I SA/Kr 390/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skarg P. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 24 stycznia 2018 r. Nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.oraz za I kwartał 2014r. - skargi oddala - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 30 stycznia 2017r. nr [...] określił P. S. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie z tytułu wystawienia w miesiącu marcu 2014r. faktury VAT nr [...] z dnia 10.03.2014r. w wysokości [...] zł, Natomiast decyzją z dnia 30 stycznia 2017 . nr [...] określił P. S. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie z tytułu wystawienia w miesiącu grudniu 2013r. faktury VAT nr [...] z dnia 30.12.2013r. w wysokości [...] zł. Decyzje te były wynikiem wszczęcia kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług w trakcie której stwierdzono nieprawidłowości polegających na umieszczeniu w rejestrach faktur , które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W trakcie dokonanych czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku VAT w przedmiotowym okresie i uznano ewidencję dostaw towarów i usług za miesiące styczeń - marzec 2014 roku za nierzetelną w zakresie ujęcia: - w pozycji l rejestru; faktury nr [...] z dnia 30.12.2013 roku o wartości netto [...] zł i kwocie podatku [...] zł wystawionej przez S. P. S., T., ul. [...] na rzecz F.H.U. "T. " NIP [...],, tytułem: "[...] - w pozycji 4 rejestru; faktury nr [...] z dnia 10.03.2014 roku o wartości netto [...] zł i kwocie podatku [...] zł wystawionej przez S. P. S., na rzecz F.H.U. "T. ", tytułem: "[...]. Budowa W. ul. [...]", co skutkuje nie uznaniem ewidencji w tym zakresie za dowód tego, co wynika z jej zapisów. Według ustaleń kontroli podatkowej faktury nr [...] z dnia 30.12.2013 roku i nr [...] z dnia 10.03.2014 roku nie dokumentują żadnej czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 roku Nr 177, póz. 1054 z późn. zm. dalej u.p.t.u.), i nie podlegają rozliczeniu w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 roku. W przypadku faktury nr [...] z dnia 30.12.2013 roku nie znajdzie zatem zastosowania szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, wynikający z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wystawienie przedmiotowych faktur skutkuje natomiast powstaniem obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług wykazanego na tych dokumentach w łącznej kwocie [...]zł. Za nierzetelną uznano także ewidencję nabyć towarów i usług VAT za miesiące grudzień – marzec 2014 roku w zakresie ujęcia: -w pozycji 25 rejestru; faktury nr [...] z dnia 28.03.2014 roku o wartości netto [...] zł. i kwocie podatku [...] zł, wystawionej przez D. , M. S. s. c., ul. [...], [...], na rzecz S. P. S., w części dotyczącej wartości netto [...] zł i kwoty podatku [...] zł z tytułu wykonania instalacji wody lodowej, W., ul. [...], -w pozycji 26 rejestru; faktury VAT korekta nr [...] z dnia 11.03.2014 roku o wartości netto (-) [...] zł i kwocie podatku (-) [...] zł, wystawionej przez "H. " Sp. z o. o. M. Spółka Komandytowa, ul. [...], [...], na rzecz S. P. S., co skutkuje nie uznaniem ewidencji w tym zakresie za dowód tego, co wynika z jej zapisów. W konsekwencji ustaleń dotyczących podatku należnego odnośnie faktury VAT z dnia 30.12.2013 r. nr [...] i z dnia 10.03.2014 r. nr [...] uznano, że faktura nr [...] z dnia 28.03.2014 roku nie dokumentuje usług, które zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Tym samym na podstawie art. 86 ustawy o VAT zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Decyzje te , w wyniku wszczęcia postepowania odwoławczego zostały utrzymane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z dnia 24 stycznia 2018 r. nr [...] i nr [...] W pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że w stanie faktycznym sprawy nie kwestionuje faktu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, co wynika z tego , że jest on uczniem Technikum B. oraz po skończeniu 18 lat (31.10.2013r. zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej od dnia 2 grudnia 2013 r. w zakresie ; wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. We wniosku o wpis do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej [...] wskazał, że nie przewiduje zatrudniania pracowników. Może on mieć w tym zakresie pewne umiejętności . Dlatego nie podważył udokumentowania wykonywania usług budowlanych w okresie, którego dotyczyła prowadzona kontrola i postępowanie podatkowe, zwłaszcza, że nie istnieją dowody przeciwne wskazujące na to, że podatnik nie miał możliwości wykonania konkretnych prac z uwagi na ich rodzaj i zakres. Jednakże wobec zebranego w sprawie materiału dowodowego Organ uznał, iż firma S. P. S. nie wykonywała usługi budowlano - montażowe na budowie B. we W., ul. [...], co było przedmiotem zawieranych w dniu 10.12.2013r. i 11.12.2013r. umów. Bowiem prace te zostały uprzednio (tj. przed dniem rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej i przed dniem uzyskania pozwolenia na użytkowanie sklepu B. w dniu 13.12.2013r.) wykonane przez firmę D. S.C.. z siedzibą w T. ul. [...], tj. pod tym samym adresem, co firma Podatnika. D. S.C., była spółką cywilną, której założycielami i właścicielami byli rodzice podatnika , natomiast całością prac budowlanych i zarządzania spółką zajmował się M. S. (ojciec). W dniu 3.12.2013r. podatnik upoważnił ojca M. S. do reprezentowania jego firmy przed bankami, urzędami, osobami trzecimi, do zawierania kontraktów handlowych w imieniu firmy i podpisywania faktur VAT w imieniu i na rzecz firmy podatnika . Wystawienie przez podatnika zakwestionowanych faktur odbyło się w następujących okolicznościach faktycznych sprawy. J. M. [...] Spółka Akcyjna jest właścicielem nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] na której budowany był budynek handlowo -usługowy. Generalnym wykonawcą budynku B. była firma IN. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą Ż.. Podwykonawcą I. był K. T. prowadząc działalność w ramach Firmy Handlowo Usługowej T. , wg. ustaleń organu długoletni znajomy M. S.. W dniu 23.08.2013 roku została zawarta umowa o roboty budowlane nr [...] pomiędzy I. sp. z o. o. reprezentowaną przez Ł. O. - jako zamawiającym, a K. T. T. , - jako wykonawcą. Przedmiotem umowy było wykonanie robót budowlanych na obiekcie handlowo-usługowym we W., ul. [...]. W miarę postępu realizacji robót budowlanych były sporządzane protokoły zaawansowania robót lub odbioru wykonanych elementów oraz w tych samych dniach wystawiane faktury VAT przez F.H.U. T. mgr inż. K. T. na rzecz I. sp. z o.o. sp. komandytowa. W każdej z faktur jako nazwę usługi wymieniono: "prace budowlane i instalacyjne zgodnie z umową [...] z dnia 23.08.2013r.", za wyjątkiem ostatniej faktury z dnia 21.02.2014r., która wymieniała w tytule oprócz ww. aneks nr l do umowy. Do każdej z faktur załączony był protokół odbioru wykonanych elementów, jako potwierdzenie zakresu wykonanych robót. Na podstawie umowy zawartej wg. daty na umowie w dniu 05.03.2014r. pomiędzy firmą F.H.U. T. reprezentowanej przez K. T. jako Zamawiającym a D. S.C. jako Wykonawcą spółka przyjęła do wykonania ułożenie instalacji kanalizacyjnej i wodnej, instalacji CO na obiekcie B. we W. przy ul. [...], zakres robót obejmował wykonanie ww. instalacji zgodnie z projektami oraz ewentualnymi robotami zamiennymi uzgodnionymi z inwestorem w postaci notatek służbowych i nadzorów autorskich projektantów. Ustalono wartość wynagrodzenia na kwotę [...]zł, zakończenie robót ustalono zgodnie z harmonogramem przedłożonym przez zamawiającego, a wypłata wynagrodzenia miała nastąpić po zakończeniu i bezusterkowym odbiorze każdego etapu prac. W aktach sprawy znajdują się dwie faktury wystawione przez D. S.C. na rzecz F.H.U. T. K. T. z tytułu wykonania prac na obiekcie B. we W. przy ul. [...]: -z dnia 30.09.2013r. Nr [...] z tytułu wykonania instalacji kanalizacji i wymiennika gruntowego na obiekcie W. ul. B. , cena netto [...] zł, VAT [...] zł, razem [...] zł oraz, -z dnia 31.10.2013r. Nr [...] z tytułu wykonania instalacji wodnych na obiekcie W. ul B. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, razem [...] zl (t.Ik-81-82). Wykonanie instalacji m.in. wod-kan, przyłącza ciepłowniczego i wyposażenia wymiennikowni zostało wymienione w protokole zaawansowania robót stanowiącym integralną część dokumentacji do faktur VAT nr [...] z dnia 30.09.2013r., nr [...] z dnia 31.10.2013r., nr [...] z dnia 30.11.2013r. wystawionych przez F.H.U. T. K. T. na rzecz I. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, wykonawcy budowy obiektu, na prace budowlane i instalacyjne zgodnie z umową [...] z dnia 23.08.2013r. W dniu 4.12.2013 roku sporządzono przez inspektora nadzoru i kierownika budowy z ramienia firmy I. wykaz prac budowlanych pozostałych do wykonania na wskazanym obiekcie, tj.: -montaż bankomatu przy wejściu głównym do obiektu (pkt 1), -prace wykończeniowe klatek schodowych oraz szybu windowego, montaż i odbiór dźwigu osobowego, wykonanie ścian działowych, instalacji elektrycznych, sanitarnych i wentylacyjnych montaż wewnętrznej stolarki drzwiowej, montaż żaluzji aluminiowych na oknach 1 piętra elewacja zachodnia (pkt 2 -1 piętro i klatki schodowe), -montaż central wentylacyjnych obsługujących II kondygnację, żaluzji osłonowych centrali wentylacyjnej, podestów technicznych do obsługi centrali wentylacyjnej (pkt 3 - dach obiektu), -wykonanie nawierzchni utwardzonych w części południowej działki, zieleni i niwelacji terenu w miejscu zaplecza budowy (pkt 4 - zagospodarowanie terenu). Żaden z wymienionych rodzajów prac pozostałych do wykonania nie obejmuje robót zakwestionowanych w spornych fakturach, co oznacza, że do dnia 4.12.2013r. de facto prace w zakresie wykonania instalacji i montażu urządzeń wymiennikowni ciepła, instalacji wodnej, "biały montaż", instalacji wody lodowej, montażu agregatu wody lodowej musiały zostać wykonane przed datą uzyskania pozwolenia na użytkowanie i otwarcia sklepu B. w dniu 13.12.2013r., a prace wynikające z aneksu nr 1 do umowy dotyczące m.in. instalacji wody lodowej do dnia 21.02.2014r. Powyższe oznacza, że firma P. S. S. nie mogła wykonywać prac wymienionych na fakturze nr [...] z dnia 30.12.2013r. wystawionej na rzecz F.H.U. T. K. T., z tego powodu, że prace te były już wykonane, ich zakres był tożsamy z zakresem prac wymienionych na fakturach wystawionych przez D. S.C. z dnia 30.09.2013r. nr [...] z tytułu wykonania instalacji kanalizacji i wymiennika gruntowego na obiekcie W. ul. B. oraz z dnia 31.10.2013r. nr [...] z tytułu wykonania instalacji wodnych na obiekcie W. ul B. . Tożsamy zakres prac na fakturze wymieniony był na fakturze VAT z dnia 30.12.2013r. Nr [...] wystawionej przez D. S.C. na rzecz firmy S. P. S.. Skoro prace te były już wykonane - co dowiedziono wyżej - obie faktury nie odzwierciedlają robót budowlanych i usług świadczonych między wystawcami a odbiorcami faktur, tj. nie potwierdzają rzeczywistych czynności i zdarzeń gospodarczych. D. S.C. wystawiła w dniu 28.03.2014r. na rzecz firmy S. P. S. fakturę za czynności rzekomo wykonane przez tę firmę wcześniej (vide: faktura z dnia 10.03.2014r.) na rzecz F.H.U. T. K. T.. O nierzetelności dokumentów świadczy także sporządzony protokół odbioru wykonanych robót pomiędzy firmą S. P. S. a F.H.U. "T. " K. T., stwierdzający odbiór wymienionych w nim robót: wykonania instalacji w wymiennikowni, instalacji wodnej, instalacji wody lodowej, stwierdzający, że roboty zostały wykonane zgodnie z dokumentacją, ustaleniami, wymogami technicznymi bez wad i usterek, jakość robót i zużytych materiałów nie budzi zastrzeżeń. Pierwotnie okazany protokół z odręcznymi podpisami sporządzających tj. P. S. i K. T. nie posiadał pieczęci firmowej oraz daty sporządzenia, co już samo w sobie stanowi podstawę do podważania jego wiarygodności (t. I k-14). Z zeznań podpisujących protokół wynika, że brakującą datą sporządzenia jest 30.12.2013r., którą to datę zamieszczono na drugim egzemplarzu protokołu, na którym także znajduje się pieczęć firmowa F.H.U. T. (t. I k-72). Uznanie, że zakwestionowane na spornych fakturach prace dokumentują rzeczywiste czynności i zdarzenia gospodarcze prowadziłyby do absurdu polegającego na tym, że w dniu 30.12.2013r. odebrano wykonanie robót, które zostały dopiero wykonane w roku następnym (vide: instalacja wody lodowej), przy czym P. S. - mimo podpisu pod protokołem -nie uczestniczył w odbiorze żadnych robót, a protokół spisano w biurze firmy w T. ul. [...]. Zainteresowani nie potrafili wyjaśnić rozbieżności pomiędzy tymi datami. W ocenie organu budzi wątpliwości i podważa wiarygodność jako dowodu w sprawie, data na umowie z dnia (wg umowy) 05.03.2014r. zawartej między F.H.U. T. a D. S.C. obejmującej wykonanie robót instalacyjno-montażowych na obiekcie B. we W.. K. T. sprostował, że prawidłową datą miał być dzień 05.03.2013r. co z kolei oznaczałoby, że umowa z podwykonawcą została zawarta przed podpisaniem przez firmę F.H.U. T. umowy z dnia 23.08.2013r. z firmą I. na wykonanie robót budowlanych obiektu jw. Kolejność umawiających się winna być odwrotna, najpierw F.H.U. T. zawiera umowę z Wykonawcą prac tj. I. I, a następnie szuka podwykonawców, których na mocy § 7 ust. 1 umowy z dnia 23.08.2013r. ma obowiązek /po uzyskaniu zgody Zamawiającego/ zgłosić. Jak wiadomo z pisma Zamawiającego z dnia 18.11.2016r. adresowanego do organu pierwszej instancji firma S. P. S. nie została zgłoszona przez firmę T. jako podwykonawca inwestycji przy realizacji prac we W. przy ul. [...] (t. I k-320). Z dowodów z przesłuchań Strony i świadków wynika, że P. S. działający pod firmą S. P. S. nie wykonywał prac na obiekcie B. we W. w czasie obejmującym czynności zafakturowane na spornych fakturach. Podatnik twierdził, że ww. prace nie były wykonane przez niego , a podzlecił je D. S.C. na podstawie umów, których wiarygodność wobec zebranych dowodów została podważona. Następnie oświadczył , że prace na budowie obiektu wykonywał wspólnie z ojcem w miesiącach październik, listopad, grudzień, przed dniem zarejestrowania działalności gospodarczej. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 23.03.2015r. oświadczył , że od momentu, gdy zarejestrował działalność gospodarczą, wówczas podpisał umowy na wykonanie przedmiotowych robót budowlanych, które wykonał w poprzednich miesiącach. Przyjmując taki tok rozumowania, oznaczałoby to, że po uruchomieniu działalności gospodarczej wyłącznie fakturowałby roboty związane z budową B. i we W., skoro te prace zostały wykonane uprzednio. Poza tym trzeba zwrócić uwagę, że w tym czasie był uczniem technikum, podlegając rygorom szkolnym i obowiązkowi odbywania np. praktyk budowlanych i uczestniczenia w codziennych zajęciach nie jest możliwe przebywanie dłuższy czas na budowie znacznie oddalonej od miejsca zamieszkania. Jak zeznali pracownicy dojeżdżający do pracy na tej budowie przebywali we W. od poniedziałku do piątku, zamieszkując na miejscu na kwaterach zapewnianych przez Pana M. S.. Świadek M. S. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 23 marca 2015r. zeznał, że podpisując umowę z firmą S. P. S. w dniu 11.12.2013r. był zorientowany o zakresie prac budowlanych przyjętych do realizacji w ramach tej umowy, gdyż jako spółka D. wykonywał prace na obiekcie B. we W.. Świadek nie umiał wytłumaczyć rozbieżności polegających na tym, że 04.12.2013r. złożono wniosek pozwolenie na użytkowanie ww. obiektu, a świadek zawarł umowę z firmą syna na wykonanie prac na wymienionym obiekcie jako podwykonawca firmy S. P. S. w dniu 11.12.2013r., stwierdził tylko, że prace wykonywał od sierpnia 2013r. Podobnie świadek nie umiał wyjaśnić rozbieżności między datą odbioru prac: przyłączenia do sieci ciepłowniczej węzła cieplnego w budynku przy ul. [...] we W., czynnej sieci kanalizacyjnej i wykonania instalacji wody lodowej /vide- protokół/ odbiorów technicznych robót z dnia 27.11.2013r. oraz oświadczenie kierownika budowy S. K. z dnia 04.12.2013r. o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym warunkami pozwolenia na budowę. Ponadto ww. świadek zeznał, że z K. T. zna się osobiście od ok. 5 lat , podczas gdy przesłuchiwany w charakterze świadka K. T. stwierdził, że zna się z M. S. od ok. 10 lat. Oznacza to, że opisane w stanie faktycznym działania związane z uczestnictwem wymienionych firm w budowie obiektu B. we W. obarczone są wieloletnimi związkami koleżeńskimi, a to z kolei powoduje negatywną ocenę zeznań świadków biorąc pod uwagę występujące w nich nieścisłości. Pozostali przesłuchiwani świadkowie wykonujący prace na ww. budowie nie potwierdzili udziału P. S. w pracach na budowie. K. R. zeznał, że nie widział P. S. na terenie budowy B. i we W., a o firmie "S. " dowiedział się w momencie pobierania pod koniec swojej pracy w firmie "D. " materiału od firmy B. , gdy M. S. polecił, aby odbierając materiał podać nazwę firmy "S. " P. S.. Świadek zeznał, że nie mogła mieć miejsce sytuacja, iż P. S. wykonywał prace podczas nieobecności świadka, co wnioskuje z postępów wykonywanych robót, które kończył w piątek a zaczynał w poniedziałek. Nie było sytuacji, by nastąpił postęp prac, w których świadek nie uczestniczył. Kolejni pracownicy , K. P. i J. K. nie znali P. S. ani firmy S. P. S.. Natomiast inny pracownik , M. K. zeznał, iż P. S. zna ze szkoły oraz z mieszkania na tym samym osiedlu. Świadek zeznał, że ani nie widział P. S. na terenie budowy B. i we W., ani nigdy nie słyszał od innych pracowników, żeby pracował na tej budowie oraz, że nie zna firmy S. P. S.. Reasumując powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie stwierdzono nieprawidłowości stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji w zakresie podatku należnego, podatku naliczonego oraz w zakresie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia: -art. 180 § 1, art. 187 § oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, -art. 193 § 2 i 6 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez podatnika za nierzetelne, -art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - w związku z brakiem prawidłowego uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji, II. przepisów prawa materialnego: -art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, póz. 1054 ze zm.) - poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, -art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez zastosowanie tego przepisu do oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem postępowania kontrolnego. -przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 znak: [...]) - poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). W uzasadnieniu skarg , pełnomocnik skarżącego przywołał ww. przepisy i ich znaczenie powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i przytoczone tezy wyroków. Dokonał także ogólnej konkluzji , iż wnioski z materiału dowodowego zostały wyprowadzone w sposób tendencyjny , wybiórczy i naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów. W jego ocenie również zarzut nierzetelności ksiąg podatkowych a dotyczący sprzedaży na rzecz F.H.U T. i nabycia usług budowlanych od firmy D. jest zasadny. W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 390/18 i sygn. akt I SA/Kr 391/18 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 390/18. , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół pytania , czy skarżący wykonał usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami a dotyczące robót budowlanego na terenie budowy budynku handlowo usługowego we W.. W ocenie organu zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co wynika ze szczegółowo przedstawionych w decyzjach okoliczności faktycznych. Zarzuty skargi sprowadzają się natomiast głównie do naruszenia prawa procesowego, co z kolei zdaniem skarżącego doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że faktury VAT wystawione przez skarżącego i przez firmę D. nie dokumentują czynności, które zostały ujęte w spornych fakturach między stronami, a w konsekwencji odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. na rzecz skarżącego jak i określenia podatku w trybie art. 108 u.p.t.u Po dokonaniu kontroli akt podatkowych Sąd stwierdza, że zarzuty ujęte w skardze nie są zasadne. Sąd badając sprawę nie dopatrzył się wad prowadzonego postępowania dowodowego, jak również nieadekwatności jego wyników w odniesieniu do zgromadzonego w sprawach materiału. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § oraz 191 r. Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślić bowiem należy, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, min: zeznań świadków wyjaśnień strony i obszernej dokumentacji. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił wniosków dowodowych wskazujących na to, że kwestionowane faktury obrazowały rzeczywiste transakcje. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, bądź istotnych okoliczności faktycznych, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały nad wyraz obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Z akt przedmiotowych spraw wynika zatem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemne uzupełnianie się. Skoro tak – zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Przede wszystkim podnieść należy, że skarżący korzystając z profesjonalnego pełnomocnika , poza ogólnie sformułowanymi zarzutami , zarówno w postępowaniu podatkowym jak i w skardze nie przedstawił szczegółowych i konkretnych zarzutów . Nie wyjaśnił , dlaczego , w jaki sposób i w którym momencie ww. przepisy zostały naruszone i dlaczego postepowanie było wadliwe. Sama skarga sprowadza się do przedstawienia stosownych przepisów z powołaniem się na orzecznictwo bez szczegółowego uzasadnienia . Odnosząc się szczegółowo natomiast do podniesionych zarzutów zauważyć należy , że organy w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wykazały , że skarżący działając jako S. nie wykonał prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami albowiem prace te zostały uprzednio wykonane przez firmę D. S.C.. Wykorzystując powiązania rodzinne oraz koleżeńskie , zarówno S. jak i D. S.C. wystawili faktury , które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistych usługach . Organy wykazały to porównując zakres robót wykonanych przez D. na rzecz T. jak i zakres robót wykazanych przez T. na rzecz I. . Istotną okolicznością jest fakt , iż w chwili podpisania umów na wykonanie spornych usług pomiędzy S. a F.H.U. T. w dniu 10 i 11.12. 2013 r. , roboty te zostały już wykonane, o czym świadczy nie tylko analiza faktur ale również protokoły odbiorów prac , z których wynika , że a dzień 4 grudnia 2013 r. większość prac została wykonana , a te które pozostały do wykonania nie obejmowały swoim zakresem robót wymienionych na spornych fakturach. Zeznania skarżącego w tym zakresie są wzajemnie sprzeczne i nie poparte żadnymi dowodami. Również innych nieścisłości podniesionych przez organy w zakresie chociażby datowania umów skarżący również nie w był w stanie wyjaśnić. Z jednej strony skarżący utrzymywał , że prace te zostały zlecone firmie D. z drugiej , że sam osobiście wykonywał sporne prace , ale jeszcze przed rozpoczęciem oficjalnej działalności gospodarczej. Ta okoliczność nie znajduje natomiast żadnego potwierdzenia w zeznaniach robotników , którzy nie potwierdzili udziału skarżącego w pracach . Zaznaczyć przy tym należy , że znajdowały się tam osoby, które osobiście skarżącego znały. Jednocześnie zarówno skarżący jak i jego ojciec nie byli w stanie prezentować jednolitej wersji wydarzeń , o czym świadczy fakt , że niektórzy pracownicy wykonując prace na rzecz firmy D. , mieli nakaz wynajmowania sprzętu budowlanego na firmę S. co niejako przeczy wersji, że usługi były zlecone firmie D. . Faktu wykonywania usług nie potwierdza również firma T. poprzez brak zgłoszenia firmy skarżącego jako podwykonawcy . Dodatkowo , na co słusznie zwróciły uwagę organy, skarżący był w tym czasie uczniem Technikum B. , w trakcie roku szkolnego, co wiąże się z obowiązkiem uczestniczenia do szkoły. Roboty budowlane były natomiast wykonywane w odległym W., do którego pracownicy wyjeździli na okres od poniedziałku do piątku. Stwierdzenie, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych spowodowało miedzy innymi uznanie ksiąg podatkowych w tym zakresie za nierzetelne. Nie można się zgodzić ze skarżącym , że został naruszony art. 193§ 2 -6 Ordynacji podatkowej albowiem odmienna kwalifikacja zdarzenia gospodarczego nie uzasadnia postawienia skarżącemu zarzutu nierzetelności prowadzonych przez niego ksiąg. Nierzetelność nie ma związku z błędami stosowania prawa . Zaznaczyć bowiem należy , że istota sporu nie ogniskuje się wokół interpretacji prawa , sprowadza się do zakwestionowania pewnych zdarzeń gospodarczych jako fikcyjnych . Zgodzić się należy ze skarżącym , że z punktu widzenia rzetelności istotna jest rzeczywistość (art. 193 § 2 o.p.). Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą (wyrok NTA z 9.12.1927 r., 2581/25, cyt. za: [...], Ordynacja podatkowa..., s. 201). Z wykładni a contrario art. 193 § 2 o.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana . Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. pustych faktur. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. W niniejszej sprawie organy zakwestionowały faktury uznając , że nie odzwierciedlają one zdarzeń gospodarczych, zatem księgi podatkowe w tym zakresie w jakim posługiwały się danymi w oparciu o zakwestionowane faktury są nierzetelne. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zasady neutralności to trzeba podkreślić, że zastosowania zasady neutralności w żadnym przypadku nie można się domagać, gdy nie istnieje usługa , będąca przedmiotem opodatkowania. To usługa jest źródłem zarówno obowiązku podatkowego, jak i mechanizmu odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Faktura jedynie potwierdza dokonaną usługę i stanowi bezpośrednią podstawę odliczenia podatku, pod warunkiem, że odzwierciedla przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W pełni zatem należy podzielić stanowisko organu , że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. Sprawa C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. Sprawa C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. 2006 r. str. I-01609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb. Orz. 2006 r. str. I-06161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37. We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Należy jednak podkreślić, że powyższa teza Trybunału Sprawiedliwości odnosi się do takiego stanu faktycznego w ramach, którego podatnik otrzymuje faktycznie towar lecz jedynie wskazany na fakturze kontrahent nie jest rzeczywistym zbywcą. Zatem taka faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. W żadnej zaś mierze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, nie odnoszą się do takiego stanu faktycznego w ramach którego nie dochodzi do żadnej transakcji związanej z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Jedynym realnym odzwierciedleniem w rzeczywistości jest obieg faktur, które mają stworzyć pozór obrotu towarem bądź usługą . W niniejszej sprawie zaś, jak wynika z nie podważonych skutecznie ustaleń faktycznych podatnik nie świadczył usług w zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji nie dokonał sprzedaży takich usług a zatem nie może być mowy o tzw. dobrej wierze. Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, CBOSA). Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie ulega wątpliwości, że podatek należny wykazany na fakturach VAT wystawionych na rzecz F.H.U.T. . podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Analizowany przepis odpowiada treści art. 203 aktualni obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, z brzmienia którego wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji (zob. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. I FSK 597/15, dostępny w CBOSA). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym powyższy przepis znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur, które nie dokumentują czynności (tak: NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r., I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r., I FSK 1149/08). Każdy zatem wystawca fikcyjnej faktury powinien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, że organ podatkowy naruszył zasadę wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej. Wyrażony w tym przepisie nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości jednoznacznie odnosi się do przepisów prawa podatkowego. Przepis ten nie dotyczy niedostatków w zakresie dowodów i ustaleń stanu faktycznego, w takim zaś kierunku zmierzają zgłoszone na wskazanej podstawie zarzuty skargi. Na marginesie należy jeszcze raz tylko podkreślić , że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób rzetelny a wywiedzione z niego wnioski są jednoznaczne i nasuwają żadnych wątpliwości W konsekwencji prawidłowych ustaleń, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych zaskarżona decyzja nie narusza też przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) należało orzec jak w sentencji wyroku.