony nie wywołuje skutków związanych z jego wniesieniem i tym samym nie można uznać, iż wszczęte zostało postępowanie sądowe w celu dochodzenia należności od dłużnika. W konsekwencji Sąd II instancji uznał, że okoliczności przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji wskazywały na możliwość zaliczenia odpisów aktualizacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w 2006 r. NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie winien uwzględnić ocenę prawną dotyczącą dopuszczalności zmiany z urzędu interpretacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i wykładni art. 21 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że na podstawie art. 3 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania w trybie określonym ustawami. Zgodnie z art. art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niniejsza sprawa została rozstrzygnięta na skutek jej przekazania przez NSA do ponownego rozpatrzenia. Tak więc Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany był dokonaną przez NSA wykładnią zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121§1 i art. 233§1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Przepisy te nie miały bowiem w postępowaniu dotyczącym udzielenia interpretacji zastosowania. Zgodnie bowiem art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1590) w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. Tak więc w sprawie nie miał zastosowania wprowadzony z dniem 1 lipca 2007 r. art. 14 h, który odsyłał w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej do odpowiedniego stosowania przepisu art. 120 i art. 121§1, lecz art. 14a§5 O.p., który odsyłał tylko do art. 169§1 i §2 oraz art. 170§1 O.p. Ogólne zasady postępowania podatkowego nie miały więc wprost zastosowania w postępowaniu dotyczącym udzielania pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Choć niewątpliwie organy podatkowe i w tym zakresie winny były działać w granicach obowiązującego prawa i zgodnie z nim, to treść tego obowiązku należało w tym przypadku wywieść z art. 7 Konstytucji RP i z art. 14 b § 5 O.p. Za zasadne Sąd uznał natomiast pozostałe zarzuty zawarte w skardze. Zgodnie z art. 14b § 5 pkt 2 O.p. udzielona przez organ wskazany w art. 14 a § 1 O.p. interpretacja może zostać zmieniona z urzędu wówczas, gdy postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, gdy niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Pojęcie rażącego naruszenia prawa nie zostało zdefiniowane w O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle przesłanki, od której ustawodawca uzależnił możliwość zmiany interpretacji z urzędu zarysowały się dwa poglądy. Zgodnie z pierwszym z nich (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1062/07, opubl. w Lex pod nr 493204 i z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 57/08, opubl. w Lex pod nr 513086), pojęcie to winno być rozumiane identycznie, jak w przypadku przesłanki stwierdzenia nieważności postępowania, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sądy w tych wyrokach argumentowały, że identycznym pojęciom użytym w ramach tego samego aktu prawnego nie powinno się nadawać różnych znaczeń w kontekście różnych przepisów, sprzeciwia się bowiem temu zasada jednolitej wykładni prawa i zachowania jego spójności. Drugi z nurtów wykładni przyjmuje zaś szerokie rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa i uznaje prawo organu odwoławczego do zmiany interpretacji z urzędu w każdym przypadku naruszenia prawa. Wskazuje się w nim na brak podstaw do utożsamiania tego pojęcia z pojęciem rażącego naruszenia prawa, użytym w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ponadto, odwołując się do wykładni celowościowej, przyjmuje się, iż stan prawny, powstały w wyniku udzielenia interpretacji, może mieć konkretny wymiar finansowy. Pogląd wyrażony przez organ I instancji musi zatem podlegać kontroli nadzorczej organu odwoławczego celem wzruszenia niezaskarżonych przez podatnika interpretacji rażąco błędnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 251/08, opubl. w Lex pod nr 513314; z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 836/07, opubl. w Lex pod nr 492433). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pierwszy ze wskazanych wyżej poglądów. Podkreślić należy, że w znaczeniu potocznym rażący to rzucający się w oczy, oczywisty, wyraźny, bezsporny, niewątpliwy. Takie znaczenie pojęcia rażący zostało też przyjęte na gruncie sformułowania zawartego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury o rażącym naruszeniu prawa w znaczeniu tego przepisu można mówić wówczas, gdy jest ono oczywiste i wywołuje skutki nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2007, sygn. akt I FSK 1362/06, opubl. w Lex 440655). Uznać zatem należy, iż także w przypadku zmiany z urzędu interpretacji wydanej przed 1 lipca 2007 r. organ odwoławczy uprawniony był do tego tylko wówczas, gdy naruszała ona prawo w sposób oczywisty, jednoznaczny i tym samym wywoływała skutki nie dające się zaakceptować w państwie prawnym. Odmienna wykładnia art. 14 b § 5 pkt 2 O.p., dająca prawo do zmiany interpretacji z urzędu w każdym przypadku naruszenia prawa, sprzeczna jest bowiem z wykładnią językową, skutkuje pominięciem przy interpretacji normy prawnej jednego z użytych w nim wyrażeń. Zauważyć ponadto należy, że to do ustawodawcy należało określenie przesłanek zmiany z urzędu interpretacji podatkowych. Do 31 grudnia 2004 r. obowiązek zmiany interpretacji istniał w przypadku, gdy była ona nieprawidłowa (art. 14 b § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r.). Również od 1 lipca 2007 r. dla zmiany interpretacji wystarczy każda jej niezgodność z prawem (nieprawidłowość - art. 14 e § 1 O.p.). Powołane zmiany wskazują zatem na pewną ewolucję w poglądach ustawodawcy. Kwestii tej również nie można pominąć przy dokonywaniu wykładni pojęcia rażącego naruszenia prawa użytego w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. (por. pogląd wyrażony w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1062/07). Skoro zatem ustawodawca upoważnił organ odwoławczy do zmiany interpretacji tylko pod warunkiem, iż rażąco naruszała ona prawo, to w decyzji dokonującej tej zmiany organ winien wykazać, że przesłanka ta została spełniona. Nie wystarczy zatem jedynie powołanie w podstawie prawnej decyzji art. 14b § 5 pkt 2 O.p., ale należy również w jej uzasadnieniu wykazać, na czym polegało rażące (a nie tylko zwykłe) naruszenie prawa przez organ udzielający interpretacji. Strona ma bowiem prawo uzyskać z uzasadnienia decyzji informację, w czym organ upatrywał rażącego naruszenia prawa. Również w toku kontroli sądowoadministracyjnej sąd wiedzę tę czerpać winien z treści rozstrzygnięcia organu, bowiem dopiero wówczas możliwa będzie ocena, czy stanowisko to było prawidłowe. W rozpoznanej sprawie w zaskarżonej decyzji nie wykazano, iż interpretacja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco naruszała prawo. Przeciwnie - przyjęto w niej pogląd, że możliwość zmiany z urzędu interpretacji istnieje w każdym przypadku naruszenia prawa. Już więc z tych powodów decyzja ta naruszała przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przechodząc natomiast do dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazać należy, że stosownie do treści pierwszego z tych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3. Zgodnie z tym ostatnim przepisem nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy: 1) dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo 2) zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo 3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo 4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego. Nie budzi wątpliwości, iż podane w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f. okoliczności uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności nie stanowią katalogu zamkniętego - ustawodawca użył zwrotu "w szczególności" , tak więc również inne niż wskazane w przepisie sytuacje mogą stanowić podstawę do zaliczenia odpisów aktualizacyjnych do kosztów uzyskania przychodu. Okoliczności te związane muszą być jednak z zachowaniem dłużnika - z jego kondycją finansową bądź z kwestionowaniem przez niego zasadności roszczenia. Wniosek taki wysnuć można zarówno z wymienionych w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f. przykładowo sytuacji, uprawdopodobniających nieściągalność, jak i z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.). Kosztem uzyskania przychodów są bowiem - pod pewnymi warunkami - odpisy aktualizujące. Warunki aktualizowania należności określono w art. 35 b ust. 1 ustawy o rachunkowości. Również i w tym przypadku ustawodawca nawiązuje do kondycji finansowej dłużnika, nieterminowości zapłaty i kwestionowania istnienia obowiązku zapłaty należności. Dla celów zaliczenia odpisu do kosztów uzyskania przychodu wystarczy jednak, aby okoliczności te były jedynie uprawdopodobnione, a nie wykazane w sposób niewątpliwy (wymóg wykazania, za pomocą określonych w ustawie dowodów nieściągalności wierzytelności istnieje tylko w stosunku do wierzytelności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.). Strona nie ma zatem obowiązku przedstawienia dowodów i wykazania w sposób niewątpliwy i nie budzący wątpliwości faktu niemożności uzyskania konkretnego przychodu, ale powinna przedstawić argumentację i przywołać fakty wystarczające do wysnucia wniosku, iż dłużnik nie spełni świadczenia. Podane w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f. przykładowo okoliczności uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności pozwalają także na wysnucie wniosku, iż nie ma obowiązku uprawdopodobnienia faktu niemożności jej odzyskania w ogóle, ale tylko w określonym okresie (roku podatkowym). Ustawodawca uznaje bowiem za nieściągalną wierzytelność potwierdzoną wyrokiem, na podstawie którego dopiero wszczęto postępowanie egzekucyjne (pkt 3), czy też należną od dłużnika, w stosunku do którego dopiero rozpoczęto postępowanie upadłościowe (pkt 2) czy też - dopiero kwestionowaną w drodze powództwa (przed prawomocnym rozstrzygnięciem o zasadności rozstrzygnięcia). Dokonując wykładni przesłanek pozwalających uznać odpis aktualizacyjny za koszt uzyskania przychodu nie można też pominąć art. 14 ust. 2 pkt 7 c u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się również równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów. Ustawodawca przewidywał zatem, iż ostatecznie wierzytelność objęta odpisem może być odzyskana przez dłużnika i wówczas stanowić będzie ponownie jego przychód, uwzględniony w podstawie opodatkowania. W rozpoznanej sprawie podatnik jako okoliczności uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności wskazał kwestionowanie należności przez dłużników solidarnych i znaczne przeterminowanie płatności, a więc okoliczności, które są związane z zachowaniem dłużników. Z wniosku wynika w sposób jednoznaczny, iż ani kontrahent umowny (G.), ani dłużnik solidarny (A.) nie zapłacili należności mimo znacznego upływu czasu od terminu jej wymagalności. Uznać też należy, iż odmowa zawarcia ugody w postępowaniu pojednawczym przez A. świadczy o kwestionowaniu należności przez tego dłużnika. W postępowaniu tym dłużnik może bowiem nie tylko uzyskać ustępstwa ze strony wierzyciela, ale też uniknąć - poprzez zawarcie ugody - kosztów ewentualnego procesu (art. 184 -186 k.p.c.). Jeżeli nie wyraża zgody na zawarcie ugody i nie zaspokaja wierzyciela (mimo upływu terminu płatności), to czyni to prawdopodobnym twierdzenie, że kwestionuje należność. Również podniesienie przez drugiego z dłużników zarzutu zapisu na sąd polubowny i braku jurysdykcji sądu polskiego, aczkolwiek nie odnosi się do samej zasadności roszczenia dochodzonego w procesie, może być uznane za jego kwestionowanie w sytuacji, gdy jednocześnie dłużnik nie reguluje przeterminowanej należności i skutecznie opóźnia możliwość dochodzenia jej na drodze sądowej. Wprawdzie wśród przykładowych sytuacji uprawdopodabniających nieściągalność należności wskazano kwestionowanie należności na drodze powództwa, jednakże nie oznacza to, iż okoliczności zaprzeczania przez dłużnika obowiązkowi zapłaty nie można uprawdopodobnić również w inny sposób. Dla oceny niemożności odzyskania należności w danym okresie rozliczeniowym nie bez znaczenia są też możliwości finansowe wierzyciela - posiadanie środków na dochodzenie ich na drodze sądowej. Zauważyć bowiem należy, że konieczność poniesienia tych wydatków jest pochodną zachowania dłużnika i braku dobrowolnego spełnienia przez niego świadczenia. Reasumując stwierdzić należy, że okoliczności przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji wskazywały na możliwość zaliczenia odpisów aktualizacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w 2006 r. Na marginesie zauważyć tylko jeszcze należy, iż rozpoznawana sprawa dotyczyła wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W tym postępowaniu stan faktyczny, podany we wniosku przez podatnika nie podlega weryfikacji organów podatkowych co do jego zgodności ze stanem rzeczywistym. W postępowaniu tym może podatnik zatem poprzestać na stwierdzeniu, iż nie ma środków na dochodzenie należności przed sądem polubownym. Udzielona mu interpretacja odnosić się będzie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Jeżeli nie będzie on odpowiadał stanowi rzeczywistemu, to udzielona interpretacja, jako dotycząca innego stanu faktycznego, nie wywrze skutków, o jakich mowa w art. 14 c O.p. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji, biorąc za podstawę rozstrzygnięcia art. 145§1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349 z późn. zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.