I SA/Kr 418/24

|Sygn. akt I SA/Kr 418/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz (spr.), WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2024 r. spraw ze skarg U. Sp. z o.o. w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 25 marca 2024 r. : • nr SKO.Pod/4140/1010/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. • nr SKO.Pod/4140/1011/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 15 282,00 zł (słownie: piętnaście tysięcy dwieście osiemdziesiąt dwa złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 25 marca 2024 r. nr SKO.Pod/4140/1010/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej: Kolegium, SKO, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa (dalej: Prezydent, organ podatkowy, organ I instancji) z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr PD-01 -4.3120.4.48.2023.MP określającą spółce U. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka, podatnik, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2022 r. na kwotę 210.852,00 zł. Natomiast decyzją z dnia 25 marca 2024 r. nr SKO.Pod/4140/1011/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie jako organ odwoławczy utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego tj. Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr PD-01-4.3120.4.49.2023.MP określającą spółce U. sp. z o.o. w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2023 r. na kwotę 252.978,00 zł. Zaskarżone decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym Po złożeniu deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2022-2023 Prezydent Miasta Krakowa jako organ podatkowy wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień przez udzielenie informacji dotyczących: 1) sposobu wykorzystywania opodatkowanej nieruchomości, 2) wskazania czy jest ona wpisana do ewidencji środków trwałych spółki oraz 3) czy koszty z nią związane stanowią koszty działalności spółki a przychody związane z tą nieruchomością stanowią przychody spółki. W odpowiedzi Spółka podała, że opodatkowana nieruchomość jest zajęta na cele mieszkaniowe tzn. jest przedmiotem najmu na rzecz osób fizycznych na cele mieszkaniowe, że została wpisana do ewidencji środków trwałych i że koszty z nią związane stanowią koszty działalności spółki a przychody związane z tą nieruchomością stanowią przychody Spółki. Po otrzymaniu tych wyjaśnień organ podatkowy wezwał Spółkę do skorygowania złożonych deklaracji za lata 2022-2023 poprzez zmianę stawki z przewidzianej dla budynków mieszkalnych lub ich części na stawkę przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Uzasadniając to wezwanie przywołał wyroki NSA z 13.10.21 r. III FSK 363/21 oraz z 15.09.22 r. III FSK 975/21 jak również wyroki WSA w Krakowie z 14.07.22 r. I SA/Kr 686/22 i WSA we Wrocławiu z 14.10.21 r. I SA/Wr 407/21. Spółka odmówiła podnosząc, że w złożonych deklaracjach prawidłowo wykazał powierzchnię użytkową opodatkowanego budynku oraz stawkę podatkową przewidzianą dla budynków mieszkalnych i ich części, bo przedmiotowy budynek został zaklasyfikowany w kartotece budynków jako "budynek mieszkalny" i nie jest w nim prowadzona działalność gospodarcza. Wspierając swoje stanowiska przywołała wyrok WSA w Warszawie z 11.06.22 r. III SA/Wa 2798/11 oraz jedną z interpretacji indywidulanych Prezydenta Miasta Warszawa. Organ podatkowy uznając, że podatnik nie złożył prawidłowej deklaracji postanowił w dniu 14 czerwca 2023 r. wszcząć z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2022 r. i za 2023 r. a przed ich zakończeniem umożliwił podatnikowi wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego z czego podatnik skorzystał podtrzymując w piśmie z 11 sierpnia 2023 r. swoje dotychczasowe stanowisko uzupełnione o argumentację dającą się wyczytać z wyroku NSAz 12.07.23 r. III FSK 250/23. Finalnie Prezydent nie przychylił się do stanowiska Spółki i decyzjami z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr PD-01-4.3120.4.48.2023.MP oraz nr PD-01-4.3120.4.49.2023.MP określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości odpowiednio za rok 2022 r. i za rok 2023. W uzasadnieniu każdej z decyzji wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż podatnik jest właścicielem działki nr [...] o powierzchni 3085 m2 sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe "B" zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 8.812,87 m2 (dowód: operat pomiarowy, deklaracja) i że nieruchomość tę nabył w dniu 28 stycznia 2022 r. (dowód: akt notarialny). Podał, że podatnik jest przedsiębiorcą wpisanym do KRS pod nr [...] a przeważającym przedmiotem jego działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W lokalach mieszkalnych znajdujących się w opodatkowanym budynku są świadczone usługi najmu długoterminowego. Nieruchomość od chwili nabycia nie realizuje funkcji mieszkaniowej dla właścicieli. Budynek jest wpisany do ewidencji środków trwałych. Koszty związane z tą nieruchomością (obsługa, pdn.) stanowią koszty prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej a przychody związane z tą nieruchomością podatnik kwalifikuje jako przychody ze swej działalności gospodarczej. Na podstawie tak poczynionych ustaleń oraz przyjętych za własne poglądów prawnych zaczerpniętych ze starszego orzecznictwa (w szczególności z wyroku NSA z 13.10.2021 III FSK 363/21, wyroku WSA w Krakowie z 11.02.2015 r. sygn. I SA/Kr 1900/14, wyroku NSA z 15.09.2022 r. III FSK 1878/21 oraz z 23.01.2020 r. II FSK 127Ó/19 wyrok WSA w Gliwicach z 6.07.2023 r. sygn. I SA/GI626/23) organ podatkowy stwierdził, że podatnik podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na najmie nieruchomości, że lokale mieszkalne znajdujące się w tym budynku nie służą zaspakajaniu potrzeb bytowych osób zarządzających spółką a posiadanie lokali przez podatnika jest nastawione na osiągnięcie zysku z ich wynajmu, bo podatnik zakupił opodatkowane nieruchomości w określonym celu tj. czerpania korzyści poprzez ich wynajmowanie gdyż lokale stanowią przedmiot najmu długoterminowego lub pozostają w gotowości do wynajęcia. W takiej sytuacji organ podatkowy uznał, że zastosowanie względem podatnika niższej stawki podatkowej przewidzianej dla budynków mieszkalnych byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej albowiem podatnicy posiadający lokale mieszkalne dla siebie i wykorzystujący je do zaspakajania własnych potrzeb mieszkaniowych byliby opodatkowani taką samą stawką co podatnik, który prócz ponoszenia ciężarów czerpie korzyści z wynajmu co w jasny sposób prowadziłby do uprzywilejowania przedsiębiorców wykorzystujących posiadane lokale do działalności gospodarczej polegającej na najmie. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że skoro budynek został zajęty przez podatnika na prowadzenie działalności gospodarczej, to brak jest podstaw do opodatkowania go stawką podatku niższą jak dla budynków mieszkalnych. Z decyzjami tymi nie zgodziła się Spółka wnosząc od nich odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a następnie po zawiadomieniu o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego złożył pismo w którym podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko uzupełniając je argumentacją dającą się wyczytać z najnowszego orzecznictwa tj. wyroku NSA z 22.11.2023 r. Ili FSK 383/21 orasz z wyroku WSA w Warszawie z 15.11.2023 r. III SA/Wa 1346/23 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie uwzględniło tych odwołań i decyzjami z dnia 25 marca 2024 r. nr SKO.Pod/4140/1010/2023 oraz nr nr SKO.Pod/4140/10110/2023 utrzymało w mocy obie zaskarżone decyzje organu I instancji. W podstawie prawnej swoich rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał przepisy art. 1a ust. 1 pkt. 1, 2,3,4,5, art. 1 c, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm.) dalej "u.p.o.l." oraz art. 233 §1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. 2023 r. poz. 2383) dalej: "O.p." Uzasadniając te decyzje Kolegium przedstawiło ustalenia, oceny i pogląd na sprawę organu podatkowego pierwszej instancji. Obszernie przytoczył też treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem Kolegium fakt, że należący do Spółki budynek został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny niczego nie przesądza, bo z art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a i b) u.o.p.l. wynika, że ustawodawca opodatkowanie budynków mieszkalnych różnicuje w zależności od tego, czy faktycznie wykorzystywane są na działalność gospodarczą. Skoro zaś podstawą działalnością Spółki jest prowadzenie komercyjnego najmu nieruchomości inwestycyjnych przeznaczonych głównie na potrzeby mieszkaniowe a przychody z tego tytułu stanowią główne źródło zarobku spółki i zamierzeniem podatnika jest najem lokali w przedmiotowym budynku, to działania podjęte przez podatnika w odniesieniu do przedmiotowych budynków należy uznać za działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Bez znaczenia przy tym jest zdaniem Kolegium czas na jaki został wynajęty lokal oraz to czy wskutek zawartej umowy najemca zaspakaja tam swoje potrzeby mieszkaniowe gdyż nie jest on podatnikiem lecz spółka. Spółka jako właściciel budynku nie przeznaczył zaś budynku na zaspokojenie potrzeb bytowych wspólników lecz czerpie profity z tytułu najmu lokali, które pozostają cały czas w gotowości do wynajęcia celem przysporzenia przychodów spółce. Wskazując na powyższe Kolegium uznało, że lokale położone w budynku są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika zgodnej z jej profilem wynikającym z danych zawartych w KRS którym jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W konsekwencji w odniesieniu do takiego budynku stosuje się podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości. Wspierając tę argumentację Kolegium wskazało na liczne przykłady z orzecznictwa idące w tym kierunku (wyrok NSAz 13.10.2021 r. III FSK 226/21; wyrok NSAz 4.10.2022 r. III FSK 967/21; wyrok WSAw Krakowie z 2.02.2023 r. I SA/Kr 1196/22, z 10.11.2023 r. I SA/Kr 863/23, z 19.12.2023 r. I SA/Kr 898/23, z 14.07.2022 r. I SA/Kr 684/22; wyrok NSAz 23.01.2020 II FSK 2064/19, II FSK 2223/19, z 15.10.2022 r. III FSK 1878/21; z 13.10. r. III FSK 226/21; z 25.07.2023 III FSK 123/23, z 4.10.2022 r. III FSK 967/21) podnosząc jednocześnie, że nie podziela poglądów wyrażonych przez sądy administracyjne na które powołała się Spółka. Konkludując Kolegium stwierdziło, że skoro budynek przy ul. [...] jest wpisany do ewidencji środków trwałych, koszty związane z tą nieruchomością (obsługa, pdn.) stanowią koszty prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej a przychody związane z tą nieruchomością podatnik kwalifikuje jako przychody ze swej działalności gospodarczej to organ podatkowy prawidłowo przyjął, że nieruchomość była zajęta na działalność gospodarczą i że w związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji zastosował właściwą stawkę przewidzianą dla budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, prawidłowo ustalił podstawy opodatkowania tj. powierzchnię gruntu oraz powierzchnię użytkową budynku i dobrze wyliczył podatek od nieruchomości należny od spółki za 2022 r. i za 2023 r. Nie zgadzając się z tymi decyzjami organu odwoławczego, Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skargach powtórzył zarzuty odwołania tj. naruszenia art. 1a ust. 1 pkt. 3, ust. 2a pkt. 1, art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a i b oraz art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a i c u.p.o.l. poprzez błędne uznanie że należący do niej budynek mieszkalny i znajdujące się w nim lokale są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w konsekwencji czego powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej z uwagi na to, że budynek jest w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność w zakresie zarządzania i wynajmu nieruchomości choć w budynku tym nie jest fizycznie prowadzona żadna działalność a budynek jest wykorzystywany w celu realizacji potrzeb mieszkaniowych osób fizycznych w oparciu o umowy najmu długoterminowego i nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez co powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku od budynków mieszkalnych a grunty z nim związane wg stawki pozostałej. Powtórzyła także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 §1 i art. 191 w zw. z art. 121 §1 i art. 2a O.p. poprzez błędną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie oraz prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowany na z góry określony cel tj. opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynku i związanego z nim gruntu według najwyższych stawek podatku od nieruchomości. Zdaniem Spółki wskutek naruszenia ww. dyrektyw procesowych organ podatkowy błędnie uznał, że budynek był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej ze względu na to, że jest w posiadaniu spółki jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność polegającą na wynajmie nieruchomości pomijając, że poszczególne lokale mieszkalne budynku zostały wynajęte przez podatnika osobom fizycznym w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Uzasadniając pierwszy z zarzutów w ślad za odwołaniem Skarżąca podniosła, że opodatkowany budynek został wzniesiony w oparciu o pozwolenie na budowę dot. budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, jest skalsyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako budynek mieszkalny i zgodnie z wypisem z kartoteki budynków stanowi budynek mieszkalny. Ponadto został zaprojektowany, wykończony i urządzony jako budynek mieszkalny, w sposób umożliwiający realizację funkcji mieszkaniowej tj. długotrwałe zamieszkanie przez ludzi. Lokale w tym budynku są oddane w najem długoterminowy osobom fizycznym, także prowadzącym jednoosobowe działalności gospodarcze lub podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, które udostępniają je osobom fizycznym na cele mieszkaniowe. Zdaniem Skarżącej błąd organu podatkowego polega na niewłaściwym rozumieniu pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarcze/' o którym mowa w art. 5a ust. 2 lit. b) u.o.p.l. którego nie należy utożsamiać z pojęciem "związania z działalnością gospodarczą" występującym w art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.o.p.l. bo inne jest jego znaczenie słownikowe i zakres logiczny. Powyższe prowadzi zaś do wniosku, że budynki mieszkalne co do zasady podlegają opodatkowaniu wg. stawki niższej a jedynie w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej mogą podlegać opodatkowaniu stawką wyższą. Przy czym do opodatkowania budynków mieszkalnych lub ich części stawką podwyższoną niezbędne jest występowanie bezpośredniego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dalej Skarżąca podniosła, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 akcentowana przez organy podatkowe okoliczność posiadania przez spółkę jako przedsiębiorcę budynku również nie skutkuje koniecznością opodatkowania budynku według najwyższej stawki gdyż jest to okoliczność niewystarczająca do uznania, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto zdaniem Skarżącej oddanie przez nią lokali w najem osobom fizycznym (także prowadzącym działalność gospodarczą, które następnie przekazują je osobom fizycznym na cele mieszkaniowe) również nie może przesądzać o zajęciu budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej jeśli tylko w lokalach oddanych przez podatnika ich posiadacze zaspakajają w sposób trwały swoje potrzeby mieszkaniowe. Skarżąca zauważyła również, że zwiększenie jego obciążeń publicznoprawnych z tytułu podatku od nieruchomości finalnie zostanie przerzucone na najemców w postaci zwiększenia czynszu. Odnosząc się do przedstawionych w decyzji Kolegium wyroków sądów administracyjnych zgodnie z którymi budynki znajdujące się w posiadaniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i wynajmowane osobom trzecim w ramach prowadzonej działalności powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki podatku podniósł, że tylko jeden z powołanych przez SKO wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie korzysta z przymiotu prawomocności oraz że przedstawionej przez Kolegium linii orzeczniczej można im przeciwstawić odmienną która ukształtowała się w ostatnim czasie. Chodzi tu przede wszystkim o wyrok NSA z 22 listopada 2023 r. lll FSK 3831/21; wyrok z 12 lipca 2023 r. III FSK 250/23; wyrok NSAz 7 lutego 2024 r. III FSK 1473/22, wyrok WSAw Warszawie z 15 listopada 2023 r.. III SA/Wa 1346/23. Co się natomiast tyczy drugiego z zarzutów a więc naruszenia przez organ podatkowy grupy tzw. przepisów dowodowych to zdaniem Skarżącej organ nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego w sprawie w zakresie braku zajęcia budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, choć dowody potwierdzające tę okoliczność znajdują się w aktach sprawy i wynika z nich wprost, że poszczególne lokale mieszkalne zostały wynajęte przez spółkę bezpośrednio lub pośrednio osobom fizycznym w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych i nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaskarżonej decyzji przedstawione wcześniej szczegółowo w uzasadnieniu swojej decyzji. W dniu 18 lipca 2024 r. wpłynęła do tutejszego sądu replika Skarżącej z wnioskiem o zawieszenie postępowania do czasu podjęcia przez NSA na wniosek Prokuratora Generalnego tzw. uchwały abstrakcyjnej mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych tj. ar. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a i lit. b) upoi gdyż zdaniem podatnika podjęcie tej uchwały będzie miało kluczowe znaczenie dla sprawy a jednocześnie termin posiedzenia NSA w sprawie o sygn. III FPS 2/24 został wyznaczony na 21.10.2024 r. Na wypadek gdyby sąd uznał, że nie ma podstaw do zawieszenia na tej podstawie postępowania podatnik podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację. Na rozprawie w dniu 24 lipca 2024 r. sąd postanowił na podstawie art. 111 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935) dalej "p.p.s.a" połączyć sprawy obu skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 418/24 a następnie postanowił zawiesić postępowanie w sprawie. Po wydaniu uchwały NSA z 21 października 2024 r. sygn. akt III FPS 2/24 postępowanie podjęto. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. W sprawie niniejszej istota problemu sprowadza się do tego, że: Skarżąca jest zdania, że skoro w należącym do niej budynku znajdujące się tam lokale wykończyła oraz wyposażyła jako mieszkalne i wynajmuje je długoterminowo w takim celu innym osobom fizycznym a także podmiotom, to nawet jeśli ci jego kontrahenci w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej udostępniają te lokale dalej osobom fizycznym to budynek i grunt z nim związany powinny być i tak opodatkowane stawkami preferencyjnymi (jako mieszkalny) bo rozstrzygający jest fakt, że posiadacz zaspakaja w lokalach tam się znajdujących swoje cele mieszkaniowe. Natomiast organy uważają, że skoro budynek należy do przedsiębiorcy zajmującego się zawodowo najmem i zarządzaniem nieruchomościami, który ujął go w ewidencji środków trwałych a przychody i koszty z nim związane stanowią koszty działalności podatnika, to w sytuacji gdy podatnik nie wykorzystuje lokali w tym budynku na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych (np. kadry zarządzającej, czy swoich pracowników) lecz komercyjnie je wynajmuje, to budynek i grunt z nim związany powinien być opodatkowany stawką restrykcyjną bo przemawia za tym zasada sprawiedliwości społecznej i bez znaczenia jest w jakim charakterze i na jaki czas wynajmowane są przez podatnika lokale w tym budynku jak również to czy posiadacz końcowy zaspakaja tam swoje cele mieszkaniowe gdyż rozstrzygające jest że podatnik czerpie z tego budynku profity. Odnosząc się do tak nakreślonego problemu, sąd na wstępie rozważań wskazuje, iż dokonuje kontroli zaskarżonych decyzji w oparciu o odpowiednie przepisy prawa materialnego obowiązujące w latach podatkowych 2022-2023. Kontrola prawidłowości zaskarżonych decyzji, przy uwzględnieniu art. 134 § 1 P.p.s.a., doprowadziła Sąd do przekonania, że naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczenie ww. przedmiotów opodatkowania do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wiąże się z odniesieniem do nich najwyższych stawek opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie, czemu wyraz dały organy w uzasadnieniach decyzji i Skarżąca w uzasadnieniach skarg i odwołań. Przedstawiciele doktryny wskazywali mianowicie, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK1349/14; 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nowe spojrzenie na wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu wyroku Trybunału NSA wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio tub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyroki NSAz 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895-898/21). W najnowszej uchwale NSAz 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24, przesądzono, że: "budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne {Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.)". Jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu ww. uchwały, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 P.p. lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czyjego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą. Należy zauważyć, że wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych", powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem z jednej strony o potrzeby mieszkaniowe tego konkretnego podmiotu, a nie innych osób, niezależnie od istniejących relacji faktycznych, czy też powiązań prawnych. Z drugiej jednakże strony nie można przyjąć założenia, jakoby realizowanie potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu winno ograniczać się wyłącznie do jednego budynku mieszalnego czy też jego części. Przyjęcie takiego rezultatu wykładni, nakazującego przyjęcie jednego miejsca realizowania potrzeb mieszkaniowych, nie uwzględnia elementów dynamicznych wykładni i charakterystycznej dla prawa podatkowego relacji pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym, której konsekwencje należy ujmować także w ramach podatku od nieruchomości. Interpretując wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych" nie należy odwoływać się wyłącznie do cywilistycznego pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej. (...) Kontekst legislacyjny użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", wynikający z powiązania tego przepisu z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne - wymaga szerszego postrzegania pojęcia "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". Konieczne zatem staje się uwzględnienie - w zakresie tego określenia - realizowania potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu (osoby fizycznej) w odniesieniu do danego miejsca (budynku mieszkalnego lub jego części) z założeniem, że nie tylko to jedno miejsce może świadczyć o spełnieniu tego zakresu znaczeniowego. W pojęciu "trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych" należy uwzględnić w szczególności: miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywilistyczny), a nadto takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności' przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne, pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego/epizodycznego, a zatem od "przypadku do przypadku". Tak należy rozumieć wyrażenie "trwałe", co nie jest tożsame z określeniem "stałe". W efekcie przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku. Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji uznać należy, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. NSA orzekając w ww. uchwale nie podzielił wyrażanych wcześniej poglądów orzeczniczych wiążących kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., z okolicznością, że lokale mieszkalne "stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej [...]". Podsumowując zatem tę część rozważań uwypuklić należy, że w myśl najnowszej uchwały NSA jeśli tzw. posiadacze końcowi lokali udostępnianych przez kontrahentów podatnika rzeczywiście w sposób trwały zaspakajają w tych lokalach swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe, to prawnie nierelewantne jest czy i w jakiej wysokości podatnik czerpie "profity" z takiego komercyjnego najmu swoim kontrahentom. I przeciwstawnie, jeśli kontrahenci podatnika udostępniają wynajęte od podatnika długoterminowo lokale posiadaczom końcowym ale już na zasadzie powtarzającego się odpłatnego najmu lokali mieszkalnych niezwiązanego z zaspakajaniem ich potrzeb mieszkaniowych, w sposób zbliżony do świadczenia usług hotelarskich czy zapewnienia czasowego lub krótkotrwałego zakwaterowania (np. przez takie platformy jak [...] czy [...]) to wówczas sytuacja taka uzasadnia zastosowanie do tej części budynku podatnika (jego lokali) stawki restrykcyjnej o której mowa w art. art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b u.p.o.l. Problem w tym, że w sprawie niniejszej zebrany przez organy podatkowe obu instancji (a w zasadzie tylko przez organ I instancji) materiał dowodowy jest niewystarczający do poczynienia takich ustaleń. Patrząc bowiem na metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie można i należy przychylić się do zarzutów skargi, że uchybiono wskazanym w niej przepisom art. 122, art. 187 §1 i art. 191 wzw. z art. 121 §1 i art. 2a Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Można zgodzić się ze Skarżącą, że organ I instancji prowadził postępowanie w sposób ukierunkowany na z góry określony cel, gdyż świadczy o tym: treść pierwszego wezwania, powołane orzecznictwo w uzasadnieniu drugiego wezwania, stronnicza argumentacja organu z uzasadnienia decyzji I instancji, że podatnik jest nastawiony na osiągnięcie zysku i odwoływanie się do "zasady sprawiedliwości społecznej". Jednocześnie organ podatkowy I instancji znaczącą cześć materiałów na których oparł swoje rozstrzygnięcie pozyskał nie w trakcie postępowania podatkowego lecz w toku czynności sprawdzających. Dotyczy to: akt notarialnego, operatu pomiarowego, deklaracji DN-1, informacji z rejestru gruntów opatrznych klauzulą "do użytku wewnętrznego". Natomiast materiał dowodowy pozyskany przez organ podatkowy I instancji po wszczęciu postępowania podatkowego to jedynie: informacja KRS, wydruki ze stron internetowych podatnika z ogłoszeniami o możliwości wynajęcia lokali mieszkalnych. Najistotniejszym jednak uchybieniem organu podatkowego I instancji było to, że zebrany w taki sposób materiał dowodowy był niewystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Skoro bowiem podatnik twierdził i podnosił, że budynek jest wykorzystywany w celu realizacji potrzeb mieszkaniowych osób fizycznych w oparciu o umowy najmu długoterminowego z osobami fizycznymi i podmiotami (także prowadzącymi działalność gospodarczą), to rzeczą organu było: zapoznać się z treścią tych umów, w razie potrzeby np. przeprowadzić dowód z przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów podatnika czy posiadaczy końcowych. Tym bardziej, że w myśl art. 180 §1 O.p. przyjęto, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem zaś katalog dowodów ma w ordynacji podatkowej charakter otwarty (art. 181 O.p.). Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji uchybił temu a organ odwoławczy przeszedł nad tym uchybieniem do porządku co równocześnie uzasadnia zarzut, że Kolegium jako organ odwoławczy naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 O.p. która tworzy obowiązek merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i obowiązku tego nie można ograniczyć tylko do kontroli rewizyjnej zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Zasada ta stanowi konkretyzację przepisu art. 78 Konstytucji RP a jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej. Z zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, po raz pierwszy przez organ I instancji a następnie w II instancji (por. wyrok NSAz dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt II OSK 1267/15). Uwypuklić przy tym trzeba, że dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji, a ponowne rozpoznanie sprawy czemu Kolegium uchybiło. Mając na uwadze powyższe Sąd uwzględnił skargę i działając na podstawie art. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. Podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był natomiast art. 135 p.p.s.a, który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Rozpoznając sprawę ponownie organy stosownie do dyspozycji art. 153 p.p.s.a. uwzględnią przedstawioną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną sądu i przeprowadzą postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie mając na celu ustalenie, czy poszczególne lokale mieszkalne w budynku Skarżącej były wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych tzw. posiadacza końcowego lokalu. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania 15.282,00 zł składają się uiszczone wpisy od skarg w kwocie 2022 zł oraz 2426 zł, opłaty skarbowe od dokumentów pełnomocnictw procesowych w kwotach po 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej o którym mowa w §2 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2018 r. poz. 265) zmiarkowane jednak na podstawie art. 206 p.p.s.a. do 50% tj. łącznie do kwoty 10.800,00 zł. Sąd miał bowiem na uwadze, że w sprawach które połączono do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sporządzono skargi o jednolitym charakterze. W orzecznictwie przyjmuje się że miarkowanie kosztów ma charakter uznaniowy a katalog jego przyczyn jest otwarty (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2021 r., sygn. akt II OZ 646/21 oraz z 26 sierpnia 2021 r., sygn. II OZ 515/21). Z uwagi więc na złożenie przez pełnomocnika skarżącej niemal identycznych skarg sąd za właściwe sąd uznał miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego skarżącego. W ocenie sądu ustalona kwota wynagrodzenia jest adekwatna do niezbędnego nakładu pracy pełnomocnika Skarżącej a tym samym wpisuje się w "uzasadniony przypadek" miarkowania kosztów postępowania, o jakim mowa w art. 206 p.p.s.a.