I SA/Kr 395/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.) Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu 8 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. z 13 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę. 1.1. Pismem z 17 listopada 2020 r., skierowanym do Wójta Gminy P., A.Ł. – nazywana dalej "Skarżącą", wniosła o: - rozłożenie na 12 rat zapłatę zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości w zakresie II i III raty podatku za 2020 r.; - rozłożenie na raty III opłat za śmieci ze wskazaniem, że raty będą płatne w ciągu kolejnych dwunastu miesięcy do 10 dnia każdego miesiąca począwszy od stycznia 2021 r.; - umorzenie odsetek za brak zapłaty tych rat, względnie o skapitalizowanie tych odsetek i włączenie ich do rozłożonych rat; - umorzenie raty IV zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. oraz IV opłaty za śmieci. Strona wyjaśniła, że nieruchomości, których dotyczy wniosek, wykorzystywane są przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej określonej kodem PKD 55.20.Z. Niemniej jednak z uwagi na sytuację epidemiologiczną i powodowanym nią zakazem prowadzenia działalności hotelarskiej, Skarżąca znalazła się w trudnej sytuacji, a nieudzielenie wnioskowanej ulgi grozi jej upadłością. 1.2. Rozpoznawszy wniosek strony, decyzją z 21 grudnia 2020 r. Wójt Gminy rozłożył na sześć miesięcznych rat zaległość podatkową w podatku od nieruchomości dot. II i III raty podatku za 2020 r. – odmawiając równocześnie rozłożenia jej na dwanaście rat, tak jak wnioskowała strona. Ponadto organ odmówił umorzenia IV raty zaległego podatku od nieruchomości za 2020 r. 1.3. Na skutek wniesienia odwołania, decyzją z 29 marca 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. 1.4. Ponownie rozpoznając sprawę, Wójt Gminy wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez przedłożenie dodatkowych dokumentów oraz wyjaśnień, m.in. wykazania ważnego interesu podatnika wskazanego we wniosku o udzielenie ulgi podatkowej w kontekście otrzymanej pomocy publicznej. W odpowiedzi na wezwanie strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie swojego wniosku, a równocześnie odmówiła wykazania i rozliczenia kwoty pomocy otrzymanej na działalność gospodarczą w ramach pomocy publicznej rekompensującej negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu Covid-19. Złożyła jednak między innymi oświadczenie o stanie majątkowym, ewidencję środków trwałych, rozliczenie dochodu za okres od kwietnia do czerwca 2020 r. oraz od października do grudnia 2020 r., jak również podsumowanie księgi przychodów i rozchodów za te okresy. Do materiału dowodowego organ załączył między innymi wydruki z Systemu Udostępniania Danych o Pomocy Publicznej dotyczące pomocy publicznej otrzymanej przez Skarżącą, rekompensującej negatywne konsekwencje ekonomiczne związane z Covid-19 oraz zestawienia odebranych worków i pojemników w okresie od 1 stycznia do 27 listopada 2020 r. 1.5. Następnie, decyzją z 26 sierpnia 2021 r., Wójt Gminy rozłożył na dwanaście miesięcznych rat II i III ratę zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2020 r. kwocie 8 261,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 106,00 zł. Odmówił umorzenia odsetek od IV raty zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2020 r. (na dzień złożenia wniosku wynosiły one 0 zł) oraz umorzenia IV raty zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 4 13 0,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano między innymi art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p."). Organ wziął pod uwagę, że Skarżąca, jako przedsiębiorczyni uzyskała pomoc publiczną, a równocześnie odmówiła w jej kontekście wykazania ważnego interesu podatnika. Oceniając sytuację podatniczki organ zwrócił uwagę, że w ramach pomoc publicznej rekompensującej negatywne konsekwencje ekonomiczne związane z Covid-19 Skarżącej wypłacono do 14 maja 2021 r. kwotę 158.567,02 zł, przy czym na dzień złożenia wniosku wynosiła ona 48.567,02 zł. Dalej, analizując rozliczenia z remanentów organ wskazał, że za okres od kwietnia do czerwca 2020 r. strona wykazała stratę w wysokości 88 836,39 zł. Z podsumowania księgi przychodów i rozchodów za ten okres wynikało natomiast, że Skarżąca uzyskała dochód w wysokości 18 940,03 zł, a pośród wydatków znalazły się: koszt wynagrodzeń 8 840,00 zł; zakup towarów handlowych i materiałów 40 058,63 zł; pozostałe wydatki 58 877,79 zł. W okresie od października do grudnia 2020 r. w dokumencie rozliczenie dochodu z remanentem Skarżąca wykazała stratę w wysokości 76 696,00 zł. Natomiast z podsumowania księgi przychodów i rozchodów za ten okres wynikało, że uzyskała dochód w wysokości 4 760,75 zł, a na wydatki składały się: koszt wynagrodzeń 13 000,00 zł; zakup towarów handlowych i materiałów 2 647,83 zł; pozostałe wydatki 63 471,05 zł. Organ przeprowadził również analizę zestawienia ilości odpadów odbieranych od 1 stycznia 2020 r. do 27 listopada 2020 r. z nieruchomości, których dotyczył wniosek. W okresie od kwietnia do czerwca 2020 r. Skarżąca oddała 2 worki odpadów komunalnych zmieszanych i segregacji, w okresie od lipca do września 2020 r. oddała łącznie 76 worków odpadów komunalnych zmieszanych i segregacji, a w okresie od października do listopada 2020 r. oddała łącznie 19 worków odpadów komunalnych zmieszanych i segregacji. W ocenie organu, generowanie odpadów komunalnych w ramach działalności gospodarczej świadczy o tym, że owa działalność w danych miesiącach była prowadzona. Odnosząc się do oświadczenia o stanie majątkowym organ zwrócił uwagę, że Skarżąca wykazała dochody miesięczne z bieżącej działalności gospodarczej w kwocie 3.500 zł. Równocześnie z wyciągu bankowego wynikało, że na rachunku Skarżącej znajdowało 4.520,78 zł., podczas gdy w oświadczeniu strona wskazała na kwotę 681,67 zł. Ponadto Skarżąca zaciągnęła kredyt w kwocie ok. l 000 000,00 zł z ratą ok. 10 000,00 zł miesięcznie. Organ zwrócił również uwagę, że na podstawie uchwały Rady Gminy P. z 25 czerwca 2020 r. Skarżąca miała możliwość uzyskania odpisu od podatku od nieruchomości za kwiecień i maja 2020 r. z uwagi na wprowadzenie restrykcji wynikających ze stanu pandemii. Niemniej jednak strona nie wystąpiła z takim wnioskiem. Stąd też umorzenie całej zaległej IV raty podatku od nieruchomości byłoby niesprawiedliwe w odniesieniu do innych podmiotów, które również utraciły możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie krótkoterminowego wynajmu pokoi w związku z Covid-19. Zdaniem organu, całkowitemu umorzeniu tej raty wraz z odsetkami za zwłokę sprzeciwia się interes publiczny, będący przesłanką, która powinna być uwzględniana przy ocenie zasadności udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W interesie publicznym jest, aby wszyscy podatnicy wywiązywali się ze swoich zobowiązań zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania. Organ przyjął jednak, że udzielenie pomocy w postaci rozłożenia na raty II i III raty zaległego podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 8 261,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 106,00 zł było zasadne. 1.6. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła zarzut naruszenia: - art. 7 ustawy z 14 czerwca 1960 Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.; dalej jako "k.p.a.") poprzez przyjęcie, że nie występuje ważny interes podatnika, a także nie zbadania sytuacji podatnika, przyjmując błędnie, że udzielona pomoc publiczna na zwalczenie skutków epidemii powinna stanowić w pierwszej kolejności pokrycie kosztów podatkowych; - art. 67a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że podatnik nie ma ważnego interesu, tudzież go nie wykazał; - art. 31 oraz art. 22 Konstytucji RP w związku z obostrzeniami dotyczącymi możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. 1.7. Po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z 13 grudnia 20201 r. (nr SKO-Pod.-4140-540/21), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ pierwszej instancji zgromadził w toku postępowania kompletny materiał dowodowy, a przedstawiona przezeń ocena sytuacji majątkowej Skarżącej, w kontekście przesłanek wyrażonych w art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 O.p., była trafna. Dalej organ zwrócił uwagę, że jakkolwiek strona wykazała za okres od października do grudnia 2020 r. stratę w wysokości 76.696,06 zł, a ponadto ciąży na niej zobowiązanie kredytowe w wysokości ok. 10.000 zł miesięcznie – w ewidencji środków trwałych ujęto nieruchomości o znacznej wartości. Znajdowały się w niej bowiem: budynek użytkowy wprowadzony 16 lutego 2018 r. o wartości początkowej 456.858,66 zł; budynek mieszkalny wprowadzony 29 października 2019 r. o wartości początkowej 271.854,89 zł; nieruchomość gruntowa wprowadzona 29 października 2019 r. o wartości początkowej 138.492,11 zł. Rozpatrując przesłankę "ważnego interesu podatnika" organ wyjaśnił między innymi, że jest ona bezpośrednio związana z sytuacją danego podmiotu. Ta zaś – biorąc pod uwagę szczególny charakter ulgi podatkowej – muszą być istotne i wyjątkowe. Przy czym przesłanki tej nie można utożsamiać wyłącznie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych, ale należ ją odnosić również do normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W tym kontekście organ odwoławczy zauważył, że w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 4 listopada 2021 r. Skarżąca uzyskała już łącznie pomoc publiczną w kwocie 226.362,28 zł w związku z negatywnymi konsekwencjami ekonomicznymi związanymi z Covid-19. Końcowo organ podkreślił, że w ramach rozpoznawanego wniosku Skarżącej została przyznana częściowa pomoc, co biorąc pod uwagę przyznają jej pomoc publiczną w związku ze skutkami epidemii, prowadzi do wniosku, że Wójt Gminy działał w granicach uznania administracyjnego. 2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: - art. 7 k.p.a. poprzez przyjęcie, że nie występuje waży interes podatnika, a także niezbadanie sytuacji podatnika, przyjmując błędnie, że udzielona pomoc publiczna na zwalczanie skutków epidemii winna stanowić pokrycie kosztów podatkowych w pierwszej kolejności; - art. 67a §1 O.p. poprzez przyjęcie, że podatnik nie ma ważnego interesu tudzież go nie wykazał; - art. 31 Konstytucji RP, oraz art. 22 Konstytucji RP (vide wyroku WSA w Opolu z dn. 27.10.2020r. w sprawie o sygn. akt II SA/Op 219/20, w przedmiocie konstytucyjności wprowadzonych obostrzeń na terenie Rzeczpospolitej; - Błędnego ustalenia faktycznego w zakresie udzielonej pomocy, a możliwości podatkowych Skarżącej, w tym organ sugeruje sprzedaż środków trwałych - 3 obiektów celem spłaty ww. świadczenia. Strona wniosła o uchylenie decyzji w części odnoszącej się do odmowy umorzenia IV raty podatku od nieruchomości za 2020 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie rozstrzygnięcie sprawy co do meritum. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę przedmiot sprawy oraz sformułowane w skardze zarzuty należy przede wszystkim zaznaczyć, że materialnoprawną podstawą kontrolowanej decyzji są art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Sprawa została bowiem zainicjowana wnioskiem Skarżącej o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. Tym samym zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało ustalenie, czy wystąpiła przynajmniej jedna z dwóch przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., warunkujących możliwość udzielenia przez organ ulgi. Pierwsza z nich obejmuje "ważny interes podatnika", druga zaś "interes publiczny". Zaznaczyć przy tym należy, że, przesłanka "ważnego interesu podatnika", jest klauzulą generalną, której znaczenie należy rozpatrywać w kontekście okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Zwrot ten nie ma stałego znaczenia, stanowi raczej zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o ulgę (por. wyroki NSA z: 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2405/16; 2 marca 2021 r., III FSK 3072/21). Nie istnieje zatem zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu strony. Przykładowo należy tu wskazać na zaczerpnięte z piśmiennictwa i orzecznictwa sytuacje, które mogą wskazywać na zaistnienie tej przesłanki. Przez ważny interes zobowiązanego można zatem rozumieć, np. przypadek, gdy na skutek odmowy zastosowania ulgi, sytuacja strony ulegnie na tyle pogorszeniu, że pozostanie ona bez środków do życia i będzie zmuszona korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika należy również rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Przesłanki tej nie można jednak ograniczać do sytuacji nadzwyczajnych, czy wspomnianych zdarzeń losowych. Nie można jej również sprowadzać jedynie do wymiaru ekonomicznego, o ważnym interesie podatnika może bowiem świadczyć chociażby stan zdrowia (zarówno jego jak i członków jego rodziny), wiek, szeroko pojęta sytuacja rodzinna (por. wyroki NSA z: 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2960/21; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4418/21; 10 maja 2022 r., III FSK 558/21). W świetle powyższego, zdaniem Sądu, organy prawidłowo wyłożyły przesłankę "ważnego interesu podatnika". Jakkolwiek w swoich rozważaniach nie odnosiły się do sytuacji zdrowotnej, czy też w szerszym ujęciu do sytuacji życiowej, jako okoliczności mogącym mieć wpływ na wystąpienie tej przesłanki – niemniej jednak, biorąc pod uwagę treść wniosku o udzielenie ulgi, organy mogły skoncentrować się na sytuacji ekonomicznej podatniczki, do tej bowiem odnosiła się sama Skarżąca. 3.3. Zaznaczyć należy, że decyzja wydana w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę "organ podatkowy (...) może umorzyć...". Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując jednak organów podatkowych do uwzględnienia wniosku i udzielenia ulgi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2014 r., II FSK 2527/12). W tym kontekście w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych jest ograniczona. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się ich merytorycznej zasadności. Innymi słowy sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, czy odsetki za zwłokę należało umorzyć. Rozstrzygnięcie w tym zakresie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, tj. do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym są logiczne i poprawne, czy mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach. 3.4. Należy również podkreślić, że w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych, udzielanych na podstawie art. 67 O.p., ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, spoczywa na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody dotyczące możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe (por. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 346/07; 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3870/21; por. także: L. Etel, Komentarz do art. 67a [w:] L. Etel (red.) i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). W konsekwencji to przede wszystkim treść wniosku wytycza zakres okoliczności, które organ powinien zbadać, a następnie odnieść do poszczególnych przesłanek warunkujących udzielenie ulgi podatkowej. W rozpoznawanej sprawie przyczyny, ze względu na które zdaniem strony należało przyznać jej ulgę podatkową, koncentrowały się wokół dwóch kwestii. Pierwsza z nich dotyczyła ekonomicznego wpływu wprowadzanych ograniczeń w zakresie możliwości prowadzenia działalności gospodarczych, w efekcie czego, zdaniem strony, zapłata zobowiązań podatkowych mogłaby prowadzić do jej upadłości. Druga z nich dotyczyła niekonstytucyjności nałożonych obostrzeń. Zostały one bowiem nałożone w drodze rozporządzeń, podczas gdy właściwym sposobem ich wprowadzenia powinno być ogłoszenie stanu klęski żywiołowej. 3.5. Odnosząc się do pierwszej z przywołanych kwestii, czyli wpływu nałożonych ograniczeń na sytuacji majątkową Skarżącej, zdaniem Sądu, organy zebrały wystarczający materiał dowodowy i poddały go wyczerpującej ocenie (art. 187 § 1 O.p.), a następnie na jego podstawie w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, mieszcząc się przy tym w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 122 i art. 191 O.p.) W tym zakresie organ dysponował wyczerpującym materiałem dowodowym. W aktach sprawy znalazło się bowiem nie tylko oświadczenie Skarżącej o stanie majątkowym, ale również szereg przedstawionych przez nią dokumentów źródłowych, jak również dokumentów pozyskanych samodzielnie przez Wójta Gminy. Z dokumentów tych wynikało, że jakkolwiek Skarżąca ponosiła straty w działalności gospodarczej, wciąż dysponowała środkami umożliwiającymi jej dalsze prowadzenie. Stąd też stwierdzenie, że zapłata kwoty 4.130 zł – tyle bowiem wynosiła IV rata podatku od nieruchomości za 2020 r. – mogłaby prowadzić do upadłości, należało ocenić jako bezzasadne. Równocześnie, jak trafnie zauważył Wójt Gminy, wbrew twierdzeniom Skarżącej, można było przyjąć, że prowadziła ona działalności gospodarczą również o okresie od lipca do września 2020 r. Świadczyła o tym ilość znaczna ilość odebranych odpadów komunalnych w zestawieniu z pozostałymi okresami. Od kwietnia do czerwca 2020 r. Skarżąca miała bowiem oddać jedynie 2 worki odpadów, w okresie od października do listopada 2020 r. 19 worków, podczas gdy we wspomnianym okresie było to już 76 worków odpadów. Ponadto, w ocenie Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze – podobnie jej organ pierwszej instancji – trafnie zaakcentowały, że w ramach pomocy publicznej Skarżąca otrzymała rekompensaty związane z nałożonymi obostrzeniami. Przy czym na dzień rozpoznania wniosku przez Wójta Gminy pomoc ta wynosiła 158.567,02 zł, a w dniu wydania decyzji przez organ drugiej instancji wzrosła do 226.362,28 zł. Kwoty te są o tyle istotne, że pomoc ta również miała na celu zniwelowanie negatywnych konsekwencji wprowadzonych obostrzeń, które ograniczyły możliwość prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodów. Przy czym, odnosząc się do sformułowanego w petitum zarzutu błędnego ustalenia faktycznego w zakresie sugerowania przez organ możliwości sprzedaży środków trwałych, należy zwrócić uwagę, że odwołanie się przez organ do ich wartości było w pełni zasadne. Oceniając stan majątkowy wnioskodawcy w ramach przesłanki "ważnego interesu podatnika", odniesienie się do ogólnej wartości jego majątku – a składają się na nią również należącego do niego nieruchomości – jest konieczne. Poprzez zestawienie tej wartości z kwotą ulgi, która miałaby zostać przyznana, możliwe jest bowiem ujęcie w całokształcie sytuacji podatnika. Co istotne, mimo powyższego, organy dostrzegły jednak, że sytuacja Skarżącej była na tyle szczególna, iż można było przyjąć wystąpienie tej przesłanki. Stąd też uwzględniono jej wniosek w zakresie rozłożenia na dwanaście rat płatnych miesięcznie należności z tytułu II i III raty podatku od nieruchomości w kwocie 8.261 zł wraz z odsetkami w wysokości 106 zł. Nie znalazły jednak podstawy – w ramach uznania administracyjnego – aby uwzględnić wniosek strony w pozostałym zakresie. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca uzyskała również inną pomoc. Natomiast Wójt Gminy podkreślił, iż umorzenie należności podatkowej byłby niesprawiedliwe względem pozostałych przedsiębiorców, którzy również nie mogli prowadzić w danym okresie działalności. Ponadto, zdaniem organu, jej udzieleniu sprzeciwiał się również interes publiczny, zgodnie z którym wszyscy podatnicy powinni wywiązywać się ze swoich zobowiązań. 3.6. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 7 k.p.a., należy zwrócić uwagę, że w sprawie zainicjowanej wnioskiem, o którym jest mowa w art. 67a § 1 O.p., nie miały zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego – tylko przepisy Ordynacji podatkowej. Tym samym organy nie mogły tego przepisu naruszyć. W Ordynacji podatkowej regulacja prawna stanowiąca normatywny odpowiednik art. 7 k.p.a. znajduje się w art. 120-122. Przy czym przepisy te wyrażają jedynie ogólne zasady postępowania podatkowego, te zaś zostały uszczegółowione zostały między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Przy czym, biorąc pod uwagę przedstawione wcześniej rozważania dotyczące prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, zarzut ten należy zatem ocenić jako bezzasadny. Co prawda w petitum skargi pełnomocnik strony wskazał, że jego naruszenie objawiało się błędnym przyjęciem przez organy, że udzielona Skarżącej pomoc publiczna powinna zostać przeznaczona za pokrycie w pierwszej kolejności zobowiązań podatkowych – niemniej jednak również i w tym zakresie zarzut ten jest błędny. Co do zasady bowiem w przypadku długów z pierwszeństwa w spłacie korzystają należności publicznoprawne, a nie zobowiązania prywatne. 3.7. Zdaniem Sądu, niezasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 31 oraz art. 22 Konstytucji RP polegający na nieuwzględnieniu przez organy tego, że obostrzenia – na skutek których strona nie mogła prowadzić działalności gospodarczej – zostały wprowadzone w sposób sprzeczny z Konstytucja RP. Zaznaczyć jednak należy, że przywołane przez Skarżącą orzecznictwo dotyczy nakładania kar administracyjnych na tych przedsiębiorców, którzy pomimo nałożenia obowiązku czasowego ograniczenia prowadzenia działalności danego rodzaju, dalej ją wykonywali. W odniesieniu do przesłanek warunkujących przyznanie prawa pomocy mogłoby mieć ono jednak znaczenie – jak trafnie zauważył organ odwoławczy – wówczas gdyby strona wykazała, że otrzymana przez nią pomoc publiczna nie była adekwatna do zaistniałych okoliczności. Innymi słowy strona powinna była przede wszystkim wykazać, że pomoc nie była wystarczającą do pokrycia poniesionych przez nią strat. W tym kontekście, pamiętając o rozkładzie ciężaru dowodzenia właściwym dla tego rodzaju spraw, należy stwierdzić, że strona tego nie uczyniła. Co więcej, jak wynika z akt sprawy, odmówiła udzielenia odpowiedzi na pytanie organu o tego rodzaju pomoc i pominęła dane dotyczące okresu od lipca do września 2020 r., w którym prowadziła działalność. 3.8. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022, poz. 329 ze zm.).