I SA/Kr 373/24

|Sygn. akt I SA/Kr 373/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lipca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2024 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 1 marca 2024 r., nr 1201-IEW-1[1].4123.32.2023.33 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług skargę oddala. G. sp. z o.o. (dalej "Spółka") nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. wykazanego w deklaracji VAT-7K za ten okres. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze wystawił dla Spółki tytuł wykonawczy z 29 sierpnia 2019 r. Przeciwko Spółce wszczęte zostało administracyjne postępowanie egzekucyjne, które postanowieniem z 22 grudnia 2020 r. zostało umorzone na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej "u.p.e.a.") z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Następnie, postanowieniem z 23 lutego 2023 r. Naczelnik US Kraków-Podgórze wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką oraz A. P. odpowiedzialności podatkowej J. W. (jako byłego Prezesa Zarządu), dalej "Skarżący", za przedmiotową zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Po jego przeprowadzeniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków – Podgórze wydał decyzję z 31 sierpnia 2023 r. orzekającą o solidarnej ze Spółką oraz A. P. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu ww. Spółki, za jej zaległość podatkową z tytułu podatku VAT za II kwartał 2019 r. oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 1 marca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie DIAS wskazał, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 – 109 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 – 117c O.p.. Organ odwoławczy zacytował w związku z tym szereg przepisów zawartych w O.p. istotnych z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia, w szczególności art. 116 O.p. Wskazał następnie, że przesłanki odpowiedzialności osób trzecich podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej taka spółką. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne. W odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" – art. 116 O.p. przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. DIAS podał, że warunkiem koniecznym do przeniesienia przedmiotowej odpowiedzialności jest między innymi istnienie zaległości podatkowej. Wskazał w związku z tym, że z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła 25 lipca 2019 r. do Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze deklarację VAT-7K z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Na poczet ww. należności głównej Spółka dokonała pięciu wpłat w dniach: 14 czerwca 2019 r., 5 lipca 2019 r., 26 lipca 2019 r., 19 grudnia 2019 r. oraz 20 lutego 2020 r. w łącznej wysokości [...] zł. Ponadto, w wyniku przeksięgowań zwrotu w podatku od towarów i usług za I kwartał 2020 r. z 29 października 2021 r., na poczet należności głównej została zaliczona kwota [...] zł. Zatem kwota przedmiotowej zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r., na dzień wydania przez organ I instancji decyzji, wyniosła [...] zł. Zadeklarowana przez Spółkę ww. kwota nie została uregulowana w całości i stała się zaległością podatkową, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin płatności podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. upłynął 25 lipca 2019 r. DIAS wyjaśnił także, że Skarżący odpowiada za odsetki za zwłokę na mocy art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. DIAS podał, że przesłanką pozytywną jest dyspozycja zawarta we wskazanym wcześniej art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zawężająca możliwość orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy egzekucja z jej majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W pozostałych przypadkach stwierdzenie bezskuteczności egzekucji będzie związane z oceną zastosowanych środków egzekucyjnych. W dalszej części uzasadnienia decyzji DIAS przedstawił dokonane czynności w toku postępowania egzekucyjnego (str. 9 decyzji). Wskazał także, że decyzją Naczelnika US Kraków-Podgórze z 30 września 2020 r., Spółka została wykreślona z Rejestru podatników VAT. W ocenie organu odwoławczego, wszystkie przedstawione przez niego okoliczności świadczą o tym, iż egzekucja zaległości podatkowych z majątku Spółki nie była możliwa. Organ egzekucyjny wyczerpał zatem możliwości wyegzekwowania zaległości Spółki i w konsekwencji wobec braku informacji o jakichkolwiek składnikach jej majątku mogących stanowić przedmiot skutecznej egzekucji, postanowieniem z 22 grudnia 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. DIAS wskazał, że umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji. Organ odwoławczy podał, że kolejna przesłanka pozytywna do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią to pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynął 25 lipca 2019 r. Organ odwoławczy na podstawie akt sprawy stwierdził, że w ww. terminie płatności w Zarządzie ww. Spółki zasiadali jako Prezes Zarządu Skarżący, a jako Członkowie Zarządu – A. P. i R. B. (który zmarł 17 grudnia 2022 r.). DIAS stwierdził w związku z tym, że wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu ww. Spółki za jej zaległości zostały spełnione, tj.: - istnienie niezapłaconej zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. wynikającej z deklaracji VAT-7k wraz z odsetkami za zwłokę, - bezskuteczność egzekucji prowadzonej na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego, - pełnienie przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu w terminie płatności ww. należności podatkowej. Przechodząc do oceny wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, organ w pierwszej kolejności odniósł się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 1520 - dalej p.u.) oraz w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2022 r., poz. 2309). DIAS wskazał następnie, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż w sprawie Spółki nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zostało również otwarte postępowanie restrukturyzacyjne czy zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Organ odwoławczy zauważył, że argumentacja przedstawiona w odwołaniu wskazuje, że w ocenie Skarżącego, nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości gdyż ww. Spółka nie była niewypłacalna. Powyższe potwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W związku z tym DIAS stwierdził, że skoro nie został złożony w ogóle wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie zostało wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne, układowe - to brak jest podstaw zgodnie z brzmieniem ww. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej dokonywania analizy właściwego terminu zgłoszenia ww. wniosków. Oczywiście czas taki musiał wystąpić, gdyż tylko wtedy członek zarządu może odpowiadać za zaległości zarządzanego przez siebie podmiotu. Organ stwierdził jednocześnie, że odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości można ponosić jedynie w przypadku, gdy zaistniały przesłanki do jego zgłoszenia. Zdaniem DIAS w Krakowie, z analizy akt sprawy wynika, iż w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ stwierdził, że termin niewypłacalności ustala się dla Spółki, co oznacza, że organ I instancji powinien uwzględnić wszystkie (o których wie) zaległości Spółki, a nie jedynie przedmiotowe, podatkowe należne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowemu. Podał, że z akt sprawy wynika, iż Spółka już w 2018 r. zaprzestała regulowania swoich należności względem Zakładu Ubezpieczań Społecznych (ZUS) z tytułu: Funduszu Ubezpieczeń Zdrowotnych (FUZ), Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (FUS), Funduszu Pacy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FPiFGŚP). DIAS stwierdził, że już sam fakt niedokonywania wpłat na ZUS jest wystarczającą podstawą do uznania, że Spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań. Na stronie 15 i 16 zaskarżonej decyzji DIAS wymienił posiadane przez Spółkę zaległości wobec ZUS i organów podatkowych. W związku z tym organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu I instancji, że Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych już w sierpniu 2018 r., bowiem w tym czasie nie uregulowała składek z tytułu FUS za czerwiec 2018 r. z terminem płatności 16 lipca 2018 r., a także z tytułu FUS, FUZ oraz FPiFGŚP za lipiec 2018 r., których termin płatności przypadał na 16 sierpnia 2018 r. Zatem, mając na uwadze treść art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego, organ odwoławczy podał, że Spółka stała się niewypłacalna od 17 listopada 2018 r. (trzymiesięczne opóźnienie w wykonywaniu ww. zobowiązań pieniężnych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, których termin płatności przypadł na: 16 lipca 2018 r., 16 sierpnia 2018 r.). DIAS podał, że stan niewypłacalności pogłębiał się z każdym kolejnym miesiącem, bowiem Spółka nie regulowała dalszych zobowiązań wobec ZUS, a następnie także wobec urzędu skarbowego. Niewątpliwie też stan niewypłacalności nie miał charakteru przejściowego, krótkotrwałego, bowiem powyższe zobowiązania, a także zobowiązania, które powstawały i stawały się wymagalne co miesiąc w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, nie zostały uregulowane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, iż biorąc pod uwagę ww. zaległości "końcowym terminem" do zgłoszenia upadłości Spółki, aby Skarżący mógł skorzystać z dobrodziejstwa przewidzianego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. - był 17 grudnia 2018 r. (tj. 17 listopada 2018 r.+ 30 dni), a obowiązek zgłoszenia wniosku spoczywał na Skarżącym jako członku zarządu. W ww. okresie Skarżący pełnił bowiem funkcję Prezesa Zarządu ww. Spółki. Dyrektor IAS stwierdził, że z akt sprawy wynika, że we właściwym czasie nie został w ogóle zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź w tym czasie nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne czy zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu (art. 116 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej). W ocenie organu Skarżący miał prawo i obowiązek zabezpieczyć prawa wierzycieli na odzyskanie swoich należności i to już w momencie wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 i 1a ustawy Prawu upadłościowe, zgodnie z którym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w ich wykonywaniu przekracza trzy miesiące. DIAS podał, że kwestia sporna głównie dotyczy ustaleń w zakresie "właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości", a dokładniej czy istniał obowiązek złożenia ww. wniosku w sytuacji wystąpienia tylko jednego wierzyciela. Zauważył, że w sytuacji wystąpienia zaległości Spółki, do obowiązków członka zarządu, aby móc skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej, należy m.in. złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy przy tym odróżnić obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości. To właśnie do tego sądu należy ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. DIAS powołując się na orzecznictwo wskazał, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia kwestia istnienia jednego wierzyciela. Przyjęcie odmiennej interpretacji oznaczałoby, że członkowie zarządu osoby prawnej, w których występuje jeden wierzyciel mogliby być w uprzywilejowanej sytuacji poprzez wykazywanie, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Brak wielości wierzycieli nie zwalniał zatem Skarżącego od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Odnosząc się argumentacji Skarżącego, że istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia terminu ewentualnej niewypłacalności Spółki ma posiadany przez nią majątek i wykazywane zyski (w 2018 r. zysk na poziomie [...] zł, a w 2019 r. zysk był przeszło stukrotnie wyższy i wynosił [...] zł), jak również do argumentacji dotyczącej realizowania dla spółki P. sp. z o.o. sp. k. inwestycji developerskiej i osiągnięcia z tego tytułu wymiernych korzyści, organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja finansowa Spółki nie ma znaczenia dla sprawy. Odnosząc się do regulacji zawartej w art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego organ podkreślił, że określone w niej przesłanki zgłoszenia wniosku mają charakter samodzielny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań pieniężnych zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest także przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. W sytuacji nieregulowania długów wobec ZUS Skarżący był zobowiązany do złożenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił. Pozbawił się tym samym możliwości uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe reprezentowanej i zarządzanej Spółki. Odnosząc się do kolejnej przesłanki wyłączającej możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki, tj. wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, DIAS zaznaczył, że ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności może być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podnoszenie w tym zakresie zarzutów, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dlatego Skarżący nie ponosi winy w jego niezłożeniu - nie stanowi żadnej przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro zarząd "prowadzi sprawy spółki" (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) - art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych - zatem jego członkowie winni mieć wiedzę o kondycji finansowej spółki, jej majątku i zobowiązaniach. Obejmując funkcję członka zarządu Spółki, Skarżący zgodził się więc na przyjęcie obowiązku starannego prowadzenia spraw spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec spółki, wspólników, podmiotów trzecich, a także Skarbu Państwa. DIAS zauważył, że jeżeli w subiektywnej ocenie Skarżącego brak było konieczności złożenia wniosku o upadłość, bowiem w jego ocenie Spółka nie kwalifikowała się do ogłoszenia upadłości – to niemożliwym jest uwolnienie się przez Skarżącego od tej odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Zwłaszcza, że Spółka, jak to zostało wykazane, w grudniu 2018 r. powinna złożyć taki wniosek. W związku z tym DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości uwolnienia Skarżącego jako Prezesa zarządu od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył następnie, że warunkiem skorzystania z przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. jest wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W ocenie DIAS w sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca. Organ odniósł się do wskazywanej przez Skarżącego przysługującej Spółce wierzytelności od spółki T. Sp. z o.o. na kwotę przeszło [...] tys. zł z tytułu kary umownej (str. 22 – 23 decyzji). DIAS na podstawie dokonanych ustaleń stwierdził, że wierzytelność, na którą Skarżący się powołuje można uznać za co najwyżej tzw. wierzytelność sporną, bowiem wskazany dłużnik zaprzeczył jej istnieniu. Biorąc także pod uwagę dane z KRS Spółki G. sp. z o.o., zaznaczył także, że z uwagi na brak reprezentacji, w bliżej nieokreślonej przyszłości Spółka ta nie wstąpi na drogę sądową z potencjalnym dłużnikiem. Dyrektor IAS stwierdził, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w stosunki cywilno-prawne podmiotów gospodarczych i umowy zawierane pomiędzy kontrahentami. Organ podatkowy nie jest właściwym do rozstrzygania kwestii spornych wierzytelności. Spór ten podmioty mogą rozstrzygać na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego. Powyższe oznacza, że wskazana przez Skarżącego wierzytelność jako sporna nie stanowi realnego majątku, który gwarantowałby spłatę zaległości podatkowych Spółki, bowiem w chwili obecnej nie jest możliwe skuteczne zrealizowanie z niej zaległości podatkowych. DIAS podkreślił, że mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej musi być przede wszystkim kompletne, realne, dostępne do natychmiastowego wyegzekwowania, o wiarygodnej, niebudzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W ocenie DIAS, za takie mienie nie może zostać uznana także druga wskazana przez Skarżącego wierzytelność przysługująca Spółce od P. sp. z o.o., zabezpieczona hipoteką umowną (na poz. 2) na kwotę [...] zł na wskazanej w decyzji nieruchomości. Organ wyjaśnił (s. 23-26 decyzji), dlaczego nie można przyjąć, że ww. wierzytelność posiada walor pewności i realności zaspokojenia w znacznej części należności Skarbu Państwa. Na podstawie dokonanych ustaleń DIAS stwierdził, że pomimo podjętych czynności nie ustalono rzeczywistych kwot wierzytelności zabezpieczonych hipoteką umowną (na poz. nr: 1 i 2) na nieruchomości spółki P., dlatego też do analizy organ przyjął wartości ujawnione w księdze wieczystej, w Dziale IV (na co również wskazał Skarżący w piśmie z 19 stycznia 2024 r.). Z księgi wieczystej wynika, że pierwszeństwo zaspokojenia z ww. nieruchomości posiada K. sp. z o.o. sp. k. (aktualnie K.1 sp. z o.o.) w kwocie [...] zł. Wartość ww. nieruchomości szacowana jest na kwotę [...] zł (wg informacji uzyskanej w toku postępowania odwoławczego). Zatem zestawiając ww. kwotę nieruchomości z pierwszym wpisem hipotecznym ustanowionym na tej nieruchomości (uwzględniając koszty egzekucyjne, które są zaspokajane w pierwszej kolejności, oraz fakt, że cena wywoławcza sprzedaży komorniczej nieruchomości stanowi 3/4 szacowanej wartości nieruchomości – art. 965 kpc) - z bardzo dużym prawdopodobieństwem stwierdzić należy, że wierzyciel oznaczony na pozycji nr 2 ww. księgi wieczystej, tj. Spółka G. nie zostałaby zaspokojony w jakiejkolwiek części. DIAS zaznaczył, że mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., musi gwarantować zaspokojenie "w znacznej części" zaległości podatkowych Spółki, tj. wszystkich zaległości podatkowych Spółki znanych w dacie wskazania mienia. Organ zauważył także, że zgodnie z listą zaległości (znajdującą się w aktach sprawy) stan na 18 grudnia 2023 r., zaległości Spółki G. wraz z odsetkami za zwłokę (naliczonymi na ww. dzień) wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze wynoszą łącznie [...] zł i z każdym kolejnym dniem kwota ta zwiększa się z uwagi na naliczane odsetki za zwłokę oraz ewentualne koszty postępowania egzekucyjnego (w sytuacji wszczęcia postępowania egzekucyjnego do ww. mienia). Zatem wskazana przez Skarżącego wierzytelność przysługująca Spółce od P. sp. z o.o., zabezpieczona ww. hipoteką umowną (na poz. 2) na kwotę [...] zł nie posiada "egzekwowalnej" wartości spełniającej przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości Spółki i innymi jej zobowiązaniami. DIAS podał, że mienie, o którym mowa w art. 116 §1 pkt 2 O.p. to mienie tego rodzaju, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela, a perspektywa czasowa uzyskania zaspokojenia z tego mienia zaległości podatkowych nie może być odległa czy w ogóle niesprecyzowana. W ocenie DIAS, z dokonanych w sprawie ustaleń wynika natomiast, że zarówno P. sp. z o.o., jak i G. sp. z o.o., nie posiadają zarządu, a powołanie kuratora stałoby w sprzeczności z ww. dyrektywami dotyczącymi przede wszystkim wskazania mienia dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania. Nie jest bowiem rolą organów podatkowych dochodzenie za Spółkę przypadających na jej rzecz wierzytelności od jej dłużników. Dodatkowo, P. sp. z o.o. została wykreślona 14 stycznia 2022 r. z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust.9a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a Spółka G. została wykreślona z ww. rejestru 29 marca 2023 r. również na podstawie ww. artykułu. Organ zwrócił także uwagę na powiązania osobowe ww. spółek, podkreślając, że pomimo tego przez co najmniej pięć lat (w 2019 r. zabezpieczenie wierzytelności w księdze wieczystej na nieruchomości) nie udało się Spółce odzyskać przysługującej wierzytelności. Także spółka K.1 sp. z o.o. poinformowała (pismem z 18 maja 2023 r.), że obecnie trwa postępowanie egzekucyjne prowadzone przez komornika sądowego w celu realizacji spłaty pożyczki. Potwierdza to także zapis w Dziale III ww. księgi wieczystej, gdzie wpisano (w roku 2020) ostrzeżenie o wszczęciu egzekucji z nieruchomości przeciwko dłużnikowi P. sp. z o.o. z wniosku wierzyciela K. sp. z o.o. sp. k. Z powyższego wynika, że postępowanie egzekucyjne jest prowadzone przez ww. komornika sądowego już blisko 4 lata, a dług nadal nie został wyegzekwowany. W związku z tym DIAS stwierdził, że w przypadku przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie chodzi o to, aby prowadzić długotrwałą egzekucję z wierzytelności zabezpieczonej hipoteką na nieruchomości i ponosić jej koszty, bez jakiejkolwiek gwarancji zaspokojenia. Umożliwienie zaspokojenia zaległości podatkowych spółki nie może oznaczać długotrwałego postępowania egzekucyjnego z ww. nieruchomości, którego efektu ani czasu trwania nie można przewidzieć w racjonalnych kategoriach. Organ odwoławczy stwierdził w związku z tym, że powyższe okoliczności potwierdzają, iż ewentualna egzekucja z przedstawionych wierzytelności nie umożliwi zaspokojenia zaległości Spółki w znacznej części. Wskazane wierzytelności nie stanowią realnie istniejącego mienia, nadającego się do natychmiastowej i efektywnej egzekucji. Osoba trzecia, na którą organ podatkowy zamierza przenieść odpowiedzialność, nie może oczekiwać, że organ ten dokona skomplikowanych, długotrwałych, kosztownych, a zazwyczaj też niepewnych co do ostatecznego skutku czynności faktycznych i prawnych, w celu ustalenia wartości wskazywanych praw majątkowych. Ponadto tylko wskazanie konkretnego, bezspornego, nieobciążonego i niebędącego przedmiotem roszczeń innych wierzycieli majątku Spółki może spowodować uwolnienie się członka zarządu od przedmiotowej odpowiedzialności. Tym samym nie zachodzi przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości ww. Spółki. Końcowo (str. 26-31 zaskarżonej decyzji), DIAS odniósł się do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione. Podsumowując, DIAS stwierdził, że akta sprawy potwierdzają, że w przedmiotowej sprawie - wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności podatkowej, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić Skarżącego od tej odpowiedzialności. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił: 1. obrazę prawa materialnego, tj. art. 10 ustawy Prawo upadłościowego oraz art. 11 ust. 1 i 1a tej ustawy poprzez ich rażąco błędną, a zarazem wewnętrznie sprzeczną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że niewypłacalność oznacza niewykonanie zobowiązania wobec jednego wierzyciela, podczas gdy przepis ten opisując stan niewypłacalności posługuje się liczbą mnogą (co oznacza istnienie wielu wierzytelności jednego dłużnika), albowiem odnosi się do utraty przez dłużnika zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a nie tylko niemożności zaspokojenia jednego wymagalnego zobowiązania, co jest spójne z istotą postępowania upadłościowego, którego celem jest zapewnienie wielu wierzycielom równomiernej ochrony, na co wskazuje zresztą Naczelnik Urzędu Skarbowego, 2. rażące naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 2a O.p. oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 8 prawa przedsiębiorców, art. 10 ust. 2 prawa przedsiębiorców oraz art. 11 ust. 1 prawa przedsiębiorców poprzez przeprowadzenie wykładni przepisów postępowania upadłościowego w sposób rozszerzający, niezgodnie z zasadami wykładni, podczas gdy organy podatkowe działają na podstawie prawa, zaś intepretowanie i stosowanie przez nie przepisów prawa powinno być stosowane w sposób możliwe jak najbardziej korzystny dla podatnika, a nie w sposób rozszerzający (czyli np. poprzez rozszerzającą wykładnię pojęcia niewypłacalności z prawa upadłościowego), 3. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 122 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy i w konsekwencji błędne ustalenie, jakoby Spółka stała się niewypłacalna w sierpniu 2018 r., podczas gdy w sierpniu 2018 roku - jak ustalił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - Spółka posiadała tylko jednego wierzyciela, a nadto posiadała i nadal posiada majątek (m.in. roszczenie zabezpieczone hipoteką, czy wierzytelność względem spółki T.) pozwalające na zaspokojenie roszczeń Urzędu Skarbowego, zaś drugi wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego pojawił się dopiero po zakończeniu II kwartału 2019 roku, a więc od 26 lipca 2019 roku należało rozważyć ewentualne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, liczyć ku temu właściwy termin, który przypadał w okresie, kiedy Skarżący nie pełnił już funkcji w zarządzie, 4. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 122 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy i w konsekwencji nieustalenie, że w momencie gdy Skarżący został odwołany z zarządu, Spółka wykazywała zyski w sprawozdaniu finansowym za 2018 rok i następnie - również po jego odejściu - za rok 2019, podczas gdy ma to istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia terminu ewentualnej niewypłacalności Spółki, a wynika z danych ujawnionych w KRS, 5. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. oraz art. 188 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na bezpodstawnym nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez Skarżącego dowodów i tym samym przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, podczas gdy okoliczności, które Skarżący zamierza wykazać tymi dowodami są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, zaś sam fakt, że nie korelują one z tezą przyjętą przez Naczelnika Urzędu Skarbowego co do wyników niniejszego postępowania przed rozstrzygnięciem nie świadczy, aby miały one zmierzać do niepotrzebnego przedłużenia postępowania, a same tylko dokumenty z akt sądu rejestrowego i upadłościowego nie są wystarczające do wydania merytorycznie poprawnego rozstrzygnięcia, 6. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. polegające na błędnym uznaniu, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z własnej winy, podczas gdy w momencie, gdy odchodził z zarządu nie upłynął jeszcze termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, 7. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. polegające na błędnej wykładni pojęcia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy jest to pojęcie kluczowe z punktu widzenia odpowiedzialności trzeciodłużnika, zaś prawidłowa interpretacja tego sformułowania, uwzględniając uwarunkowania ustawy - prawo upadłościowe, prowadzi do wniosku, że właściwy czas jest wówczas, gdy występuje stan niewypłacalności, a więc zarazem stan wielości wierzycieli, których spółka nie jest w stanie zaspokoić, co w realiach sprawy nie nastąpiło za kadencji Skarżącego, 8. naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej Spółki w znacznej części, podczas gdy Skarżący wskazał na roszczenia Spółki min. do spółki T. oraz P. (zabezpieczona hipoteką umowną), 9. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na bezpodstawnym utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas gdy jako wadliwa powinna ona zostać uchylona, a postępowanie umorzone. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Ponadto Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: 1. informacji od organu egzekucyjnego (uprzednio wnosząc o zwrócenie się do organu egzekucyjnego celem ustalenia do jakiego majątku skierowana została egzekucja przeciwko Spółce, a w szczególności, czy egzekucja obejmowała też ww. wierzytelność o zwrot pożyczki) celem ustalenia do jakiego majątku dłużnika została skierowana egzekucja, w szczególności, czy postępowanie egzekucyjne w administracji obejmowało roszczenie dłużnika o zwrot należności od T. i P., 2. zeznań świadka A. P. na okoliczność obowiązków poszczególnych członków zarządu, posiadania przez Spółkę wierzytelności, która mogłaby zaspokoić dochodzone roszczenie, braku innych wierzycieli Spółki, 3. przesłuchania stron na okoliczność obowiązków poszczególnych członków zarządu, posiadania przez Spółkę wierzytelności, która mogłaby zaspokoić dochodzone roszczenie, braku innych wierzycieli Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszystkie aspekty sprawy. Sąd zauważa, że organy podatkowe orzekające w sprawie nie naruszyły art. 118 § 1 O.p., co nie jest w sprawie sporne. Bez wątpienia organy obu instancji wydały decyzje przed upływem terminu wskazanego w tym przepisie. Jak wynika z akt sprawy, Spółka nie uiściła we właściwej wysokości podatku VAT za II kwartał 2019 r. wynikającego z deklaracji VAT-7K złożonej 25 lipca 2019 r. do US Kraków-Podgórze. Kwota nieuregulowana przez Spółkę stała się zaległością podatkową zgodnie z art. 51 §1 O.p.. Mając na uwadze, że w odniesieniu do należności objętych zaskarżoną decyzją doręczono Spółce 19 września 2019 r. tytuł wykonawczy, zaś postępowanie wobec Skarżącego wszczęto 23 lutego 2023 r. (postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono Stronie 1 marca 2023 r.), a więc znacznie po tej dacie, w rozpatrywanej sprawie został spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p., co prawidłowo w zaskarżonej decyzji uzasadnił organ. Zgodnie z art. 108 §2 pkt 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Z kolei art. 108 §3 p.p.s.a. stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Przechodząc do przedstawienia zasad odpowiedzialności osób trzecich należy w ślad za poglądem WSA w Krakowie przedstawionym w wyroku z 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 847/19 (orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazać w pierwszej kolejności, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich i określają granice tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 O.p. W niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły powyższe przepisy O.p. I tak, zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 o.p., za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2 tego artykułu, koszty postępowania egzekucyjnego - § 2 pkt 4 tego artykułu. Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Organ podatkowy ma obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady. Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. Opierając się na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, organy zasadnie przyjęły, że w sprawie nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości to, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r., tj. 25 lipca 2019 r. Skarżący został powołany na ww. funkcję 13 kwietnia 2012 r. i pełnił ją do 5 sierpnia 2019 r., kiedy to uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników został z tej funkcji odwołany. Skarżący zresztą nie kwestionował tej okoliczności na żadnym etapie postępowania. W okresie, w którym upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego członkami Zarządu byli także A. P. i R. B. Organ przeprowadził stosowne postępowanie również w stosunku do A. P. (R. B. zmarł 17 grudnia 2022 r.), tak więc organ objął postępowaniem pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Przesłanka określona w art. 116 § 2 O.p. została więc spełniona. Przechodząc do analizy kolejnej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, tj. całkowitej bądź częściowej bezskuteczności egzekucji, w ślad za stanowiskiem WSA w Krakowie przedstawionym w wyroku z 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 239/20, należy zaznaczyć, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przepisach o egzekucji sądowej, a zatem należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego, jako działanie nieprzynoszące pożądanych rezultatów. Innymi słowy, bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza - zgodnie z wykładnią językową - stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Tym samym, bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Może ona wynikać także z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie wykazano istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W zaskarżonej decyzji wskazano, że na objęte niniejszą sprawą należności wystawiono wobec Spółki tytuł wykonawczy, na podstawie którego organ egzekucyjny wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne. Z materiału dowodowego wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by zaspokoić zaległości podatkowe, dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze, postanowieniem z 22 grudnia 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 u.p.e.a. Z treści powyższego postanowienia wynika, że pomimo podjęcia wielu czynności mających na celu wyegzekwowanie należności od zobowiązanej Spółki, postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, bowiem nie udało się wyegzekwować należności w celu zaspokojenia powstałych zaległości podatkowych. W szczególności organ zwrócił uwagę na oświadczenie ówczesnej Prezes Zarządu A. P., zgodnie z którym Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od końca 2019 r. oraz nie posiada żadnego majątku. Ruchomości (samochody) figurujące w Centralnym Rejestrze Operacyjnym CeRO zostały sprzedane 2 lipca 2020 r. Organ zwrócił także uwagę na wykreślenie Spółki z Rejestru podatników VAT z dniem 30 września 2020 r. Słusznie zatem organ przyjął, że egzekucja zaległości podatkowych z majątku Spółki nie była możliwa, podejmowane czynności egzekucyjne, opisane w zaskarżonej decyzji, nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległego zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć tych ustaleń. Wskazywany w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe, majątek Spółki, z którego w ocenie Strony była możliwa skuteczna egzekucja, nie stanowił realnego majątku, który gwarantowałby spłatę zaległości podatkowych. Organ przyznał przy tym, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby egzekucja obejmowała wierzytelność Spółki należną od T. Sp. z o.o., jednak okoliczność ta nie miała znaczenia dla ustalenia bezskuteczności egzekucji. Dłużnik zaprzeczył bowiem, że posiada jakiekolwiek zadłużenie względem Spółki, tak więc wierzytelność ta – jako sporna – nie stanowi realnego majątku umożliwiającego przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Zresztą z oświadczenia ówczesnej Prezes Zarządu złożonego w toku postępowania egzekucyjnego wynikało, że Spółka majątku nie posiada. Słusznie zatem organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowód celem wykazania majątku Spółki, jej kondycji finansowej, gdyż okoliczności te zostały wystarczającą stwierdzone innymi dowodami, a poza tym kondycja finansowa Spółki nie miała znaczenia dla ustalenia stanu niewypłacalności. Sąd zaznacza także, że stan faktyczny w zakresie bezskuteczności egzekucji został przez organy ustalony w sposób wystarczający. Należy także zauważy, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie służy weryfikacji prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Ponadto postanowienie o umorzeniu egzekucji jest dokumentem urzędowym, który - zgodnie z art. 194 § 1 O.p. - stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Skarżący nie przedstawił żadnych rzeczowych dowodów, które potwierdzałyby wadliwość stanowiska organu o bezskuteczności egzekucji, przede wszystkim poprzez wskazanie realnego, niespornego majątku Spółki nadającego się do egzekucji - pominiętego w postępowaniu egzekucyjnym. Należy zauważyć, iż umorzenie postanowieniem postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji. Sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p., nie jest uprawniony do kontroli odrębnych postępowań, które nie zawierają się w granicach niniejszej sprawy, co dotyczy w rozpoznanej sprawie postępowania egzekucyjnego. Istotne jest wyłącznie potwierdzenie bezskuteczności egzekucji. W sprawie wydane zostało postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a ponadto z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że podejmowane przez organ egzekucyjny czynności zmierzające do wyegzekwowania nie dały rezultatów. Zdaniem Sądu ustalone w sprawie okoliczności świadczą, iż egzekucja jakichkolwiek zaległości podatkowych z majątku Spółki nie była obiektywnie możliwa. Mając w związku z powyższym na względzie, że spełnione zostały wszystkie trzy pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki (istnienie zaległości podatkowej w podatku VAT za II kwartał 2019 r.; bezskuteczność egzekucji oraz pełnienie funkcji Prezesa Zarządu w terminie płatności ww. należności podatkowej), do rozważenia przez Sąd pozostała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca go od tej odpowiedzialności. Przechodząc zatem do analizy czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Sąd zauważa, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości. Potwierdza to treść uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie. Przepisy prawa podatkowego nie regulują jaki czas jest właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm prawa upadłościowego. Od 1 stycznia 2016 r. zgodnie z art. 11 ust. 1-2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm., dalej "p.u.") dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Zarówno przed 1 stycznia 2016 r. jak i po tej dacie, zgodnie z art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak wynika z akt sprawy, podstawy ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały w 2018 r. Pierwsza nieuregulowana przez Spółkę należność to składki z tytułu Funduszu Ubezpieczeń Zdrowotnych za czerwiec 2018 roku, z terminem płatności 16 lipca 2018 roku. Druga zaś należność, która nie została przez Spółkę uregulowana, wystąpiła z tytułu Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, Funduszu Pracy u funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Funduszu Ubezpieczeń Zdrowotnych za lipiec 2018 roku, z terminem płatności 16 sierpnia 2018 roku. W związku z tym, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony najpóźniej 17 grudnia 2018 roku, mając na uwadze termin 30 dni od 3-miesięcznego opóźnienia w uregulowaniu drugiego z kolei zobowiązania Spółki z tytułu składek Niewypłacalność Spółki miała przy tym charakter trwały. Stale generowała ona bowiem kolejne zaległości, gdyż nie regulowała zobowiązań wobec ZUS za następne miesiące, a potem także wobec urzędu skarbowego. Sąd zaznacza - odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego uznania, że niewypłacalność oznacza niewykonanie zobowiązania wobec jednego wierzyciela - iż aby członek zarządu odpowiadał za zobowiązania podatkowe zarządzanej przez niego spółki, wystarczające jest stwierdzenie, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz że nie złożył on w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, który jest możliwy w razie niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, niekoniecznie na rzecz różnych podmiotów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2023 roku, sygn. akt III FSK 1578/21). Stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei wymagalnego zobowiązania. Z ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21), że nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Sąd wskazuje, że dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela (w sprawie – ZUS), stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z: 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1329/10; 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1625/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21; 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4220/21). Sąd podkreśla również, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Prawidłowa jest zatem konstatacja, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 ust. 1 p.u. Pomimo bowiem wystąpienia przesłanek do postawienia Spółki w stan upadłości nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że Skarżący w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Argumentacja Strony, że nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z ww. przyczyn, nie mogła odnieść zamierzonego prze Stronę rezultatu. Skoro Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań względem ZUS, to zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W sytuacji takiej, gdy zarząd nie składa takiego wniosku, to dokonuje tego na własne ryzyko. W konsekwencji, w sprawie nie może być mowy o tym, że Skarżący wniosku nie złożył w czasie właściwym bez swojej winy. Jeszcze raz w tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, natomiast dłużnik będący osoba prawną (min. spółką z o.o.) jest niewypłacalny także wtedy (podkreślenie sądu), gdy jego zobowiązania pieniężne przekroczyły wartość jego majątku. Jak wskazał NSA w wyroku z 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14 (orzeczenia.nsa.gov.pl), a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni pogląd ten podziela, wystąpienie każdej ze wskazanych powyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 11 ust. 1 p.u. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika, na którą powołuje się Skarżący, rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u., nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. W doktrynie prawa upadłościowego wskazuje się, że art. 11 ust. 1 p.u. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 p.u., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 p.u.. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, nawet z przyczyn irracjonalnych. Dla określenia więc, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, publ. baza LEX). Dlatego też niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 10 i następne ustawy Prawo przedsiębiorców oraz art. 2a O.p. poprzez przeprowadzenie wykładni przepisów postępowania upadłościowego w sposób rozszerzający, niezgodnie z zasadami wykładni. Brzmienie powyższych przepisów p.u. jest klarowne. Sposób skonstruowania przepisu art. 11 p.u. wyraźnie wskazuje, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter rozłączny i samoistny, zatem wykazanie jednej przesłanki z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego powoduje, że wykazanie drugiej z niech, czyli wykazanie, że zobowiązania dłużnika przekroczyły wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.), nie jest konieczne. Podsumowując Sąd stwierdza, że Skarżący nie wskazał żadnych obiektywnych przyczyn, które mimo dołożenia wszelkich starań, uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego, konsekwentnie stojąc na stanowisku, że w stosunku do Spółki nie zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z tym przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 §1 pkt 1 lit. a i b O.p. nie zaistniała. Sąd zgodził się także z organem odwoławczym, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Jak wynika z akt sprawy wskazywany przez Skarżącego majątek Spółki w postaci wierzytelności nie spełnia ww. warunku. Jeśli chodzi o wierzytelność od spółki T. Sp. z o.o. słusznie organ wyeksponował, że jest to co najwyżej tzw. wierzytelność sporna, gdyż dłużnik zaprzeczył jej istnieniu. Z uwagi na brak organu uprawnionego do reprezentacji Spółki G., w bliżej nieokreślonej przyszłości nie wystąpi ona na drogę sądową z potencjalnym dłużnikiem. Realnym, dostępnym do natychmiastowego wyegzekwowania mieniem, nie jest także wierzytelność przysługująca Spółce od P. sp. z o.o., zabezpieczona hipoteką umowną na poz. 2, gdyż pierwszeństwo zaspokojenia nieruchomości posiada K.1 Sp. z o.o. w kwocie [...] zł z tytułu udzielonej pożyczki. Biorąc pod uwagę wartość nieruchomości szacowaną na kwotę [...] zł, wierzytelność przysługująca Spółce od spółki P. na kwotę [...] zł nie posiada zatem "egzekwowalnej" wartości spełniającej przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości Spółki i innymi zobowiązaniami. Z uwagi także na brak zarządu w Spółce G., jak również w spółce P. (spółki te są zresztą powiązane osobowo), wykreślenie obu spółek z rejestru podatników VAT, podzielić należy także konstatację organów, że wierzytelność ta nie stanowi realnie istniejącego mienia, nadającego się do natychmiastowej i efektywnej egzekucji. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Skarżący nie wskazał realnego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, a zatem nie została również przez niego spełniona przesłanka zwalniająca go od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Stwierdzić zatem należy, że w rozpoznanej sprawie zaistniały przesłanki pozytywne do nałożenia na Skarżącego odpowiedzialności za opisane nimi zaległości publicznoprawne, zaś on sam nie wykazał, że w stosunku do niego zachodzą okoliczności zwalniające go z tej odpowiedzialności. Sąd stwierdza, że w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W sprawie postępowanie dowodowe, którego zakres wyznaczała treść art. 116 § 1 O.p., zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w stopniu wystarczającym do orzeczenia odpowiedzialności. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w ww. przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo i przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji. Wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd wskazuje, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Analiza akt postępowania podatkowego wskazuje, że wszystkie okoliczności i dowody istotne dla sprawy zostały przez organy wyraźnie powołane i wyjaśnione. Zgłoszone przez Skarżącego w skardze wnioski dowodowe nie mogły zostać uwzględnione. Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 106 § 3 p.p.s.a., który daje sądowi możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi możliwe jest więc przeprowadzenie tylko dowodu z dokumentu, nie jest natomiast możliwe przesłuchiwanie stron i świadków, jak również zwracanie się do organów o ustalenie wskazywanych przez Skarżącego okoliczności. W tej sytuacji Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, dlatego Sąd, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.