I SA/Kr 403/13

|Sygn. akt I SA/Kr 403/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2013 r., sprawy ze skargi B.K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 22 listopada 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala - B.K. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości. W ramach stanu faktycznego wnioskodawca wyjaśnił, że w dniu 6 października 2009 r. sprzedał nieruchomość, której był wyłącznym właścicielem, nabytą w dniu 28 sierpnia 2009 r. na podstawie umowy darowizny. Zgodnie z umową sprzedaży kupujący zapłacił cenę w wysokości 3.325.000 zł w ten sposób, że kwota 467.067,49 zł została przelana na rachunek bankowy jako całkowita spłata zadłużenia osoby trzeciej z tytułu udzielonego jej kredytu inwestycyjnego zabezpieczonego hipoteką na sprzedawanej nieruchomości, a kwota 2.857.932,51 zł została przekazana na konto wnioskodawcy. Tak więc wnioskodawca dysponował tylko tą kwotą i zgodnie z tym złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że całą tę kwotę, którą otrzymał przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe. Po upływie dwóch lat wnioskodawca złożył PIT-39 i rozliczył w całości kwotę ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W związku z powyższym zadano pytanie, czy kwota 2.857.932,51 zł jest kwotą poprawną w rozliczeniu PIT-39. Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź jest twierdząca, gdyż zgodnie z przepływami finansowymi powyższej transakcji dysponował wyłącznie kwotą w wysokości 2.857.932,51 zł. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2012 r. [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśniono, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) statuuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub prawa upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub prawa do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości lub prawa nie podlega w ogóle opodatkowaniu. Z uwagi zatem na fakt, że nabycie przedmiotowej nieruchomości miało miejsce w 2009 r., dokonując oceny skutków podatkowych jej sprzedaży należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 cyt. ustawy). Co do zasady zatem, przychodem ze zbycia nieruchomości jest wartość nieruchomości określona w umowie, która winna odzwierciedlać cenę rynkową nieruchomości na dzień zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy). Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy). Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzono, że art. 19 ust. 1 ww. ustawy w sposób niebudzący wątpliwości stwierdza co jest przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Przychodem tym, wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, nie jest kwota, którą faktycznie dysponuje lecz wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia, o ile odpowiada ona wartości rynkowej. Natomiast dokonana przez kupującego spłata zadłużenia z tytułu zaciągniętego przez osobę trzecią kredytu inwestycyjnego zabezpieczonego hipoteką ustanowioną na przedmiotowej nieruchomości, nie może w żaden sposób pomniejszać uzyskanego ze sprzedaży przychodu. Ww. spłata zadłużenia stanowi jedynie formę zapłaty ceny, a więc formę rozliczenia pomiędzy stronami transakcji. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym i rozliczeniu w zeznaniu PIT-39 za 2009 r. na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r. podlegał zatem dochód stanowiący różnicę pomiędzy uzyskanym ze sprzedaży przychodem ustalonym na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy, czyli kwotą 3.325.000 zł a ewentualnymi kosztami uzyskania przychodów ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6d ww. ustawy. W odpowiedzi na powyższą interpretację skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Wobec powyższego, wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniósł, że skoro w dniu sprzedaży nieruchomość była obciążona hipoteką umowną, to spłata tego długu stanowi koszt odpłatnego zbycia nieruchomości. Ponadto, zgodnie z treścią art. 19 ust. 3 cyt. ustawy, wartość rynkową nieruchomości należy obliczać z uwzględnieniem ciężarów. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi. Jego zdaniem wykładnia gramatyczna art. 19 ust. 1 cyt. ustawy nie pozostawia wątpliwości, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość tej nieruchomości, pomniejszona wyłącznie o koszty odpłatnego zbycia. Chodzi tu wyłącznie o koszty ponoszone w związku ze zbyciem, związane ze zbyciem w sposób bezpośredni i obligatoryjny. Tymczasem zgodnie z ustawą z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2001 r. nr 124, poz. 1361 z późn. zm.) sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów zabezpieczonych hipoteką, a co za tym idzie spłata wierzyciela hipotecznego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Problem w niniejszej sprawie koncentruje się na odpowiedzi na pytanie, czy poniesiony wydatek na spłatę zadłużenia zabezpieczonego hipotecznie na sprzedawanej nieruchomości może być uznany za koszt odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że charakterystyczną cechą tego rodzaju przychodu jest fakt, że wartość określona w umowie podlega pomniejszeniu o koszty odpłatnego zbycia. Przychód z tego źródła w pewnym sensie zbliżony jest zatem do dochodu. Ma to istotne znaczenie z uwagi na to, że przychód ze sprzedaży nieruchomości (ich części), praw spółdzielczych oraz prawa wieczystego użytkowania nie podlega łączeniu z pozostałymi przychodami i opodatkowany jest w sposób zryczałtowany (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2010). Ustawodawca nie określa jednak, jakie koszty należy uważać za koszt odpłatnego zbycia. W doktrynie wskazuje się, że mogą to być wyłącznie koszty, które muszą być ponoszone w związku ze zbyciem. Słusznie zatem twierdzi organ, że będą to zatem np. koszty związane z wyceną nieruchomości, koszty notarialne, koszty pośredników, ale także koszty związane z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych (por. J. Marciniak (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2011 r., s. 199, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2010). Chodzi więc koszty zawarcia samej umowy sprzedaży, czyli będące warunkiem niezbędnym zbycia takiej nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem - jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, na co również zasadnie zwraca uwagę organ w odpowiedzi na skargę, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. W tym kontekście, w orzecznictwie oraz piśmiennictwie podnosi się jednoznacznie, że długi i ciężary obciążające nieruchomość nie są kosztami odpłatnego zbycia nieruchomości i nie mają wpływu na ustalenie podstawy, od której liczony jest podatek. Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do uwzględnienia w kosztach pomniejszających podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości wydatków w postaci spłaty długu hipotecznego obciążającego tę nieruchomość. Jak zasadnie podnosi bowiem organ, sprzedaż nieruchomości nie wymaga obowiązkowej spłaty wierzytelności zabezpieczonych hipoteką (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych 2010. Komentarz pod red. Janusza Marciniuka, Wydanie 11, C.H. Beck, Warszawa 2010 r., str. 290; przykładowo: wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2054/11; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 994/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Po 467/11; wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1031/10, LEX nr 751390). W zaistniałym stanie faktycznym spłata hipoteki nastąpiła z ceny sprzedaży należnej skarżącemu (na poczet ceny). Spłata zadłużenia stanowiła zatem jedynie formę zapłaty ceny, a więc formę rozliczenia pomiędzy stronami transakcji. Tymczasem możliwość różnorodnego kształtowania sposobu zapłaty za nieruchomość pozostaje bez wpływu na wielkość uzyskanego z tego tytułu przychodu (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 758/07). Również nieuprawnione jest odwoływanie się do treści art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadą jest bowiem, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, która winna odzwierciedlać cenę rynkową na dzień zbycia. Skoro strony transakcji ustaliły cenę sprzedaży nieruchomości bez uwzględnienia faktu obciążenia tej nieruchomości hipoteką, to nie jest możliwe – jak zasadnie twierdzi organ w odpowiedzi na skargę – obniżanie tej ceny na etapie ustalania wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zresztą, w opinii Sądu, ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie oznacza, że zmienia się jej wartość. Oznacza tylko tyle, że wierzycielowi przysługuje pierwszeństwo w zaspokojeniu z niej przed wierzycielami osobistymi właściciela. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).