I SA/Kr 37/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o.S.K.A.w N. S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] października 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. - skargę oddala - Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. wszczął z urzędu kontrolę celno - skarbową w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. przez [...] Sp. z o.o. S.K.A. Kontrola zakończona została wynikiem kontroli z dnia 8 czerwca 2018r. W związku z niezłożeniem korekty, postanowieniem z dnia 2 października 2018r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. przekształcił kontrolę celno-skarbową nr [...] w postępowanie podatkowe. [...] I instancji ustalił, iż w dniu 30 października 2013r. do spółki został wniesiony wkład niepieniężny w postaci znaków towarowych: słownych "[...]", "[...] [...]", "[...] Extra", "[...] D", "[...] Turbo", "[...] Trio" oraz określonego w dokumentach znaku graficznego zarejestrowanych przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej [...] oraz w wielu innych krajach, a także w Unii Europejskiej (dalej zwany także "[...]"). Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki [...] Sp. z o.o. SKA podjęło w dniu 30 października 2013r. Uchwałę nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego z wartości 50.000 do [...] zł w drodze emisji 100.000 nowych zwykłych, imiennych akcji serii B o wartości nominalnej [...] zł każda i "łącznej cenie nominalnej" równej [...] zł. Jednocześnie wyłączono prawo poboru akcji przez dotychczasowych akcjonariuszy, uzasadniając to w opinii sporządzonej na podstawie art. 433 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH faktem zaoferowania w drodze subskrypcji prywatnej dotychczasowemu jedynemu akcjonariuszowi spółki tj. Zakładom [...] "[...] - [...]". Akcje te zostały objęte, w trybie subskrypcji prywatnej regulowanej w art. 431 § 2 pkt 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, przez jedynego akcjonariusza spółki - firmę Zakłady [...] "[...] - [...]" S.A". w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw ochronnych na znak towarowy "[...]" na podstawie "Umowy objęcia akcji" z dnia 30 października 2013r. Powyższy znak towarowy, jako wartość niematerialna i prawna został wyceniony na kwotę [...]zł - jak wynika z zapisu umowy przeniesienia aktywów - na dzień 28 października 2013r. przez biegłego rewidenta J. S.. W aktach sprawy znajduje się również "Raport z wyceny wartości godziwej znaku towarowego [...]" sporządzony na dzień 30 czerwca 2013r. przez P. C. partnera C. Sp. z o.o. "Umowa przeniesienia aktywów" zawarta została w formie aktu notarialnego w dniu 30 października 2013r., pomiędzy Zakładami [...] [...][...] S.A., a [...] Sp. z o.o. S.K.A. W zamian za wskazany wkład niepieniężny [...] Sp. z o.o. S.K.A wyemitowała 100.000 zwykłych, imiennych akcji serii B o wartości nominalnej [...] zł każda. Łączna wartość nominalna wyniosła [...] zł. Wartość emisyjną jednej akcji określono na [...] zł, zatem łączną wartość emisyjną nowych akcji wskazano w akcie notarialnym w wysokości [...] zł. Akcje zostały objęte na podstawie "Umowy objęcia akcji" z dnia 30 października 2013r. przez Zakłady [...] [...]-[...] S.A. - jako jedynego subskrybenta, do którego skierowano ofertę. Spółka obejmująca akcje oświadczyła, że obejmuje akcje za cenę emisyjną, która zostanie uiszczona poprzez wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego wycenionego przez biegłego rewidenta na kwotę łącznie [...] zł obejmującego wymienione w akcie notarialnym znaki towarowe. Zakłady [...] [...] S.A. w dniu 30 października 2013r. wystawiła na rzecz [...] Sp. z o.o. S.K.A. fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, tytułem "Wniesienie aportem znaków towarowych [...]". W ww. fakturze wskazano termin płatności na dzień 31 października 2013r. Podwyższenie kapitału zakładowego strony do wysokości [...] zł, wpisano do Krajowego Rejestru Sądowego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 29 października 2013r. sygn. [...], wskazując w pkt 1.1 Podrubryka l — Aporty wartość objętych akcji za aport [...] zł. Wartość kapitału spółki w rubryce 8 - Kapitał Spółki opisano, jako kwotowe określenie części kapitału wpłaconego w wysokości [...] zł. W dniu 30 października 2013r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki [...] Sp. z o.o. SKA podjęło Uchwałę nr 1, zgodnie z którą zmieniono zapisy Statutu Spółki wskazując, że kapitał zakładowy wynosi [...] zł i dzieli się na: • 5.000 akcji zwykłych na okaziciela serii A o numerach od 000001 do 100000, o wartości [...] zł każda, • 100.000 akcji zwykłych imiennych serii B o numerach 000001 do 100000 o wartości nominalnej [...] zł każda. Akcje serii A zostały pokryte w całości wkładami pieniężnymi, natomiast akcje serii B pokryte zostały wkładem niepieniężnym opisanym w mniejszej decyzji. Jednocześnie z zapisów księgowych dokonanych w dokumentacji księgowej spółki, w tym z zestawienia sald i obrotów za okres od 1.01.2013r. do 31.12.2013r., wynika, że na kapitał zakładowy Spółki [...] Sp. z o.o. S.K.A. przekazano wartość [...] zł, natomiast na kapitał zapasowy zaksięgowano kwotę [...]zł powiększoną o wartość podatku VAT od aportu w wysokości [...] zł. W dniu 31 października 2013r. spółka zbyła prawo do znaków towarowych "[...]" na rzecz [...] Sp. z o.o. w oparciu o fakturę nr [...] Analiza akt sprawy wskazuje w ocenie [...], iż wartość podatku należnego wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] przez Spółkę [...] Sp. z o.o. S.K.A. wynika jedynie z ww. faktury nr [...] z dnia 31 października 2013r. wystawionej przez spółkę celem udokumentowania świadczenia usługi dla [...] Sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, z określonym terminem płatności na dzień 31 października 2013r. Faktura ta dokumentuje zbycie znaków towarowych "[...]" przez [...] Sp. z o.o. S.K.A. na rzecz [...] Sp. z o.o. Jednocześnie [...] Sp. z o.o., jako dłużnik z tytułu tej transakcji, nie dokonała zapłaty, gdyż strony umowy zawarły w dniu 31 października 2013r. ,,Umowę pożyczki". Na mocy tej umowy [...] Sp. z o.o. S.K.A. i [...] Sp. z o.o. -obie reprezentowane przez P. S. Zebzdę - oświadczyły, że zbywający znaki towarowe udziela pożyczki kwoty pieniężnej w wysokości [...] zł oprocentowanej według zmiennej stopy procentowej (stawka WIBOR i marża), a pożyczkobiorca przeznaczy pożyczkę na sfinansowanie zakupu znaków towarowych. Pierwotnie wyznaczono termin spłaty pożyczki na dzień 30 czerwca 2020r. Jeszcze w tym samym dniu tj. 31 października 2013r. zawarto dwa aneksy do ww. umowy podpisane przez tę sama osobę. Pierwszy dotyczył doprecyzowania okresów odsetkowych i zasad kapitalizacji odsetek oraz drugi precyzował rozliczenia w przypadku wcześniejszej spłaty pożyczki. W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 25 lipca 2019r. wydał decyzję o numerze [...] Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły wykazanego przez spółkę za IV kwartał 2013r. podatku naliczonego udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 30 października 2013r. w zawyżonej wysokości [...] zł [...] - [...] zł). W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. działającego jako [...] pierwszej instancji, spółka zastosowała nieprawidłowo do ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportu przepis art. 29 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2013r. (j .t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, póz. 1054 ze zm. - dalej ustawa o VAT), w miejsce art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowo określona podstawa opodatkowania dla wniesienia wkładu niepieniężnego do [...] Sp. z o.o. S.K.A. winna opierać się na wartości nominalnej wydanych w zamian za aport akcji tj. kwocie [...]zł, a nie wartości emisyjnej akcji w wysokości [...] zł. Skutkiem przyjęcia nieprawidłowej wielkości, jako podstawy opodatkowania stwierdzono w zaskarżonej decyzji zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia. Spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: a) art. 29 ust. 1 oraz art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie, wskutek czego doszło do nieprawidłowego przyjęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego jest wartość nominalna akcji objętych przez Zakłady [...] "[...]" S.A. [...], której następcą prawnym jest [...] S.A; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie, w sytuacji, gdy faktura VAT z dnia 30 października 2013r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł dokumentująca wniesienie aportu jest prawidłowo wystawiona przez Zakłady [...] [...] S.A. i podaje kwoty zgodne z rzeczywistością; c) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, co doprowadziło do wydania decyzji niezgodnej z przepisami prawa i z naruszeniem zasad rozliczania podatku VAT, w szczególności zasady neutralności tego podatku; d) art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i brak uwzględnienia istotnych dowodów w sprawie poprzez brak uwzględnienia stanowiska Dyrektora K. Informacji Podatkowej (dalej Dyrektora KIS) wyrażonej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2018r. sygn. [...] wydanej dla [...] [...] S.A. stanowiącej drugą stronę transakcji wniesienia aportu; e) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w jasny i rzetelny sposób motywów wydanej decyzji i brak odniesienia się do argumentów podniesionych przez spółkę w składanych w toku postępowania pismach, w sytuacji, gdy spółka prawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...], a podstawa opodatkowania przyjęta została prawidłowo; f) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości odnośnie ceny przedmiotowej transakcji na niekorzyść spółki i przyjęcie, że [...] Sp. z o.o. S.K.A. zawyżyła kwotę podatku naliczonego wskutek uwzględnienia innej wartości podstawy opodatkowania, niż wynikająca z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, gdy zgromadzone w sprawie dowody i przedstawione przez spółkę w toku postępowania podatkowego argumenty wskazują, że [...] Sp. z o.o. S.K.A. prawidłowo odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury nr [...], gdyż podstawa opodatkowania wykazana w ww. fakturze była prawidłowa. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., decyzją z 31 października 2019r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń między wnoszącym wkład niepieniężny, a wydającą w jego zamian udziały/akcje spółką. Ekwiwalentem za wniesienie przedmiotu aportu niepieniężnego, jaki od spółki uzyskuje wspólnik nie jest wartość rynkowa tego aportu, gdyż wartości tego aportu wyzbywa się wspólnik na rzecz spółki komandytowo - akcyjnej i "wchodzi" ona do majątku tej spółki. Spółka w zamian świadczy jedynie akcje, które wydaje - w badanym stanie faktycznym - w subskrypcji prywatnej podmiotowi wnoszącemu aport, zatem to świadczenie od nabywcy jest kwotą należną do opodatkowania. Nadto wyjaśniono, iż przytoczono prawidłowe podstawy prawne właściwe dla określenia podstawy opodatkowania dla transakcji wniesienia aportu tj. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Kwota należna wymieniona w jego treści rozumiana jest, jako "cena", gdyż z treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30 -32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 (w brzmieniu obowiązującym na dzień 1.01.2013r.). Obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W sprawie będącej przedmiotem decyzji nie zachodzi przypadek szczególny opisany w wymienionych artykułach tj. art. 29 ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5. Dalsza analiza regulacji dotyczących obrotu i podstawy opodatkowania wynikająca z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wskazuje, że podstawą opodatkowania jest kwota należna. Kwota odnosi się do wartości wyrażonej w pieniądzu, związana jest więc z ceną towaru, co wynika także ze zdania drugiego tego przepisu, zgodnie z którym obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Ustawodawca w przepisie tym utożsamia więc cenę z kwotą należną za towar. Zatem w niniejszej sprawie - w opinii organu podatkowego - przepis art. 29 ust. 9 ustawy o VAT nie może być zastosowany, jako wyjątek wobec art. 29 ust. 1 tej ustawy. Podstawę opodatkowania wniesienia aportu ustala się w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy VAT, jako wartość nominalną akcji wydanych w zamian za przedmiot aportu niepieniężnego, co poparto orzeczeniami sądów administracyjnych. Organ podkreślił, iż w przypadku wniesienia aportu możliwe jest określenie ceny dla tej czynności prawnej, dlatego w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja nie znajdował zastosowania przepis art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Cena stanowi ekwiwalent za otrzymane przez spółkę dobro niematerialne, jakim w opisywanej sprawie jest prawo do znaku towarowego. Takie znaczenie pojęcia "ceny" potwierdza orzecznictwo. W przedstawionym stanie faktycznym właściwym jest zastosowanie przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Organ rozpatrujący odwołanie podzielił stanowisko, że wyrażona pieniężnie wartość objętych udziałów/akcji stanowi wynagrodzenie wspólnika za rzeczy bądź prawa, które ten zobowiązuje się wnieść do spółki, zatem jest "kwotą należną" wskazaną w przepisie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Organ zauważył, iż regulacja w zakresie podstawy opodatkowania przepisu z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT została przeniesiona po 1 stycznia 2014r. do nowego art. 29a tej ustawy i zasadniczo w swej istocie nie uległa zmianie. O ile stwierdzenie odwołania, że "przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej" jest prawdziwe w odniesieniu do art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, to nie można go odnieść do art. 29 ust. 1 tej ustawy. Treść ustępu 9 czy 3 art. 29 została usunięta, zatem ustawodawca zniósł regulację pozwalającą na odniesienie podstawy opodatkowania w transakcjach, dla których nie ustalono ceny, czy dla których należność określona była w naturze. Brzmienie nowego przepisu art. 29a ustawy o VAT różni się od brzmienia przepisu art. 29 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013r., jednak ich treść nie jest różna. Nowelizacja przepisów w zakresie podstawy opodatkowania VAT ma bowiem na celu nie tyle zmianę zasad w celu ustalania podstawy opodatkowania, ile modyfikację tych zasad celem pełniejszego odzwierciedlenia przepisów unijnych oraz uzyskania ich większej przejrzystości i czytelności. Fakt dokonania zmiany w opisanym zakresie, celem prawidłowej implementacji Dyrektywy w odniesieniu do ustalania podstawy opodatkowania nie oznacza, że przed 1 stycznia 2014r. nie było w ogóle przepisów, które zgodnie z prawem unijnym regulowałyby podstawę opodatkowania. Tę materię regulował przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i tę normę należało zastosować w badanej sprawie dla ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu. Nie można dojść do wniosku, że w zakresie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania czynności, dokonano wadliwej implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Proste zestawienie brzmienia i treści art. 29 ust. 1 i 29a ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że odniesienie podstawy opodatkowania do obrotu i zawartą w kolejnym zdaniu definicję obrotu, (którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku) zastąpiono sformułowaniem, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Wytyczne, co do pomniejszenia podstawy opodatkowania o podatek należny przeniesiono do art. 29a ust. 6 pkt l ustawy o VAT regulującego elementy, które odpowiadać będą elementom wymienionym w art. 78 dyrektywy 2006/112, na podstawie którego kwota podatku należnego nadal podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania. W zakresie interpretacji indywidulanych organ podkreślił, iż nieuwzględnienie dowodu w postaci interpretacji indywidualnej wydanej dla podmiotu wnoszącego aport do Spółki C. - [...] S.A. z dnia 8 listopada 2018r., sygn. [...], nie stanowi naruszenia prawa, gdyż ta interpretacja podatkowa stanowi tylko pogląd [...] podatkowego ją wydającego, w którym przedstawiony jest sposób rozumienia danego przepisu podatkowego w konkretnej sprawie, której granice wyznacza stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku. Interpretacja nie stanowi prawa powszechnie obowiązującego, na które może powołać się każdy podatnik w swojej sprawie. Na zasadzie art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zatem w sposób jednoznaczny ustawodawca wskazuje, że interpretacja indywidualna ma istotne znaczenie dla wnioskodawcy, którym w żadnej z przywołanych w odwołaniu interpretacji indywidualnych nie jest [...] Sp. z o.o. S.K.A. Organ odwoławczy odniósł się także do pozostałych zarzutów odwołania, nie uwzględniając ich. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona przez [...] Sp. z o.o. S.K.A. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której przywołano w całości zarzuty przedstawione w odwołaniu; strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu zarzutów skargi podkreślono, iż ustawodawca w art. 29 ust. 9 ustawy o VAT przewidział wyjątek od zasady określania podstawy opodatkowania zawartej w art. 29 ust. 1 tej ustawy i ma on zastosowanie w przypadku czynności wniesienia aportu, dla której nie określa się ceny. W sprawie spełnione zatem zostały wszystkie przesłanki do zastosowania art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Powołano się na regulację ustawy z 5 lipca 200Ir. o cenach i definicję legalną ceny zawartą w jej art. 3 ust. 1. Omawianą transakcję charakteryzuje brak określenia ceny - elementu, który zasadniczo występuje w transakcjach sprzedaży, a "wniesienie aportu wiąże się z koniecznością oszacowania ich wartości, która powinna odpowiadać, co najmniej wartości wydanych akcji", jednak zwykle w obrocie gospodarczym dochodzi do określenia wartości przedmiotu wkładu w wysokości wyższej niż wartość nominalna akcji wydanych w związku z otrzymanym aportem. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. winien zastosować art. 29 ust. 9 ustawy o VAT w celu określenia podstawy opodatkowania. Stanowisko organów pomijające powyższą regulację jest nieprawidłowe i nie znajduje oparcia w wykładni przepisów prawa, a przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż wartość nominalna akcji wyznacza wielkość podstawy opodatkowania dla wniesienia aportu nie jest rozwiązaniem racjonalnym. Powołując orzecznictwo oraz różne indywidualne interpretacje podatkowe wydane w 2013r., wskazano, iż w okresie dokonania przedmiotowego aportu istniała jedna prawidłowa interpretacja przepisów, z której wynikała konieczność zastosowania art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, z pominięciem regulacji zawartej w art. 29 ust. 1 tej ustawy. Zawarte w interpretacjach indywidualnych stanowiska organów były dla skarżącej istotną przesłanką, którą kierowano się przy ustalaniu podstawy opodatkowania w ramach transakcji obejmującej wniesienia aportu. Skarżąca również kontestuje przywołane w decyzji przez organ podatkowy orzecznictwo, w tym wydane w składzie siedmiu sędziów postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014r., sygn. akt I FPS 6/13 i podkreśla, iż - jak wynika z uzasadnienia ww. postanowienia - przepis art. 29 ust. 9 ustawy o VAT został uchylony z dniem 31 grudnia 2013r. w celu pełniejszej implementacji Dyrektywy 2006/112/WE. Oznacza to, rozumując a contrario, że przed dniem 1 stycznia 2014r. regulacje art. 29 tej ustawy "nie transponowały wszystkich regulacji i nie odzwierciedlały w sposób dostateczny celu Dyrektywy 2006/112/WE., co prowadzi do wniosku, że Dyrektywa 2006/112/WE w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem nie była prawidłowo implementowana. W związku z powyższym w skardze (i wcześniej w odwołaniu) przytoczono publikacje dowodzące, że przy wadliwym wprowadzeniu regulacji prawa unijnego do porządku krajowego władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepisy dyrektyw, których właściwie nie implementowano, a podatnik ma prawo - według własnego wyboru - zastosować przepisy bardziej korzystne dla siebie – nawet jeśli są niezgodne z acquis cammunautaire - lub postanowienia dyrektyw z pominięciem niezgodnych z nią przepisów. Faktura potwierdzająca przeniesienie prawa własności przedmiotu aportu została wystawiona prawidłowo i dokumentowała rzeczywiste zdarzenie, a kwota odliczonego podatku naliczonego miała związek z rzeczywistą wartością przeprowadzonej Transakcji Aportowej. [...] dokonała odliczenia na podstawie Faktury Aportowej, dokumentującej Transakcję Aportową zgodnie z jej treścią. Wskutek dokonania opisywanej czynności doszło do faktycznego i prawnie skutecznego przejścia prawa własności przedmiotu wkładu na rzecz spółki. Dlatego wątpliwości organu odwoławczego związane z określeniem wysokości podstawy opodatkowania nie mogą skutkować automatycznym zakwestionowaniem rzeczywistego przebiegu oraz wartości Transakcji Aportowej. Wadliwa interpretacja organu w zakresie przepisu art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT doprowadziła do wydania decyzji niezgodnej z przepisami prawa i z naruszeniem zasady neutralności podatku oraz zasad prowadzenia postępowania tj. zasady legalizmu i zasady praworządności, a także zasad dokonywania wykładni przepisów poprzez niezastosowanie w pierwszej kolejności wykładni językowej przepisu art. 29 ustawy o VAT. Ponadto organ w sposób niedostateczny wyjaśnił motywy wydanej decyzji, nie odniósł się do argumentów podnoszonych przez stronę w toku postępowania oraz nie uwzględnił dowodów przedkładanych w postaci pism i interpretacji indywidualnych, z których w sposób jednoznaczny wynika, że skarżąca prawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturze nr [...] z dnia 30 października 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego naruszył zatem zasadę zaufania do organów państwa. Ponadto, działając, jako organ odwoławczy, powinien jeszcze raz zbadać okoliczności sprawy w kontekście argumentacji i wniosków wskazanych przez spółkę w odwołaniu, a nie opierać się tylko na materiale dowodowym organu I instancji. Zdaniem spółki organ II instancji winien "podjąć określone działania" np. wezwać spółkę do złożenia dodatkowych wyjaśnień. W sprawie nie uwzględniono uregulowanej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyści podatnika, a w sytuacji, gdy w sprawie istniały wątpliwości, co do wykładni przepisów ustawy o VAT i tego, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania dla transakcji aportu, organ winien zastosować ww. regulację W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skargi nie jest uzasadniona, Zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości określenia podstawy opodatkowania VAT, w przypadku transakcji wniesienia, w stanie prawnym obowiązującym w 2013r., aportu/wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje tej spółki, a w szczególności, czy wniesienie wkładu w postaci znaku towarowego przez Zakłady [...] "[...] [...]" S.A. zostało w prawidłowej wysokości zafakturowane przez wnoszącego aport i czy przejmujący ów aport [...] Sp. z o.o. SKA prawidłowo odliczył podatek naliczony. Punktem wyjścia dla rozważenia powyższego musi być wskazanie na obowiązujący w tym czasie przepis art. 29 ust 1 ustawy o VAT stanowiący, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przywoływany w argumentacji podatnika przepis art. 29 ust 9 cytowanej ustawy przewidywał natomiast, iż w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Oba wskazane przepisy utraciły swą moc z dniem 1 stycznia 2014r., (art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2013r. poz. 35) a w ich miejsce wprowadzono art. 29a ustawy o VAT, znamienny przy ocenie sposobu wykładni przepisu art. 29 ust 1 w stanie prawnym obowiązującym w 2013r. Ustęp 1 wskazanego przepisu stanowi, że podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei w myśl art.29a ust.6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Respektując obowiązujący w dacie wniesienia aportu stan prawny interpretowany w kontekście doprecyzowującej nowelizacji ustawy o VAT poprzez zastąpienie art. 29 ustawy o VAT - art. 29a, oraz w oparciu o orzecznictwo sadów administracyjnych, organ podatkowy przyjął, iż podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego winna być w tym konkretnym przypadku określona kwotowo suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca odzwierciedlenie wartości wkładów wnoszonych do spółki i to wartość nominalna winna być podstawą opodatkowania tej czynności. Pogląd ten nie jest wadliwy. Zważyć wszak należy, iż wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są prawa do wartości niematerialnych i prawnych, dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego ekwiwalentem dla wnoszącego będzie wartość udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za ten wkład o określonej wartości nominalnej. Za odpłatnym charakterem powyższych czynności, przemawia ekwiwalentność świadczeń w ramach wniesienia wkładu, w szczególności z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych, a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce. Z istoty aportu wynika ekonomiczna wymiana świadczeń między stronami. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Udziały (akcje) stanowią na gruncie ustawy VAT formę odpłatności, za wnoszony aport. W przypadku więc uzyskania w zamian za wniesiony wkład niepieniężny udziałów o określonej wartości nominalnej to ta wartość, jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowić będzie "kwotę należną" z tytułu wniesienia aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki). Wspólnik będzie zatem dostawcą towaru, "usługodawcą", a spółka nabywcą, "wynagradzającą" go za aport udziałami o określonej wartości. Jeśli tak, to wartość nominalna udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objęta w zamian za wkład niepieniężny wyznacza podstawę opodatkowania. Skoro więc udziałowiec otrzymał udziały o wartości nominalnej, to ta kwota wyznacza podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w ówczesnym brzmieniu. Na gruncie ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. pewną rozbieżność rodziła kwestia, czy podstawę opodatkowania w tożsamych stanach faktycznych stanowić będzie suma nominalnej wartości udziałów, stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1405/11, stwierdził, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę należną. Stanowisko to potwierdzone zostało w kolejnych orzeczeniach tego sądu, a to przykładowo w wyroku z dnia 27 maja 2015r. sygn. akt I FSK 413/14, z dnia 3 lipca 2014r. sygn. akt I FSK 225/13, z dnia 6 marca 2015r. sygn. akt I FSK 478/14 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, przykładowo; wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Wr 1275/12, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 września 2013r. sygn. akt III SA/ Gl 1235/13). W orzecznictwie sądów administracyjnych w dacie dokonywania transakcji występowały również orzeczenia prezentujące odmienne stanowisko. W wyroku z dnia 19 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 211/12, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przy wniesieniu wkładu niepieniężnego nie można mówić o kwocie należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku a przy dostawie towarów należy uwzględnić przede wszystkim ekonomiczny aspekt danej transakcji. Za taką interpretacją opowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 3 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Sz 697/10. Rozbieżności te ostatecznie wyjaśniło postanowienie NSA wydane w składzie 7 sędziów z dnia 31 marca 2014r. sygn. akt I FPS 6/13, którym co prawda NSA odmówił podjęcia uchwały, jednak w uzasadnieniu podkreślił, że "stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną". Zasadniczym powodem odmowy podjęcia uchwały było to, że jedna z linii orzeczniczych (prounijna) jest przeważająca, a wydanie odmiennych rozstrzygnięć może być uznane jedynie za "incydent orzeczniczy" nie zaś rozbieżność w orzecznictwie, wymagającą wydania uchwały. Kolejnym argumentem był fakt, iż z dniem 1 stycznia 2014r. przepis art. 29 ustawy o VAT będący przedmiotem wykładni został uchylony na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013r., poz. 35). Wyjaśnił przy tym NSA, że "w uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o VAT wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę". Ostatecznie skonkludowano, iż stosując wykładnię prounijną należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej". W kontekście powyższego uznać należy, iż rozstrzygając w niniejszej sprawie i określając podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego organ uwzględnił wykładnię prounijną, mając na uwadze cel Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym uznając, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdą zasady ogólne poprzez uznanie, że kwotę należną za wniesiony aport stanowi suma wartości nominalnej otrzymanych udziałów. Uwzględnił zatem, iż odpowiednikiem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w prawie wspólnotowym był art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługobiorca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Obowiązująca obecnie regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie już wskazuje, że podstawą opodatkowania jest wysokość otrzymanej zapłaty. Uchylenie art. 29 ustawy o VAT i zastąpienie jej nowym przepisem art.29a było wynikiem dostosowania stanu prawnego do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE. W nowym stanie prawnym brak jest odesłania – przy ustalaniu podstawy opodatkowania – do wartości rynkowej towarów i usług, tak jak do końca 2013r. miało to miejsce w art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Obecnie pogląd, że podstawą opodatkowania przy aporcie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak też do spółki akcyjnej, czy komandytowo-akcyjnej jest suma nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych za ten aport – jako kwota faktycznie otrzymana (a nie oszacowana wg obiektywnych kryteriów) – jest już utrwalony w orzecznictwie (vide: wyroki NSA z dnia 22 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1322/15, z dnia 29 sierpnia 2017r. sygn. akt I FSK 2326/15, z dnia 29 sierpnia 2017r. sygn. akt I FSK 2326/15 czy WSA w Rzeszowie z dnia 20 października 2016r. sygn. akt I SA/Rz 500/16 - wszystkie dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można uznać, że pogląd ten był jednolicie akceptowany już w 2013r., kiedy miała miejsce przedmiotowa transakcja wniesienia aportu. W orzecznictwie sądowym jak i w wydawanych interpretacjach indywidualnych rysowały się na tym tle konkurencyjne poglądy, co do których wypowiedział się NSA w cytowanym wyżej postanowieniu. Chociaż jednak nie można zdecydowanie stwierdzić, że w momencie dokonywania przedmiotowej transakcji w 2013r. utrwalona była linia orzecznicza uznająca za taką podstawę wartość nominalną udziałów(akcji) objętych w zamian za aport - nie może to oznaczać, że sporną fakturę aportową należy uznać za prawidłową. Obiektywnie bowiem, przyjęta w niej podstawa opodatkowania - wartość rynkowa udziałów, była niezgodna z treścią przepisu art. 29 ust 1 ustawy o VAT. Prawidłowo więc organ stwierdził, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013r.) będzie wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, która stanowi zapłatę na rzecz wnoszącego aport. Konsekwencją przyjęcia, iż prawidłowym (w sensie zgodnym z obowiązującymi przepisami prawa) było ustalenie podstawy opodatkowania dla czynności dokonanej w 2013r. adekwatnie do wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny musiało być zastosowanie przez organ regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednakże w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. b tej ustawy, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Słusznie w tym kontekście organ wywiódł, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W przypadku natomiast, gdy spółka wnosząca aport w postaci wartości niematerialnych i prawnych obejmuje udziały lub akcje spółki o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wartości niematerialnych i prawnych i na fakturze podaje, jako podstawę opodatkowania kwotę wartości rynkowej wartości niematerialnych i prawnych stwierdzić należy, że wystawiona faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. W związku z powyższym organ prawidłowo zakwalifikował aportową fakturę VAT, jako "nie stanowiącą podstawy do obniżenia podatku należnego" w konsekwencji podania w niej kwoty niezgodnej z rzeczywistością w rozumieniu art. art. 88 ust. 3a pkt. 4 b ustawy o VAT. W ustalonym stanie faktycznym zasadnym było zakwalifikowanie faktury aportowej, jako nie stanowiącej podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na podanie w niej kwoty niezgodnej z rzeczywistością w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt. 4 b ustawy o VAT. Przepis ten bowiem ma charakter bezwzględny, oderwany od jakichkolwiek przesłanek subiektywnych, które mogłyby zostać uwzględnione dla ekskulpacji podatnika, który ujął w rozliczeniu fakturę wskazującą kwotę niezgodną z rzeczywistością. Przepis nie daje żadnej możliwości odnoszenia się do przyczyn takiego stanu rzeczy lub też kwestii stopnia zawinienia podatnika. Decydują okoliczności obiektywne. Za taką okoliczność nie może zatem być także uznane istnienie wątpliwości po stronie podatnika co do sposobu wykładni przepisu prawa materialnego. W razie występowania takich wątpliwości jedyną możliwością dla podatnika było wystąpienie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, określającej jego sytuację prawną w konkretnym stanie faktycznym i rodzącej określone w ustawie środki ochronne. O taką interpretację w niniejszej sprawie podatnik jednak nie wystąpił. Z kolei nie może on powoływać się na inne, wydane w relacji do innych adresatów interpretacje. W odniesieniu do powyższych kwestii i z uwagi na wskazane wyżej okoliczności sąd nie podziela zarzutów skargi w zakresie naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy VAT poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegające na przyjęciu, że spółka w okresie objętym postępowaniem nie mogła domniemywać, iż podstawą opodatkowania winna być wartość rynkowa wnoszonego aportu oraz zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez pominięciu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, potwierdzających, że strona ustalając podstawę opodatkowania dla kwestionowanej transakcji aportu w 2013r. działała zgodnie z obowiązującymi ówcześnie przepisami oraz sposobem ich wykładni przez organy podatkowe. Nieuprawniony jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, albowiem organ odwoławczy bazował na kompletnym materiale dowodowym zgromadzonym w pierwszej instancji, materiał ten organ odwoławczy samodzielnie ocenił i wyprowadził z tej oceny własne wnioski, brak było przy tym konieczności prowadzenia w sprawie dalszych czynności dowodowych. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario; zważywszy na uzasadnienie postanowienia NSA z 31 marca 2014r. sygn. akt I FPS 6/13 organ nie miał wątpliwości, ani tez alternatywy, co do wyboru i wykładni zastosowanych przepisów prawa, zwłaszcza art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze przedstawione motywy orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.