I SA/Kr 421/25

|Sygn. akt I SA/Kr 421/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lipca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: sekretarz sądowy Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2025 r. sprawy ze skargi S. Sp. Jawna w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 grudnia 2020 r., nr 1201-IOP1-2.4103.10.2020.12 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2015 r. skargę oddala. Decyzją z dnia 24 sierpnia 2020 r., nr 1216-SPV.4103.32.2018.34 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach (dalej: "NUS") określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2015 r. W decyzji zakwestionowano prawo do obniżenia przez skarżącą spółkę podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez Z. M. W uzasadnieniu organ I instancji przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy, ocenił zebrane w sprawie dowody, odniósł się do wniosków dowodowych składanych przez spółkę rozpatrzonych postanowieniem z 24 sierpnia 2020r. oraz do wniosku o zawieszenie postępowania rozpatrzonego postanowieniem z 24 sierpnia 2020r. Zdaniem organu I instancji spółka nie dochowała należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o zawarciu transakcji z firmą Z. M. i w rezultacie zakwestionowano jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez firmę Z. M. W odwołaniu spółka zarzuciła sprzeczność istotnych ustaleń z rzeczywistym stanem rzeczy oraz zebranym materiałem dowodowym, wskazując na tę okoliczność szereg argumentów, szczegółowo opisanych w treści odwołania. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Spółka wniosła też o reasumpcję decyzji przez organ I instancji w oparciu o art. 226 Ordynacji podatkowej, gdyż wydana decyzja wyrządza niepowetowaną szkodę majątkową i niemajątkową odwołującej i jej wspólnikom. Dodatkowo, spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym szeregu dowodów wymienionych w odwołaniu. DIAS, w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 28 grudnia 2020 r., nr 1201-IOP1-2.4103.10.2020.12 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych wyjaśniając, że dla zobowiązania podatkowego określonego w niniejszej decyzji za miesiące od stycznia do marca 2015r. termin przedawnienia upływa z dniem 31 grudnia 2020r. (zobowiązanie podatkowe wynikające deklaracji podatkowej składanej do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu jest płatne w tym terminie). Oznacza to, że na moment wydania i doręczenia decyzji organu I instancji zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy od stycznia do marca 2015r. nie było przedawnione. Nadto, bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w związku z zastosowaniem instytucji zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań. Zarządzenia zabezpieczenia z dnia 10 stycznia 2017r. nr 1216-SW.4303.5.2016.16 (dotyczące stycznia 2015r.) nr 1216-SW.4303.5.2016.17 (dotyczące lutego 2015r.) oraz nr 1216-SW.4303.5.2016.18 (dotyczące marca 2015r.) zostały wydane na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z dnia 13 grudnia 2016r. w sprawie zabezpieczenia m.in. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2015r. W związku z tą okolicznością bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 13 stycznia 2017r. (data doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z art. 47 Kodeksu postępowania administracyjnego). W związku z nadal prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bieg terminu przedawnienia nie biegnie dalej. Biorąc powyższe pod uwagę zarzut odwołania dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte postępowaniem jest, zdaniem organu, bezzasadny, zaś organy podatkowe obu instancji były uprawnione do prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Organ przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy wskazał, że w okresie objętym kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym spółka osiągała obroty: ze sprzedaży paliw samochodowych na stacji paliw w D. przy ul. [...], ze sprzedaży usług myjni samochodowej, ze sprzedaży pozostałych towarów handlowych, takich jak alkohole, papierosy, doładowania pre-paid, oleje, filtry, części eksploatacyjne i akcesoria motoryzacyjne, artykuły spożywcze oraz ze sprzedaży usług transportowych świadczonych poza granicami kraju nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczonych dla czeskiej firmy I. S.R.O., NIP: [...]. Kontrola rejestru zakupów VAT spółki wykazała, że dane z niej wynikające są zgodne z wartościami wykazanymi w składanych deklaracjach VAT-7. W kontrolowanym okresie spółka odliczała podatek naliczony VAT m.in. od zakupu paliw silnikowych: benzyny bezołowiowej, oleju napędowego oraz gazu LPG z faktur wystawionych przez: P. w K. (etylina PB95, PB98 i olej napędowy) na łączną kwotę netto 774.226,03 zł (w tym olej napędowy w ilości 78.776 litrów za kwotę 267.653,04 zł); Z. M. - tylko olej napędowy w ilości 406.777 litrów na łączną kwotę netto 1.372.248 zł; F w N., (gaz LPG) na łączną kwotę netto 116.519 zł. Ponadto w uzasadnieniu decyzji wskazano, iż z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym wynika, że , spółka z o.o. K. Sp. z o.o. w Ł., która miała być jego dostawcą oraz A. Sp. z o.o. we W.1, która miała być dostawca spółki K., byli podmiotami nieprowadzącymi sprzedaży paliwa wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Podmioty te nie wykonywały dostaw tego paliwa a wystawione przez nie faktury miały na celu stworzenie pozorów legalnego obrotu paliwem, które w rzeczywistości pochodziło z nieznanego źródła. Jeżeli chodzi o kontakty skarżącej spółki ze Z. M. stwierdzono, że Z. M. nie uczestniczył w tych transakcjach osobiście, nie wykonywał transportu paliwa własnymi samochodami, gdyż nie dysponował cysternami do przewozu paliwa, a posiadana przez niego cysterna o poj. 14.000 l. rozwoziła paliwo pośród odbiorców z innych miejscowości, nie była także przystosowana do przewozu ilości paliwa figurującego na spornych fakturach. Towar miał być transportowany przez dostawcę Z. M. Dostawca po otrzymaniu informacji o ilości dostarczanego towaru wystawiał fakturę VAT, która przesyłana była pocztą. Jak zeznał Z. M., faktury wystawiane były po przeprowadzonej rozmowie telefonicznej z J. K. (gdyż wyłącznie z nim kontaktował się w sprawach zakupu paliwa), po uzyskaniu informacji, jaka ilość paliwa została dostarczona i zlana do zbiorników na stacji skarżącej spółki. Umowa ze Z. M. została zawarta w drodze korespondencyjnej. Płatności następowały na rachunek wskazany na fakturach po dostawie, w różnych terminach do 5 dni od daty wystawienia faktury. Z. M. nie angażował własnych środków finansowych dotyczących tych transakcji. Środki przekazane na konto bankowe wypłacał i przekazywał innym osobom w reklamówce, w miejscach publicznych bez ich przeliczenia. Sam też nie organizował tych transakcji. Był jedynie punktem kontaktowym przekazującym zapotrzebowanie różnych firm do innych osób, które organizować miały dostawy. Jego udział w tych czynnościach miał wyłącznie techniczny charakter. Organ drugiej instancji stwierdził, że spółka, co najmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Świadczą o tym okoliczności dotyczące: sposobu nawiązania współpracy z dostawcą, weryfikacji kontrahenta, zamówień na paliwo, faktur i certyfikatów jakości paliwa, transportu, płatności szczegółowo wskazane w uzasadnieniu decyzji. Okoliczności te odbiegały od okoliczności dotyczących tych samych kwestii związanych z zakupami paliwa, których rzetelności nie zakwestionowano w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu wskazane okoliczności uzasadniały stwierdzenie, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez Z. M. dokumentują czynności niewykonane w rzeczywistości, co oznacza, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. W skardze na powyższą decyzję skarżąca spółka zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 6, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194, 199, art. 200, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p.; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy bezpodstawnego oddalenia przez organ podatkowy I instancji licznych wniosków dowodowych podatnika zawartych w zastrzeżeniach spółki do protokołu kontroli oraz kolejnych pismach strony skarżącej; III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 229 oraz art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191, art. 201 w związku z art. 235 O.p. poprzez oddalenie przez organ odwoławczy wniosków dowodowych ponowionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji a także nierozpoznanie wniosków dowodowych oraz wniosków o zawieszenie postępowania; IV. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.123, art. 187, art. 192, art. 200 § 1 O.p. poprzez faktyczne uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji pomimo braku przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, pomimo braku przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania wszystkich wspólników spółki i a przy przyjęciu, że istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione w sposób odmienny od stanowiska skarżącej spółki; V. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.130 § 1 i 3, art. 131 § 1, art. 168 § 1-3, art. 169 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie wezwania do usunięcia braków zawartego w piśmie z 21 grudnia 2020 r. wniosku o wyłączenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od załatwienia niniejszej sprawy oraz pracowników Izby Administracji Skarbowej w Krakowie biorących udział w tej sprawie od udziału w niniejszym postępowaniu przez wskazanie osób podlegających wyłączeniu, przyczyn wyłączenia i podpisanie wniosku, co uniemożliwiało dalsze postępowanie w sprawie, a doprowadziło do zasadniczego uchybienia mającego wpływ na wynik postępowania i wydanie za wszelką cenę przed 31 grudnia 2020 r. (28 grudnia 2020 r.) przez objętego wnioskiem Dyrektora i pracownika Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ostatecznej decyzji kończącej postępowanie odwoławcze; VI. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.193 O.p. rzez przyjęcie, że ewidencja zakupów podatnika w kwestionowanym zakresie jest nierzetelna i nie stanowi dowodu na to, co wynika z zawartych w niej zapisach; VII. naruszenie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 196 ustawy z 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej poprzez kierowanie się przez organ podatkowy zasadą braku zaufania do przedsiębiorcy i zakładanie, że działa on niezgodnie z prawem, nieuczciwie i naruszeniem dobrych obyczajów; VIII. naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz art. 2a O.p. przez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego oraz ewentualnych wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść przedsiębiorcy S. Sp. j.; IX. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej powoływanej jako ustawa o VAT oraz szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentują czynności wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a S. sp. j. nie dochowała należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o zawarciu transakcji ze Z. M. przez co, zdaniem organu podatkowego, zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 256/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi S. sp.j. w D. (dalej: "strona skarżąca", "skarżąca spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "organ drugiej instancji" lub "DIAS") z dnia 28 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2015 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji zauważył, że istotą sporu było to, czy faktury wystawione skarżącej spółce przez Z. M. były fakturami pustymi, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i czy skarżąca spółka dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Sąd odwołując się do przepisów O.p. oraz ustawy o VAT, a także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdził, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe odnośnie przedsiębiorstwa Z. M. i faktur przez niego wystawionych nie budzą zastrzeżeń. Zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności szereg ostatecznych decyzji podatkowych w zakresie podatku VAT, wydanych względem rzekomych dostawców paliwa dla Z. M., które organ przywołał, pozwalał stwierdzić, że podmiot ten – chociaż faktycznie zarejestrowany jako podatnik - nie spełniał warunków, by uznać go za przedsiębiorcę działającego jako podatnik podatku od towarów i usług. Dlatego też faktury przez niego wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem sądu organy podatkowe przekroczyły natomiast granicę swobodnej oceny dowodów czyniąc ustalenia, co do świadomości i należytej staranności skarżącej spółki. W kwestii dobrej wiary spółki ich ustalenia są arbitralne i co najmniej przedwczesne. Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie dostrzegły tego, że w świetle dotychczas zgromadzonych dowodów nie sposób wskazać jakiejkolwiek korzyści, którą skarżąca spółka mogłaby odnieść wskutek uczestnictwa w nielegalnym procederze. Przede wszystkim zapłata za paliwo była dokonywana poprzez przelew bankowy, co potwierdza, że do transferu środków pieniężnych rzeczywiście doszło. Wbrew argumentom organów podatkowych, jednorazowa zapłata w formie gotówki nie pozwala na formułowanie ocen, co do świadomego uczestnictwa skarżącej spółki w łańcuchu transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, szczególnie w sytuacji, gdy strona skarżąca w sposób przekonywujący wyjaśniła dlaczego w przypadku tej jednej dostawy dokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 19 lutego 2015 r. doszło do zapłaty w formie gotówkowej. Doświadczenie życiowe wskazuje, że w tego rodzaju sprawach podmioty uczestniczące w oszustwach podatkowych nie rozliczają się w taki sposób, a zwykle deklarują, że zapłata nastąpiła w gotówce, co ma ukryć fikcyjny jej charakter. Dokonanie przelewu środków potwierdza, że zapłata rzeczywiście miała miejsce. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie można też odmówić racji skarżącej spółce, że organy stawiają przed nią wymagania w związku ze spornymi transakcjami, które nie wpisują się w tzw. dobre zwyczaje kupieckie. Organy podatkowe oczekiwały de facto, że skarżąca spółka winna dowiedzieć od swojego kontrahenta o źródle pochodzenia towaru, który zamierza nabyć. Taki wzorzec postępowania, jest zdaniem sądu sprzeczny z dobrymi praktykami kupieckimi bowiem narusza interes innego przedsiębiorcy, zahacza o naruszenie tajemnicy przedsiębiorstwa i grozi przejęciem dostawcy z pominięciem jego samego (por. wyrok WSA z dnia 10 listopada 2020r., sygn. akt I SA/Wr 228/20). Kolejnym mankamentem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, zdaniem sądu pierwszej instancji, jest brak jednoznacznych stwierdzeń i ustaleń organów podatkowych co do ceny towarów będących przedmiotem spornych transakcji, a więc czy odbiegała ona od występujących na rynku cen tego samego rodzaju towarów, zwłaszcza oferowanych przez oficjalnych przedstawicieli producentów, co ewentualnie mogłoby wzbudzić wątpliwości spółki co do legalności tych transakcji. Często bowiem zwłaszcza przy obrocie karuzelowym, cena nabywanych towarów, kształtuje się znacząco poniżej cen oferowanych na rynku, na co pozwala unikanie płacenia podatków na wcześniejszym etapie obrotu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że cena i jakość zakupionego w kontrolowanym okresie paliwa nie różniła się od ceny i jakości paliw, dostarczanych skarżącemu przez innych kontrahentów. Podobne zeznania złożył syn właściciela firmy. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika nadto aby w roku, którego sprawa dotyczy, koszty ponoszone przez stronę skarżącą wzrosły w jakiś wyraźny sposób. Organy podatkowe nie wskazały zatem żadnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że wskutek wykorzystania spornych faktur strona skarżąca odniosła jakąkolwiek korzyść. Wnioskowanie, że świadomie brała udział w oszustwie, albo przynajmniej powinna przypuszczać, że uczestniczy w takim procederze było więc nieuprawnione. 1.10. Zdaniem sądu niewystarczająca jest w tym zakresie argumentacja organu II instancji przedstawiona m. in. w odpowiedzi na skargę, że "osiągnięcie jakiejkolwiek korzyści przez podatnika, która nie jest bezpośrednio wyartykułowana w decyzjach podatkowych, np. otrzymanie przez niego "wynagrodzenia" za wprowadzenie do obrotu nielegalnie pozyskanego paliwa, nie będzie wykazane przez organy podatkowe, ani ujawniona przez stronę w toku postępowania podatkowego, gdyż podatnik, często jako jedyny (obok drugiej strony transakcji), posiadający taką wiedzę, nie będzie zainteresowany w jej ujawnieniu". W ocenie sądu organy podatkowe formułowały zbyt daleko idące wymogi, co do staranności, jaką winna zachować skarżąca spółka przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta. Bagatelizują znaczenie weryfikacji za pomocą informacji dostępnych w Internecie, nie dostrzegając, że wśród nich są m.in. dane z Krajowego Rejestru Sądowego, które powinny być aktualne. Skarżąca spółka przeanalizowała też otrzymane od kontrahenta dokumenty wskazujące na numer konta, numer NIP i numer REGON. Trudno też wymagać, by wspólnik niewielkiej spółki przed dokonaniem zakupu paliwa nawiązywał osobisty kontakt z przedstawicielami firmy, mającej siedzibę w znacznej odległości. W tych okolicznościach nadmierne znaczenie przypisano też temu, że ani wspólnicy skarżącej spółki, ani jej pracownicy nigdy nie byli w siedzibie swego kontrahenta. Po upływie kilku lat trudno też wymagać od spółki, mającej wielu kontrahentów, aby zachowywała wszystkie pisemne oferty, a od jej pracowników - aby dokładnie pamiętali każdy szczegół nawiązania współpracy. Sposób, w jaki nawiązano współpracę jest o tyle nieistotny, że w sprawie nie ma wątpliwości, co do tego, że paliwo zostało zamówione, dostarczone, opłacone przelewem i następnie sprzedane przez stację paliw. Wykazywany i zarzucany przez organy podatkowe brak bezpośrednich kontaktów z kontrahentem i korzystanie z drogi internetowej, jako okoliczność obciążająca skarżącą spółkę w kontekście dopełnienia przez nią należytej staranności w kontaktach z wystawcami spornych faktur, nie powinno być uznane za przejaw niedochowania reguł staranności. W wyroku TSUE z dnia 20 czerwca 2018r. wskazano, że okoliczność, zgodnie z którą importer (podatnik) porozumiewał się ze swoimi klientami (nabywcami) drogą elektroniczną, nie pozwala ani na określenie braku dobrej wiary lub zaniedbania z jego strony, ani na przyjęcie założenia, że spółka ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W wyroku wskazano też, że trzeba mieć na uwadze, że spółka nie posiadała takich uprawnień, w jakie wyposażone są organy administracji publicznej. Organom ustalenie, że firma Z. M. była wykorzystywana do oszustw podatkowych zajęło znaczny okres czasu. Trudno wymagać od podmiotu, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, aby dokonywał równie rozbudowanej w czasie weryfikacji kontrahentów tym bardziej, że zapewnienie dostawy paliwa było niezbędne z uwagi na konieczność stałego funkcjonowania stacji. Sąd wskazał, że pomimo iż organy podatkowe wskazały na pewne okoliczności mogące świadczyć o braku po stronie skarżącej spółki dobrej wiary w ramach kwestionowanych transakcji, to jednak nieuwzględnienie całego kontekstu niniejszej sprawy powoduje, że wnioski w tym zakresie są pochopne i przedwczesne, nieoparte na ocenie swobodnej, a więc wyciągnięte z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, głównie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Bez zdefiniowania, z jakiego rodzaju mechanizmem oszustwa podatkowego w niniejszej sprawie mamy do czynienia, określenia ewentualnej roli skarżącej spółki w jego realizacji, czy też jego kamuflowaniu, świadomej czy też nie, nie można kategorycznie wywodzić o tym, że strona skarżąca co najmniej powinna była mieć świadomość, że takie oszustwo na wcześniejszym etapie zostało popełnione. Trudno też o uznanie, że ocena w tym zakresie została utrzymana na płaszczyźnie oceny swobodnej, bowiem organ nie uwzględnił całokształtu okoliczności sprawy, niektóre okoliczności istotne pominął, bądź niektórym przypisał niewłaściwe znaczenie w ramach tej oceny, chociażby jednorazowej zapłaty gotówkowej. Organy podatkowe rekonstruując stan faktyczny w zakresie należytej staranności strony skarżącej całkowicie zbagatelizowały uwagi strony skarżącej w tym pominęły też wnioski dowodowe formułowane w tym przedmiocie przez skarżącą spółkę. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe odnośnie braku dobrej wiary podatnika (wspólników skarżącej spółki) i jego świadomości były z przedstawionej perspektywy przynajmniej przedwczesne. Jednoznaczne twierdzenia o niedochowaniu należytej staranności na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego nie dają się pogodzić ani z zasadami logiki, ani z doświadczeniem życiowym, związanym z szeregiem podobnych spraw podatkowych. W tym zakresie, według Sądu, ocena materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd wskazał, że aby postawić skarżącej spółce zarzut, że świadomie przyjęła do rozliczenia faktury VAT dokumentujące transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, obowiązkiem organów rozpatrujących ponownie sprawę będzie wnikliwe przeanalizowanie i ocena zeznań wszystkich wspólników skarżącej po uprzednim ponownym ich przesłuchaniu, a to wobec nowych ustaleń i dowodów zgromadzonych w sprawie. Przeprowadzenie dowodów przydatnych dla oceny dobrej wiary strony skarżącej, a wnioskowanych w składanych przez nią pismach, a w miarę potrzeby również weryfikacja pozostałego materiału dowodowego. Celem tej oceny powinno być ustalenie, jakie dodatkowe korzyści spółka miałaby odnieść, zamawiając dostawę paliwa właśnie u Z. M. oraz, czy istniały jakiekolwiek obiektywne przesłanki, mogące budzić uzasadnioną wątpliwość strony skarżącej, co do rzetelności kontrahenta. W miarę potrzeby organy podatkowe dopuścić powinny nowe dowody, względnie przesłuchać ponownie świadków, którzy już złożyli zeznania. Po rozważeniu wszystkich okoliczności organy ponownie powinny ocenić dobrą wiarę i staranność strony skarżącej, przy czym ocena ta nie może naruszać zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Od powyższego wyroku skargę kasacyjna wniósł organ, zaskarżając ten wyrok w całości oraz zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. : a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187, art.191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i uznanie, że organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów dokonując ustaleń co do świadomości i należytej staranności skarżącej spółki, podczas gdy ocena ta została dokona przez organ na podstawie całokształtu materiału dowodowego, kompletnie zebranego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący i nie była oceną dowolną. Sąd uznał w konsekwencji, że nieuprawnione było stanowisko organów, że skarżąca spółka, dokonując transakcji z Z. M., świadomie brała udział w oszustwie, albo przynajmniej powinna była przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem sąd prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję to musiałby uznać, że organ dokonał prawidłowej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.; b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i uznanie, że ustalenia organu w kwestii braku dobrej wiary skarżącej spółki, przy dokonywaniu transakcji z Z. M. są przedwczesne, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania przez organ takiej oceny. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem sąd prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję to musiałby uznać, zebrany w sprawie materiał dowodowy był zupełny i kompletny, a stan faktyczny został ustalony przez organ prawidłowo - skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta, w konsekwencji zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.; c) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku - w części, w jakiej uznaje ocenę organu, że skarżąca nie dochowała przy doborze kontrahenta należytej staranności, za arbitralną oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - w sposób lakoniczny i uniemożliwiający poznanie motywów dla zajęcia takiego właśnie stanowiska oraz w związku z tym utrudniający kontrolę kasacyjną takiego stanowiska. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie można bowiem jednoznacznie ocenić, z jakich powodów sąd zajął w zaskarżonym wyroku takie stanowisko w przedmiotowym zakresie; d) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 141 § 4 oraz 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez sąd, że organ zobowiązany jest do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Takie zalecenie jest wynikiem nieprawidłowego przyjęcia przez sąd, że organ powinien dokonać dalszych ustaleń faktycznych w sprawie, podczas gdy stan faktyczny wystarczający był do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto sposób sformułowania zaleceń zobowiązuje organy do ustalenia "dodatkowych korzyści", jakie miałaby odnieść skarżąca spółka wskutek zawarcia transakcji ze Z. M., co uzależnia ocenę dobrej wiary podatnika od ustalenia jednej tylko okoliczności, a nie od kompleksowej oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby sąd nie naruszył ww. przepisów uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a. Z uwagi na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego Skarżącej według norm przepisanych. Wyrokiem z 21 marca 2025r. o sygn. akt I FSK 24/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie (pkt 1) oraz zasądził od S. sp. j. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 6.978 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (pkt 2). W uzasadnieniu NSA powołał się m.in. na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego na wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych ustawowo sytuacjach wyłącza całkowicie prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawowym dokumentem odzwierciedlającym nabycie towarów i usług. Odstępstwa w prawie do odliczenia wynikają m.in. z zastosowanego w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Następnie NSA wskazał, że istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym twierdzeń podatnika. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Punktem wyjścia tej oceny są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Określenie jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie przyczyniają się do zrealizowania oszustwa podatkowego przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, NSA wskazał, że organy podały, że istniały obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w związku z wystawianiem przez Z. M. spornych faktur. W decyzji organu II instancji wskazano m.in. na okoliczności dotyczące transakcji zawartych przez skarżącą spółkę z tym kontrahentem w porównaniu do transakcji zawieranych przez spółkę z innymi dostawcami paliw. DIAS zwracał uwagę na: okoliczności nawiązania współpracy i jej przebieg, brak weryfikacji tego kontrahenta, brak kontaktu osobistego z wystawcą faktur (przedstawiciele spółki nie byli w siedzibie tego kontrahenta, mieszczącej się w mieszkaniu prywatnym), sposób składania zamówień i ich realizację, okoliczności związane ze stwierdzeniem w 2013 r. sprzedaży stronie przez Z. M. paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła i jego sprzedaży bez należnej akcyzy i opłaty paliwowej, brak dowodów na okoliczność przebiegu dostaw, tj. rodzaju transportu, numerów rejestracyjnych samochodów, nazwisk kierowców, dowodów WZ, świadectw jakości dostarczanego towaru (w przeciwieństwie np. do dostaw pochodzących od P.). NSA zwrócił uwagę, że zdaniem sądu pierwszej instancji, ustalenia organów podatkowych ww. zakresie zostały dokonane z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów oraz w sposób arbitralny. Sąd ocenił je za co najmniej przedwczesne. W opinii sądu organy nie wskazały żadnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że wskutek wykorzystania spornych faktur skarżąca spółka odniosła jakąkolwiek korzyść. Sąd podkreślił, że zapłata była dokonywana poprzez przelew bankowy, a cena i jakość zakupionego paliwa nie różniła się od ceny i jakości paliw dostarczanych przez innych kontrahentów. Poza tym organy formułowały zbyt daleko idące wymogi co do staranności, jaką winien zachować podatnik przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta, gdyż bagatelizowały znaczenie weryfikacji za pomocą informacji dostępnych w Internecie (dane z KRS, NIP, REGON, numer konta bankowego), a równocześnie wymagały kontaktu osobistego z kontrahentem, którego siedziba mieści się w znacznej odległości. Poza tym Spółka nie dysponowała uprawnieniami w jakie wyposażone są organy administracji publicznej. W ocenie NSA, powyższe stwierdzenia byłyby uprawnione, gdyby uprzednio sąd przeanalizował i ocenił jako bezzasadne przedstawione powyżej (przykładowe) twierdzenia organów co do niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura), oferowanego towaru (np. źródła jego pochodzenia, jakość) oraz innych okoliczności transakcji (sposób nawiązania kontaktu, weryfikacja osób kontaktowych), mających znaczenie przy ocenie działania skarżącej spółki z należytą starannością. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jednak wypowiedzi sądu w tym zakresie, przez co ocena WSA jest wyrywkowa, a w konsekwencji nieprawidłowa. Powyższe powoduje, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym zakresie należało uznać za zasadny. Również okoliczności, które legły u podstaw zaskarżonego wyroku, zostały powołane w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego i stanowiska organu podatkowego. Przede wszystkim, co zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, nie zrozumiałe w okolicznościach niniejszej sprawy jest podane przez sąd pierwszej instancji kryterium uzyskania przez skarżącą spółkę korzyści wskutek uczestnictwa w nielegalnym procederze, jako okoliczności niewykazanej przez organy podatkowe przy badaniu należytej staranności skarżącej spółki. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie prowadziły postępowania w oparciu o art. 5 ust. 4 i 5 lub art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, których istotą jest wykazanie działania podatnika w warunkach nadużycia prawa podatkowego, a osiągnięcie korzyści podatkowej - jako celu tego działania - jest elementem takiego postępowania. W niniejszej sprawie, jak już była o tym mowa, podstawą prawną wydanych decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dla zastosowania tego przepisu wystarczające jest wykazanie, że podatnik w sposób świadomy lub bez zachowania należytej staranności brał udział w transakcjach, które były wynikiem oszustwa podatkowego popełnionego przez jego kontrahenta lub podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu. Dla odmowy na podstawie tego przepisu odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik poprzez kwestionowane transakcje przyczynił się do zrealizowania oszustwa podatkowego przez jego kontrahenta lub podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu. W takiej sytuacji faktura VAT nie wykazuje w swej treści rzeczywistej transakcji gospodarczej, lecz działanie mające na celu oszustwo, które zawsze będzie oceniane jako zachowanie pozostające poza systemem podatku VAT. Dlatego - zdaniem NSA - w takiej sytuacji nie ma potrzeby badania, jakie korzyści osiągnął podatnik dokonujący w sposób świadomy lub będąc w złej wierze transakcji z kontrahentem biorącym udział w oszustwie. Dokonywanie płatności za faktury poprzez przelew bankowy samo w sobie nie przesądza ani o braku ani o dochowaniu należytej staranności. Jest to okoliczność, która nabiera szczególnego charakteru dopiero w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami danej sprawy i poddana całościowej analizie powinna być przedmiotem oceny sądowej. Warte zauważenia jest, że DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazywał, że co prawda płatności na rzecz Z. M. następowały przelewem, ale w większości przypadków w termie 1-3 dni od dnia wystawienia faktury, podczas gdy wobec innego dostawcy – P. – skarżąca spółka dokonywała płatności w formie ratalnej. A zatem, niewątpliwie wyrywkowa analiza jednej z wielu okoliczności, jakiej dokonał w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji, nie może być uznana za prawidłową. Podobnie kwestia ceny i jakości paliwa udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami VAT. Sąd wskazał na okoliczność, że nie różniły się one od cen i jakości paliwa pochodzącego od innych dostawców bez wyjaśnienia podstaw takiego stanowiska, zważywszy, że właśnie ten element był wskazywany przez organy jako okoliczność, która miała miejsce w październiku 2013 r. i która u przezornego przedsiębiorcy powinna wywołać zaniepokojenie co do wystawcy faktur. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie daje też możliwości ustalenia, co legło u podstaw stwierdzenia przez sąd, że formułowane przez organy wymogi co do staranności jaką powinien zachować podatnik przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta są "zbyt daleko idące". Organy podnosiły tezę o braku weryfikacji przez skarżącą spółkę Z. M., powiązaną z obiektywnymi okolicznościami wskazującymi na to, że ten podmiot w rzeczywistości nie handlował fakturowanym towarem. Sąd pierwszej instancji nie zbadał, czy ta teza jest oparta na zebranych dowodach. Błędem było wskazywanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na wystarczającą weryfikację firmy Z. M. w Krajowym Rejestrze Sądowym, podczas gdy nie podlega on wpisowi do tego rejestru. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kilkukrotnie podkreśla, że w sprawie organy nie wykazały, że skarżąca spółka wiedziała o tym, że jej kontrahent bierze udział w oszustwie podatkowym. Jest to działanie niezrozumiałe, gdyż dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT wystarczające jest wykazanie, że mimo tego, iż podatnik nie wiedział o tym, że dokonując transakcji ze swym kontrahentem przyczynia się do realizacji oszustwa podatkowego, to na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom powinien był przypuszczać, że nabywanie przez niego towarów i odliczanie podatku naliczonego odbywa się w warunkach oszustwa podatkowego. Dlatego - w ocenie NSA - przyznać należało rację autorowi skargi kasacyjnej, że we wskazanym zakresie dokonano błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia bez dokładnej analizy prawidłowości oceny całokształtu materiału dowodowego w sprawie i przedstawionych w treści decyzji argumentów, co uzasadnia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA w Krakowie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zasadna jest też argumentacja skargi kasacyjnej wskazująca, że sąd pierwszej instancji stwierdzając, że organy podatkowe bezzasadnie pominęły wnioski dowodowe skarżącej spółki nie sprecyzował, które z tych wniosków mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przede wszystkim należało podkreślić, że sąd takie stanowisko wyraził w oderwaniu od akt sprawy, w których znajdują się postanowienia zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, stanowiące odpowiedź na ww. wnioski dowodowe strony skarżącej. Przez to ocena sądu pierwszej instancji odnosząca się do nieuwzględnienia wniosków dowodowych podatnika jest ogólna i niepowiązana z realami niniejszej sprawy. W uzasadnieniu wyroku nie wskazano argumentów przemawiających za zasadnością uwzględnienia konkretnych wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą spółkę. Dodatkowo sąd wskazał, że organy dopuszczą nowe dowody w zależności od potrzeb lub przesłuchają świadków, którzy złożyli już zeznania. Stwierdzenie to nosi cechy figury retorycznej o maksymalnym poziomie ogólności. W świetle tych konstatacji należało stwierdzić, że zaskarżony wyrok w części dotyczącej wniosków dowodowych składanych przez stronę skarżącą jest niejasny i nie wskazuje w sposób wyraźny, dlaczego sąd uznał, że w niniejszej sprawie w związku z nieprzeprowadzeniem dowodów wnioskowanych przez podatnika doszło do naruszenia prawa. Oznacza to, że także w odniesieniu do tej kwestii zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, nie przesądzając o wyniku sprawy uznał, że wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym stało się uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie niniejszej sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 P.p.s.a.). Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dostosuje się do wyżej wyrażonej oceny prawnej, a w szczególności podda całościowej analizie i własnej ocenie kwestię należytej staranności skarżącej spółki przedstawioną w zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, z uwzględnieniem stanowiska strony, a jej wynik przedstawi w uzasadnieniu wyroku, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. sąd powinien ocenić znaczenie należytej staranności w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącej spółki, a więc rozważyć, czy w swoich działaniach dochowała ona należytej staranności, co powinno ją uchronić przed utratą prawa do odliczenia, czy też -przeciwnie - określonym standardom w tym działaniu uchybiła. W odniesieniu do tego ostatniego zagadnienia niezbędna jest zindywidualizowana ocena sądu okoliczności ustalonych przez organy oraz podniesionych przez spółkę dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania całościowej i kompleksowej ocenie i rozważenia przez sąd m.in. takich elementów jak nawiązanie przez spółkę współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie. W świetle powyższego, wyrokiem z 28 lipca 2025r., sygn. akt I SA/Kr 421/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu niniejszej sprawy oddalił skargę S. Sp. Jawna w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 grudnia 2020 r., nr 1201-IOP1-2.4103.10.2020.12 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając sprawę ponownie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r., poz. 935 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy, zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA, staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywiera skutki, wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem, objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji, Sąd nie może rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej, wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego, wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, zobowiązany jest przyjąć wykładnię prawa tam przedstawioną. Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 24/22, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 maja 2021 r., sygn. I SA/Kr 256/21. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 marca 2025r., sygn. akt I FSK 24/22 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Krakowie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Wykonując ww. zalecenia Naczelnego Sadu Administracyjnego, Sąd I instancji ponownie dokonał oceny przedmiotowej sprawy i w konsekwencji, wyrokiem z 28 lipca 2025r., sygn. akt I SA/Kr 421/25 rozpoznając sprawę ponownie, oddalił przedmiotową skargę. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę Z. M., niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w deklaracjach VAT-7 złożonych przez S. Spółka jawna za miesiące: styczeń 2015r. w łącznej kwocie 79.608,11 zł, luty 2015r. w łącznej kwocie 108.533,31 zł, marzec 2015r. w łącznej kwocie 127.475,60 zł. Wskazać przy tym należy, że Z. M. zmarł 2 marca 2017r., działalność gospodarcza prowadzona przez niego została wykreślona z ewidencji CEIDG w dniu 10 marca 2017r. Rację należy przyznać organom podatkowym obu instancji, które uznały, że transakcje, w których uczestniczyła skarżąca spółka, dokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, których przedmiotem był olej napędowy, dokonywane były w ramach oszustwa podatkowego, w którym skarżąca spółka świadomie uczestniczyła. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącą spółkę zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to w zakresie ustaleń dotyczących firmy Z. M. i faktur przez niego wystawionych, jak również wzajemnych relacji jego firmy z bezpośrednim dostawcą tj. K. Sp. z o.o., która nabywała olej napędowy od A. Sp. z o.o. zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. W tym zakresie ustalenia faktyczne nie budzą zastrzeżeń. Zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności włączone do akt sprawy decyzje ostateczne właściwych organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydanych wobec dostawców Z. M., dawał organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że firma Z. M. nie spełniała warunków, aby uznać ją za przedsiębiorcę działającego jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. Na gruncie badanej sprawy istotna okazała się ocena, czy organy podatkowe obu instancji sprostały także regułom rzetelnego i prawidłowo przeprowadzonego postępowania w zakresie ustaleń i oceny materiału dowodowego w kontekście świadomości i należytej staranności skarżącej spółki. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 marca 2025r., sygn. akt I FSK 24/22, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 maja 2021 r., sygn. I SA/Kr 256/21 - istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym twierdzeń podatnika. Rozważania w powyższym zakresie, należy rozpocząć od wskazania, że w każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Punktem wyjścia tej oceny są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13; publ. CBOSA). Określenie, jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie przyczyniają się do zrealizowania oszustwa podatkowego przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia, jakości. Powyższe zasady określają sposób prowadzenia postępowania podatkowego w przypadku badania przez organy podatkowe czy podatnik podatku od towarów i usług działał z należytą starannością w kontaktach z wystawcą lub wystawcami kwestionowanych faktur i czy działał w dobrej wierze nie przypuszczając, że poprzez dokonywane transakcje przyczynia się do popełnienia oszustwa przez jego kontrahenta i inne osoby na wcześniejszych etapach obrotu. Te same zasady określają jednocześnie wzorzec jakiej powinna odpowiadać kontrola wydanego w tym przedmiocie rozstrzygnięcia sprawowana przez sąd administracyjny. A zatem sąd administracyjny, dokonując oceny postępowania dowodowego w przedmiocie należytej staranności powinien zbadać czy w danej sprawie organy prawidłowo przywołały zindywidualizowane okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy. Ocena ta powinna być kompleksowa i dotyczyć wszystkich powołanych przez organy oraz stronę okoliczności we wzajemnym ich powiązaniu. Zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, tut. Sąd poddał całościowej analizie i własnej ocenie kwestię należytej staranności skarżącej spółki, przedstawioną w zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, z uwzględnieniem stanowiska strony. W tym celu niezbędna stała się zindywidualizowana ocena w zakresie okoliczności dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom, w tym takich elementów, jak nawiązanie przez spółkę współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie. Mając na uwadze powyższe, należy zaaprobować stanowisko organów, które uznały, że skarżąca Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Świadczą o tym bowiem m.in. następujące okoliczności, dotyczące: 1. Różnicy w sposobie nawiązania współpracy i jej przebiegu oraz przedstawionych dokumentach pochodzących od dostawców oleju napędowego w kontrolowanym okresie; 2. Odmiennie przebiegająca współpraca z wystawcą spornych faktur Z. M., w tym w szczególności: - nawiązanie współpracy, - weryfikacja kontrahenta, - zamówienia na paliwo, - faktury i certyfikaty jakości paliwa, - transport, - płatności. W zakresie różnicy w sposobie nawiązania współpracy i jej przebiegu oraz przedstawionych dokumentach pochodzących od dostawców oleju napędowego w kontrolowanym okresie wskazać należy, że z zestawienia sporządzonego na podstawie rejestrów zakupów VAT w rozpatrywanym okresie 01-03.2015r. Spółka zakupywała olej napędowy od dwóch dostawców: P. NIP: [...] oraz Z. M. NIP: [...] - str. 917-19 protokołu kontroli podatkowej Spółki (t. II k-372-373). Od firmy P., NIP: [...], z którą Spółka współpracowała od 2001r. na podstawie umowy handlowej, w okresie 01-03.2015r. Spółka zakupiła 78.776 litrów oleju napędowego za kwotę 267.653,04zł, zaś od Z. M., z którym Spółka współpracowała od 2013r. (tj. od roku) 406.777 litrów oleju napędowego za kwotę 1.372.248zł (wartości netto). Zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego organy podatkowe nie zakwestionowały transakcji zawartych i udokumentowanych z P. W piśmie z dnia 13.06.2016r. firma ta przedstawiła wykaz transakcji, ilości produktów, nazwiska kierowców, numery rejestracyjne autocystern dostarczających produkty handlowe, numery dokumentów wydania wyrobów, wartości faktur i daty zapłaty za fakturę. Opisała sposób dostawy paliwa na stację, produkty handlowe dostarczane były autocysterną przystosowaną do przewozu paliw, nazwisko kierowcy wraz z nr rej autocysterny umieszczone było na dokumencie przewozowym-dowodzie wydania, przy załadunku paliwa obecny był kierowca autocysterny oraz obsługa nalewaków O. w W., natomiast w rozładunku paliwa uczestniczyła obsługa stacji benzynowej w D.). Wg oświadczenia J. K. z firmą P. kontaktował się osobiście. Znamienne zatem jest, że do protokołu przesłuchania podejrzanego w postępowaniu Prokuratury Regionalnej w W. sygn. akt [...] z dnia 30 października 2018r. J. K. na pytanie o dostawców zeznał cyt. "byli jeszcze M. i K. N., ale nie pamiętam nazwy". Dopiero na pytanie obecnego przy przesłuchaniu adwokata K. Ż. (pełnomocnika w niniejszym postępowaniu) oświadczył cyt. "Tak, to była firma P., to była działalność gospodarcza". J. K. celowo w składanych zeznaniach pomijał kontakty z firmą P. pomimo ok. 20 letniej współpracy i osobistej znajomości z M. i K. N. Ponadto, jak już wspomniano powyżej, na uwagę zasługuje okoliczność, że odmiennie przebiegała współpraca z wystawcą spornych faktur Z. M. Organy zasadnie zakwestionowały istnienie dobrej wiary po stronie Spółki odnośnie okoliczności współpracy z wystawcą spornych faktur. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka nigdy nie kontaktowała się osobiście ze Z. M., nie była w siedzibie firmy w W. [...], ul. [...] lok. [...] (który to adres był jednocześnie miejscem zamieszkania Z. M.), wg oświadczenia Z. M. było to mieszkanie kwaterunkowe. Nie można również stwierdzić, że wspólnicy Spółki dokonywali weryfikacji firmy Z. M. przed rozpoczęciem współpracy. M. K. wg oświadczenia dokonywał sprawdzania potencjalnego dostawcy w dostępnych rejestrach (KRS, rejestracje podatkowe, aplikacje urzędowe). Przy czym zauważyć należy, że do umowy tej nie mógł być dołączony KRS, bowiem osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w takiej ewidencji nie figurują. Osoby takie wpisywane są do CEIDG. Tymczasem z § 6 umowy o współpracy wynika, że jej integralną część stanowią załączniki, m.in. koncesje stron umowy na obrót paliwami ciekłymi, odpisy z Rejestru Przedsiębiorców KRS, zaświadczenia o nadaniu numeru REGON, decyzji o nadaniu NIP Sprzedającego i Kupującego. W § 10 umowy określono, że wszelkie wcześniejsze umowy, korespondencja i ustalenia ustne między stronami tracą ważność po podpisaniu niniejszej umowy, która wchodzi w życie z dniem podpisania. Spółka nie odpowiedziała na wątpliwości związane z okolicznościami zawarcia ww. umowy o współpracę, czy też związane z otrzymywaniem i wysyłaniem dokumentów i korespondencji, w tym elektronicznej. Nie można tracić z pola widzenia, że Spółka jest podmiotem funkcjonującym na rynku wiele lat, doświadczonym i istniejącym w realiach obrotu m.in. paliwami i zapewne muszą być jej znane przypadki handlu paliwami pochodzącymi z nieznanego źródła na podstawie tzw. "pustych faktur", w celu wyłudzenia podatku VAT na nich figurującego. Tym bardziej Spółka powinna zachować ostrożność i potencjalnego, nowego kontrahenta dokładnie sprawdzić. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku negocjacje handlowe odbywały się telefonicznie, jak oświadcza J. K., nie wiadomo z kim i nie wiadomo, czy w ogóle z przedstawicielem podającego się za firmę Z. M. Natomiast do protokołu spisanego w dniu 20.06.2016r. na pytanie o transakcje z firmą N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ul. [...], co to za firma, czy był w siedzibie, z kim rozmawiał, w jaki sposób nawiązał współpracę z tą firmą - J. K. oświadczył, że: "Jest to firma Z. M., dokonuję tam zakupu paliw. Jak chcę zakupić tam paliwo to dzwonię do działu zaopatrzenia i rozmawiam z pracownikiem z którym załatwiam dostawy, nigdy tam jednak nie byłem. Jeżeli chodzi o nawiązanie współpracy to jestem ich klientem od 2012r. i nie musiałem niczego nowego z tą firmą uzgadniać". Z Krajowego Rejestru Sądowego numer [...] prowadzonego dla spółki N. Sp. z o.o. NIP: [...] wynika, że rejestracja w KRS miała miejsce w dniu 09.01.2015r., a Z. M. (nie będący wspólnikiem ani nie wchodzący w skład organów spółki) został wpisany z dniem 04.05.2015r. jako prokurent (prokuratura samoistna). Poza tym siedziba ww. spółki w W. ul. [...] figuruje w KRS od dnia 04.05.2015r. do 07.10.2016r., było to prywatne mieszkanie Z. M Ponadto z zeznań A. P. wynika, że zarówno Z. M. działający jako osoba fizyczna, jak i N. Sp. z o.o., to były firmy wykorzystywane przez J. Ż., biorącego udział w procederze oszustw podatkowych, polegających na wprowadzaniu do obrotu paliwa z nielegalnych źródeł i wystawiania pustych faktur, poprzez kontrolowane przez siebie firmy w celu uzyskania korzyści majątkowych. Dlatego ww. zeznania J. K. są niezgodne z dowodami wynikającymi z dokumentów. Zauważyć również należy, że J. Ż. w swoich zeznaniach wskazał na znajomość z J. K. od 2012-2013 roku. Zgodnie z jego zeznaniem przez te lata utrzymywali kontakty i J. K. miał być jego klientem, kupującym towar od Z. M. Z. M. w zeznaniach A. P. określany jest jako człowiek, przez którego działał J. Ż. (zaufany człowiek Ż.). Biorąc też pod uwagę zeznania M. K., który wskazał, że ofert od firm sprzedających paliwo przychodzi 2-3 w miesiącu, a nawet przychodzą osobiście przedstawiciele hurtowni paliw, ale on odmawia współpracy, bo mają stałych dostawców - wyjaśnienia J. K., że sięgnął po odłożoną ofertę, która przyszła pocztą i zdecydował się na współpracę - są mało wiarygodne. Tym bardziej, że miał on nawiązywać dalsze transakcje rzekomo z firmą Z. M., a z KRS wynika, że jej udziałowcem w okresie 9.01.2015-04.05.2015 był G. W., a od 04.05.2015r. D.W., którzy w tym samym okresie pełnili funkcje prezesa zarządu tej Spółki. Natomiast sam Z. M. z dniem 04.05.2015r. został wpisany jako prokurent Spółki. Z zeznań A. P. wynika natomiast, że to J. Ż. był osobą faktycznie zarządzającą firmami Z. M., N. i T. Przechodząc do kwestii weryfikacji kontrahenta nie można tracić z pola widzenia, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przed organami obu instancji, Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na to, że podjęcie współpracy poprzedziła jakakolwiek weryfikacja i kontrola ewentualnego, przyszłego kontrahenta. Za takie dowody nie można uznać zeznań wspólników Spółki, bowiem J. K. nie dokonywał weryfikacji firmy Z. M., wg oświadczenia wszystkie warunki współpracy uzgadniał telefonicznie, nie wiedząc z kim rozmawia (bo nie mógł tego sprawdzić w trakcie telefonicznej rozmowy), nie mając uprzednio kontaktu z tym kontrahentem. J.1 K. nie weryfikowała firm-dostawców paliwa. M. K. dokonał rzekomo weryfikacji w dostępnych rejestrach, ale skoro załącznikiem do przesyłanej pocztą do podpisu i odsyłanej pocztą umowy z dnia 15.01.2013 r. były wymienione w § 6 dokumenty (w tym wszystkie rzekomo pozyskane w ramach sprawdzenia nowego kontrahenta przez M. K.) - nie było potrzeby powielania i pozyskiwania tożsamych dokumentów, już przesłanych do Spółki. Weryfikacja firm - dostawców paliw - rzekomo dokonywana przez księgową Spółki jest bez znaczenia dla sprawy, gdyż w ramach swoich kompetencji zajmowała się dostarczanymi jej przez J.1 K. dokumentami (w tym fakturami), nie orientowała się w sprawach Spółki. Innych sposobów weryfikacji firmy Z. M. Spółka nie przedstawiła. Nie bez znaczenia jest to, że Spółka zamierzała nabywać paliwo w ilościach hurtowych do dalszej odsprzedaży, a nie jako odbiorca detaliczny. Tymczasem ze znajdujących się w aktach dokumentów wynika, że w zaświadczeniu o numerze rejestracyjnym REGON z wniosku Z. M. (REGON nr [...]) zgłoszonym rodzajem działalności wg PKD 47.30.Z była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw (t. II k-322). Podobnie określono przedmiot działalności gospodarczej firmy Z. M. w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (zmiana) z dnia 20 października 2011r., gdzie jako działalność główna zgłoszonym rodzajem działalności wg PKD 47.30.Z była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw (t. II k-320). Natomiast pozostałe zgłoszone rodzaje działalności to: 56.30Z - przygotowanie i podawanie napojów, 45.32.Z - sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wył. motocykli, 47.19.Z - pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach, 47.25.Z - sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, 56.10.A - restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, 66.19.Z - pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych. Tak więc wyraźnie z tego wynika, że podmiot ten nie zajmował się hurtową sprzedażą paliw. Mogło to więc budzić uzasadnione wątpliwości Spółki, która sama prowadziła detaliczną sprzedaż paliw, jak ten kontrahent. Natomiast Spółka zawarła z tym kontrahentem umowę na hurtowe dostawy paliwa. Kontrahent, z którym nie miała wcześniej kontaktów handlowych, po zostawieniu oferty na stacji, na którą, na co wskazują zeznania, nie zwrócono specjalnej uwagi, odkładając ją gdzieś - miał stać się głównym dostawcą do firmy. Nadto J. K. podawał różne daty wpływu oferty (2012r. lub 2013r.), składając na tą okoliczność odmienne zeznania. Wątpliwości budzi też sama treść umowy o współpracy, stwierdzenie zawarte w § 3 pkt 4 umowy cyt. "Kupujący oświadcza, że faktury wystawione przez Sprzedającego na Kupującego za dostarczony olej napędowy zostały ujęte w deklaracjach VAT a należny podatek został rozliczony zgodnie z obowiązującymi przepisami" wskazywać by mogło, że umowa została spisana post factum. Nie jest bowiem możliwe ujęcie przez kupującego wystawionych przez dostawcę paliwa faktur przed rozpoczęciem współpracy. Moment zawarcia umowy (poza uprzednią ofertą od firmy Z. M., która rzekomo została przysłana pocztą i leżała "jakiś czas" od 2012r. lub wg innej wersji od 2013r. na stacji paliw Spółki) jest podawany jako oficjalna data rozpoczęcia współpracy pomiędzy tymi kontrahentami. Spółka nie wyjaśniła, czy miała wpływ na treść umowy oraz czy przed podpisaniem umowy dokonano jakichś uzgodnień ustnych. Należy też dodać, że w przypadku wyboru danej firmy na głównego dostawcę towaru kontakt telefoniczny, czy za pośrednictwem poczty nie jest rozwiązaniem standardowym, szczególnie w sytuacji, gdy kontrahentem jest osoba fizyczna z siedzibą w mieszkaniu prywatnym. Do protokołu z dnia 08.02.2017r. J. K. oświadczył, że na jego polecenie syn M. K. sprawdzał w intrnecie oraz aplikacjach urzędowych, jak KRS wiarygodność m.in. firmy Z. M. i N. Sp. z o.o. W aktach sprawy znajduje się umowa sprzedaży paliw z dnia 15.04.2015r. zawarta w W. pomiędzy N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. [...] ul. [...] lok.[...], NIP [...], REGON [...], zwanym dalej "Dostawcą" a Spółką. Nie analizując treści tej umowy (dotyczy innego niż rozpatrywany okres) przeczy ona twierdzeniom Spółki o weryfikacji kontrahentów, a tym samym świadczy o niezachowaniu należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Gdyby Spółka rzeczywiście dokonywała sprawdzenia rzetelności kontrahenta przed podpisaniem z nim umowy, musiałaby zauważyć, że w dniu podpisania tj. 15.04.2015r. N. Sp. z o.o. nie miała siedziby w W. [...] ul. [...] lok.[...] a we W.1 ul. [...] nr[...]brak nr lokalu, oraz że numer NIP w KRS N. Sp. z o.o. jest inny niż numer NIP na rzekomo zawartej w W. w dniu 15.04.2015r. umowie. Również adres na pieczęci dostawcy jest błędny, a mimo tego J. K. w imieniu Spółki podpisał umowę zawierającą istotne błędy w treści. Przechodząc dalej należy zwrócić uwagę na kwestie związane z zamówieniami na paliwo. W piśmie z dnia 05.02.2017r. Spółka stwierdza, m.in., że warunki transakcji, tj. ilość paliwa, cenę oraz termin dostawy ze strony Spółki ustalał telefonicznie J. K. Z kolei J. K. do protokołu przesłuchania z dnia 08.02.2017r. odnośnie zamawiania paliwa od Z. M. zeznał, że podczas rozmowy telefonicznej w sprawie dostawy paliwa zawsze rozmawiał ze Z. M., składał zamówienia na telefon informując o ilości i rodzaju paliwa, jakie zamawiał oraz uzgadniał warunki płatności. Sytuacja, w której na przestrzeni tak długiego czasu, w jakim Spółka miała współpracować ze Z. M. - kontakt i to wyłącznie telefoniczny miał mieć jedynie J. K. również nie należy do sytuacji standardowej. Zakupy towaru (tu: oleju napędowego) od tego kontrahenta, z którym Spółka rzekomo handlowała od stycznia 2013r. (umowa o współpracę nosi datę 15.01.2013r.) w okresie od stycznia 2014r. do października 2014r., gdzie wartość transakcji wynosiła ponad 4 miliony złotych oraz od listopada do grudnia wartość transakcji wynosiła 955.772,91zł brutto, zaś od stycznia do marca 2015r. 1.687.864,96zł brutto żaden ze wspólników Spółki nie miał osobistego kontaktu z tym kontrahentem. Przy czym bez wcześniejszego kontaktu z konkretną osobą Spółka nie wiedziała, z kim w rzeczywistości rozmawia. W § 2 umowy o współpracy z dnia 15.01.2013r. określono, że Kupujący będzie nabywał towar w oparciu o zamówienia składane Sprzedającemu telefonicznie potwierdzone za pośrednictwem poczty elektronicznej. Z zeznań Z. M. wynika, że wszystkie zamówienia na paliwo składane były przez J. K. telefonicznie albo mailowo. Spółka nie przedłożyła wydruków korespondencji elektronicznej dotyczącej składanych zamówień, o której mowa w ustaleniach ww. umowy. Z. M. zeznał, że po wykonanej dostawie paliwa otrzymywał telefon od J. K., ile oleju napędowego zostało przyjęte, na podstawie tej informacji wystawiał fakturę. Sposób, w jaki J. K. zamawiał konkretne ilości oleju napędowego w firmie Z. M. podważa istnienie dobrej wiary Spółki przy okazji transakcji zafakturowanych na spornych fakturach. W obrocie gospodarczym opisana sytuacja nie jest standardowa, najpierw składa się zapotrzebowanie (np. 20.0001 paliwa), potem otrzymuje zamówiony towar i fakturę za niego. W rozpatrywanej sprawie nie wiadomo, jaka była zamawiana ilość oleju napędowego, dopiero po dostawie ("ile wejdzie do zbiornika") była wystawiana faktura na tę ilość oleju napędowego. Wskazać również trzeba na kwestie związane z fakturami i certyfikatami jakości paliwa. Do protokołu przesłuchania z dnia 08.02.2017r. J. K. zeznał, że przy dostawie od Z. M. dostawcy pozostawiali certyfikaty jakości, dokumenty WZ, karty drogowe, które Spółka podbijała i zwracała kierowcy, zaś faktury na zakup paliwa przychodziły po 2-3 dniach pocztą. Do protokołu przesłuchania z dnia 09.02.2017r. J.1 K. zeznała, że z dostawą paliwa były przywożone dokumenty WZ oraz certyfikat jakości paliwa, potem na drugi, może trzeci dzień po dostawie pocztą były przesyłane faktury na zakup paliwa, które podpisywała, obijała pieczęciami firmowymi i odsyłała kopie do dostawcy. Oryginały faktur przesyłała po ich potwierdzeniu do biura księgowego M. W. Z. M. zeznał, że po wykonanej dostawie paliwa otrzymywał telefon od J. K., ile oleju napędowego zostało przyjęte, na podstawie tej informacji wystawiał fakturę. Faktury przesyłał najpierw drogą mailową, a następnie oryginały przesyłał pocztą. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność prowadzenia elektronicznej korespondencji z firmą Z. M. w rozpatrywanym okresie. Mimo, że paliwo, którego sprzedaż potwierdzały zakwestionowane faktury nigdy nie znajdowało się w magazynach (zbiornikach) należących do firmy Z. M., w aktach sprawy znajdują się dokumenty WZ wystawione przez Z. M., datowane i noszące numery zakwestionowanych faktur, potwierdzone pieczęcią i podpisem Spółki. Oznacza to, że WZ były generowane na potrzeby uwiarygodnienia dokonywanych transakcji handlowych. Faktury te były bowiem tworzone dopiero po dokonanych odbiorach paliwa. Poza tym, skoro Z. M. był w rzeczywistości jedynie pośrednikiem, a dostawa paliwa następowała bezpośrednio do odbiorcy (Spółki), Z. M. nie miał dostępu do paliwa, nie mógł też pobierać próbek i pozyskiwać rzekomo otrzymywanych wraz z dostawą certyfikatów jakości paliwa. Pomimo, że Spółka wiedziała, że Z. M. nie jest faktycznym dostawcą paliwa, nie podjęła czynności celem ustalenia źródła pochodzenia paliwa. Pozytywnie należy też ocenić to, że analizując spełnienie kryteriów należytej staranności Spółki, organ włączył do postępowania m.in. dokumenty wymienione w postanowieniu z dnia 30 listopada 2020r. i dokonał ich oceny, którą należy uznać za prawidłową. Nie należy zapominać, że organy podatkowe, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, dysponowały z urzędu szerszą wiedzą i dokumentami z innych postępowań Spółki. Stąd organy podatkowe miały podstawy, aby uznać, że zarówno w aktach sprawy dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za XI i XII 2012r., jak i w materiale włączonym do niniejszych akt sprawy, a dotyczącym podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za X 2013r. znajdują się dokumenty wskazujące na fałszowanie badań próbek paliwa. Zdarzało się, że przed badaniem próbek paliwa pobranych przez klienta (a nie kontrolujących) były one kupowane na innych stacjach paliw i oddawane do laboratorium celem ich zbadania, były też fałszowane świadectwa jakości paliwa. Powoływanie się przez Spółkę na dokonywanie przez przedstawicieli Spółki badania jakości paliwa zafakturowanego przez firmę Z. M., poprzez oględziny paliwa przy jego odbiorze oraz przy użytkowaniu pojazdów Stacji tankowanych tym paliwem - nie stanowi dowodu na dotrzymanie przez Spółkę należytej staranności przy kwestionowanych transakcjach. Spółka jest podmiotem funkcjonującym na rynku od 1995r., jako Spółka jawna wpisana do KRS z dniem 15.02.2005r. Zatem powinna być świadoma, że sprawdzanie "na oko", czy otrzymywane paliwo spełnia wymogi jakościowe, określone w odrębnych przepisach, naraża ją na ewentualne konsekwencje, w tym podatkowe. Przechodząc do kwestii związanych z transportem, wskazać trzeba, że wspólnicy Spółki przesłuchiwani na okoliczność dostawy paliw na stację w D. oraz świadkowie - pracownicy Spółki w różnych okresach zatrudnieni na stacji nie podali żadnego numeru rejestracyjnego samochodu dostarczającego paliwa zafakturowanego na spornych fakturach od Z. M. Nie umieli podać nazwisk kierowców dostarczających paliwa, a w dokumentacji Spółki nie zachowały się żadne dowody potwierdzające dostawę paliwa od tego kontrahenta, brak WZ, świadectw jakości, które niszczono po upływie okresu sprzedaży danej partii paliwa. Identyfikacja autocystern przez ww. osoby była na tyle ogólna i opisowa, że na tej podstawie także nie można udowodnić rzeczywistego charakteru transakcji zafakturowanych na spornych fakturach. Natomiast J. K. przesłuchiwany w Prokuraturze Regionalnej w W. zeznał, że dzwoniąc do Z. M. o dane firm transportowych w związku z czynnościami urzędu skarbowego, Z. M. stwierdził, że to jego tajemnica zawodowa, żeby urząd zwrócił się do niego formalnie. Tymczasem Z. M. do protokołu przesłuchania z dnia 14.12.2015r. zeznał m.in., że transportem zajmowała się firma T.1 z P., jego firma nie zamawiała usług transportowych i nie ponosiła kosztów transportu. Z. M. stwierdził także, że nie zna numerów rejestracyjnych samochodów. Jednocześnie w protokole kontroli firmy Z. M. stwierdzono faktury dotyczące dzierżawy samochodów, których właścicielem był ww., na fakturach sprzedawcą jest Z. [...], [...] W.2 (gdzie Z. M. prowadził sprzedaż detaliczną paliw) a nabywcą T.1 Sp. z o.o., firma z siedzibą w wirtualnym biurze, brak było kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, ostatecznie wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka otrzymując przy dostawach dokumenty, które nie zawierały danych środków transportowych tolerowała taki stan rzeczy. Natomiast z dostaw od innego kontrahenta wynika, że dokumenty te zawierały wszystkie dane umożliwiające ustalenie przewoźników towarów. Z pisma Spółki z dnia 09.01.2020r. wynika m.in., że certyfikaty jakości dostarczonego paliwa Spółka przechowuje na stacji benzynowej przez okres trzech miesięcy, nie są to dokumenty fiskalne, Stacja nie ma prawnego obowiązku ich przechowywania (t. II k-360). W załączeniu do pisma z dnia 14.04.2014r. adresowanego do Urzędu Regulacji Energetyki Południowo-Wschodni Oddział Terenowy z siedzibą w K., Spółka przekazała jednak informacje z badań laboratoryjnych z października i listopada 2013r., co oznacza, że Spółka przechowywała wyniki badań laboratoryjnych dłużej niż trzy miesiące (str. 63 decyzji organu z dnia 2 grudnia 2019r., włączonej jako dowód w sprawie, t. III k-157). Przeczy to zeznaniom wspólników Spółki, co sprawia, że nie mogą zostać uwzględnione na korzyść Spółki przy ocenie dobrej wiary dotyczącej dostaw paliwa zafakturowanego na spornych fakturach. Zauważyć też trzeba, że na stacji paliw znajdowały się oddzielne zbiorniki przeznaczone do magazynowania oleju napędowego, zaś przyjmowaniem paliwa zajmowali się wyłącznie wspólnicy Spółki J. K. i M. K. oraz sporadycznie M.1 K., nie będący wspólnikiem Spółki. Według oświadczenia pracowników okazjonalnie któryś z nich służył pomocą w tych czynnościach, ale była to pomoc "techniczna", np. w obsłudze listwy do pomiaru. Od firmy P., NIP: [...], z którą Spółka współpracowała od 2001r. na podstawie umowy handlowej, w okresie 01-03. 2015r. Spółka zakupiła 78.776 litrów oleju napędowego za kwotę netto 267.653,04zł, zaś od Z. M., z którym Spółka współpracowała od 2013r. (tj. od roku) 406.777 litrów oleju napędowego za kwotę netto 1.372.248zł, czyli wielokrotnie więcej. Pomimo to Spółka nie jest w stanie przedstawić żadnych dowodów na okoliczność przebiegu dostawy, tj. rodzaju transportu, numerów rejestracyjnych samochodów, nazwisk kierowców, WZ, świadectw jakości rzekomo dostarczanych przy okazji każdej dostawy od firmy Z. M. Natomiast istnieją takie dokumenty pochodzące firmy P. M. K. do protokołu z dnia 09.02.2017r. zeznał, że czasami przyjeżdżały beczki/cystrny niezaplombowane. Spółka tym bardziej powinna sprawdzić jakość dostarczonego paliwa, co pozwoliłoby także na zweryfikowanie jego dostawcy - wystawcy faktur Z. M. Uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości dotyczące dostaw oleju napędowego od firmy Z. M. Spółka miała przesłanki, aby podejrzewać nierzetelność wystawcy spornych faktur. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności należy stwierdzić, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy realizacji spornych transakcji, gdyż nie podjęła działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez Nią transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zarówno same okoliczności zawarcia umowy na odległość z podmiotem nie zajmującym się hurtową sprzedażą paliw, jak i świadomość nie spełnienia stosownych norm, powinna wzbudzić w Spółce zastrzeżenia. Przechodząc do kwestii płatności wskazać należy, że Spółka podkreślała, iż wszystkie płatności za kwestionowane faktury dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego, przelewem, co jej zdaniem potwierdza realny charakter transakcji będącej przedmiotem fakturowania. W kontekście powyższego podać należy, że zapłata przelewem bankowym, sama w sobie nie dowodzi rzetelności działania podmiotu widniejącego na fakturze. W branżach związanych z dużym ryzykiem nadużyć podatkowych (w tym w obrocie paliwami ciekłymi) taka forma płatności jest stosowana w celu uwiarygodnienia transakcji, nie stanowi jednak dowodu na jej rzeczywisty przebieg. Nie można zatem z faktu zapłaty przelewem wyciągać wniosków, które z niego nie wynikają. W tabeli nr 2 przedstawiono daty faktur, kwoty netto i podatku VAT oraz daty zapłaty za faktury wystawione przez firmę Z. M. Za wyjątkiem faktur z dnia 05.02.2015r. oraz 26.03.2015r., gdzie określono termin zapłaty na 4 dni, na pozostałych fakturach termin zapłaty określono na 3 dni. Analiza płatności dowodzi, że w przypadku tego kontrahenta, Spółka dokonywała płatności po terminie od daty określonej na fakturze, jedynie faktura z dnia 24.02.2015r. została zapłacona w terminie płatności. J. K. zeznał, że terminy płatności były ustalone na trzy dni po dostawie, ale Z. M. zapewniał, że jeżeli płatność nastąpi z kilkudniowym opóźnieniem, nie będzie naliczał odsetek za zwłokę. Z zeznań J.1 K. zajmującej się w Spółce fakturami i płatnościami wynika, że faktury były przysyłane pocztą na drugi może trzeci dzień po dostawie. Z umowy o współpracy z dnia 15.01.2013r. zawartej pomiędzy ww. kontrahentami wynika jedynie, że zapłata za produkty będzie dokonywana przez Spółkę przelewem, a wszelkie wcześniejsze ustne ustalenia tracą moc. Z konfrontacji dat wystawienia faktury i zapłaty za towar w związku z zeznaniami wspólników Spółki, iż zapłaty dokonywali trzy dni po dostawie oraz, że faktury były przysyłane pocztą na drugi może trzeci dzień po dostawie wynika, że Spółka dokonywała natychmiastowych płatności za paliwo. W odmienny sposób zapłata za paliwa dokonywała była u drugiego kontrahenta, tj. firmy P. (co obrazuje tabela zawarta t. III k-262-263), gdzie występują płatności ratalne. Trzeba podkreślić, że Spółka wybrać miała tego kontrahenta z oferty odłożonej na półce, podpisać umowę o dostawy na odległość z podmiotem, który zgodnie z wpisem do CEIDG zajmował się sprzedażą detaliczną i zamawiać towar - mimo braku jakiejkolwiek wiedzy, co do rozmówcy (J. K. rzekomo rozmawiał i dokonywał uzgodnień ze Z. M., ale nigdy nie miał z nim osobistego kontaktu, więc nie mógł zweryfikować prawdziwości danych osoby, za którą ten się podawał) oraz przesyłać mu duże kwoty pieniędzy - stał się on bowiem głównym dostawcą Spółki. Powyższe stanowi kolejny dowód na niezachowanie należytej staranności przez Spółkę. Tabela nr 2 obrazuje, że za rozpatrywany okres (3 miesiące) przelano 1.569.963,80zł. Konfrontując tę informację z okolicznością, iż Z. M. dokonywał rozliczeń z K. Sp. z o.o. w gotówce, a faktury w ewidencji dostaw K. Sp. z o.o. wystawione na firmę Z. M. zaewidencjonowano w łącznej wysokości brutto w kwocie 25.624.854,46zł za rozpatrywany okres, przewożone przez Z. M. osobiście w reklamówce/walizce swoim samochodem wypłaty z prywatnego konta przez "kolegę" itd. potwierdzają pozorny charakter czynności na poprzednim etapie obrotu i uczestnictwo Spółki w schemacie podmiotów uczestniczących w rozpatrywanym okresie w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Natomiast sama Spółka wprawdzie dopiero dnia 10.11.2015r. zapłaciła do ręki nie wiadomo kogo kwotę 117.901.16zł cvt. "zaufanego przyjaciela Z. M. będącego przejazdem na trasie", którego danych osobowych nie znała, dowodzi o braku zachowania przez Spółkę należytej staranności w kontaktach ze Z. M. Zatem dawanie obcej osobie do rąk własnych tak znacznej kwoty pieniędzy może oznaczać, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, polegającym na nieuprawnionym odliczaniu podatku VAT z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach. Do wyjaśnień J.1 K. z dnia 22.05.2017r. (t. II k-385) wskazujących na tę płatność gotówki załączono 3 dokumenty: WZ z dnia 19.02.2015r. Nr [...] dot. oleju napędowego w ilości 27.5471; dokument KP z dnia 10.11.2015r. na kwotę 117.901,16zł (który wg wyjaśnień J.1 K. został przygotowany wcześniej przez Z. M. i dostarczony przez nieznajomego pana odbierającego gotówkę); świadectwo jakości paliwa z dnia 17.02.2015r. dotyczące dostawy oleju napędowego na ww. fakturze, zlecający Z. M., próbkę pobrał przedstawiciel klienta. Powyższe świadczy o tym, że Spółka przechowywała jednak dokumenty WZ i certyfikaty jakości paliwa dłużej niż trzy miesiące (wyjaśnienia z dnia 22.05.2017r., certyfikat z dnia 19.02.2015r.) tj. prawie dwa lata. Jednakże przedkładała je organowi podatkowemu wybiórczo, wtedy, kiedy Spółka chciała uzyskać korzystny dla siebie rezultat. Po drugie, zeznania J. K. z dnia 08.02.2017r., iż Spółka nigdy nie przekazywała środków pieniężnych w gotówce dla dostawców paliwa są nieprawdziwe. Z zeznań J. K. złożonych w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Regionalnej w W. wynika, że cyt.: "Ja byłem rzetelny i mi zależało na porządku. Czasem z Panem M. było tak, że mnie prosił o przelew przed terminem z faktury i my się dogadywaliśmy" (t. I k-208). Takie oświadczenie nie znajduje logicznego uzasadnienia, gdyż przelew środków pieniężnych przed terminem płatności jest zwyczajowym działaniem w obrocie gospodarczym. Ponadto zeznania J. K. są sprzeczne z wyjaśnieniem złożonym przez J.1 K. Wspólnicy Spółki w tak istotnej kwestii, jak zapłata do ręki nie wiadomo kogo 117.901,16zł - co dla cyt. "małej, rodzinnej spółki" powinno być kwotą znaczną - składają sprzeczne i niezgodne z prawdą oświadczenia. J. K. w Prokuraturze zeznał, że w okresie, kiedy była rozliczana firma A.1 (przyp. także biorąca udział w oszustwach podatkowych) Z. M. prosił go, aby mu zapłacić gotówką, bo mu zależało na gotówce, gdyż jemu zalegali z zapłatą. Z kolei J.1 K. w wyjaśnieniu z dnia 22.05.2017r. poinformowała, że księgowa stwierdziła, że jest do zapłaty jedna faktura, firma Z. M. już nie istniała, dlatego konto do zapłaty na fakturze było nieaktualne, stąd po telefonicznym uzgodnieniu dokonano zapłaty do rąk nieznanej osoby. Powyższe jest niezgodne ze stanem faktycznym. Z wypisów z CEIDG firmy Z. M. wynika, że firma ta została wykreślona z dniem 10.03.2017r. (zgon podatnika). Natomiast na dzień zapłaty gotówki tj. 10.11.2015r. firma istniała. Dopiero wpisem z dnia 11.08.2016r. usunięto symbol 4730Z (sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw), w to miejsce dodając symbol 6619Z (pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe z wył. ubezpieczeń i funduszów emerytalnych) -1. III k-233. Niezgodne ze stanem faktycznym oświadczenia, co do zapłaty przez J. K. za należności wynikające z faktur pochodzących od Z. M., składał Z. M. do protokołu z dnia 30.09.2016r. spisanego na okoliczność współpracy ze Spółką. Zeznał on, że wszystkie płatności dokonywane były przelewami. Zeznania te składał kilka miesięcy po otrzymaniu rzekomo przez posłaną przez siebie osobę w celu odebrania od Spółki gotówki w wysokości 117.901,16zł (a więc kwoty znacznej). Z kolei J. K. opisał okoliczności, gdy został poproszony przez Z. M. o płatność gotówką. W świetle powyższego uznać należy, że Spółka dokonując płatności gotówkowej była świadoma brania udziału w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, gdyż wspólnie ze Z. M. składała w tym temacie niezgodne z prawdą oświadczenia. Na marginesie Sąd zauważa, że odrębną kwestia jest prawdziwość danych w certyfikatach jakości. W aktach sprawy znajduje się kopia dokumentu Sprawozdanie z Badań Nr [...] oleju napędowego (zgodnie z oświadczeniem klienta) wykonane przez O. Sp. z o.o. we W.1, w zakresie badań: "Zgodnie z Przeglądem Potrzeb Klienta" z dnia 03-12- 2012r", adres klienta: T.2 Sp. z o.o. ul. [...], [...] P., data dostarczenia próbki do laboratorium 03-12-2012, opis próbki: plastikowy pojemnik 5000m bez zabezpieczenia, próbkę dostarczył zlecający, data zakończenia badań: 21-11-2012 (t. III k-281). Już z samego zestawienia dat widniejących na kserokopii dokumentu widać, że jest to dokument niewiarygodny, co do prawdziwości zawartych w nim danych. Nie można bowiem było zakończyć badań przed datą dostarczenia próbki do badań. Dodatkowo Sąd zauważa, że z decyzji z dnia 18 października 2018r., wydanej dla Spółki i włączonej do niniejszego postępowania dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012r. (str. 23) z zeznań S. Ś., wynika, że były takie sytuacje, że kupował do kanistra 5 litrów paliwa na stacji X. i uzyskiwał świadectwo jakości paliwa z laboratorium. Co prawda wymienione okoliczności dotyczą innych okresów podatkowych, niż rozpatrywany, ale pozwalają na stwierdzenie, że od roku 2012-2015 Spółka była podmiotem nie spełniającym kryteriów należytej staranności przy wyborze kontrahentów oraz składającym nieprawdziwe oświadczenia, zatem nierzetelnym. W tym miejscu odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa" (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15). Konkludując powyższe podać należy, że w badanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że Spółka działała w dobrej wierze. Okoliczności rozpatrywanej sprawy wskazują, iż w ramach spornych transakcji Spółka nie dochowała należytej staranności, która pozwalałaby stwierdzić, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne. Przechodząc dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Przytoczony przepis wskazuje, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego na wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych ustawowo sytuacjach wyłącza całkowicie prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawowym dokumentem odzwierciedlającym nabycie towarów i usług. Odstępstwa w prawie do odliczenia wynikają m.in. z zastosowanego w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji. Nie wystarczy więc spełnienie warunku posiadania przez podatnika oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług, jeśli nie odzwierciedla ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano stanowisko, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura nie odpowiada przebiegowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I FSK 129/18, z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt I FSK 673/15; z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09). Przenosząc powyższe na grunt badanej sprawy wskazać należy, że z ustaleń dotyczących dostawców paliwa dla firmy Z. M. bezspornie wynika, że Z. M. faktycznie nie dysponował jak właściciel towarem - olejem napędowym nabywanym na podstawie faktur od K. Sp. z o.o., o czym świadczą poniższe dowody: - K. Sp. z o.o. była podmiotem nierzetelnym, rzeczywisty zarząd i decyzje były podejmowane przez osoby uczestniczące w oszustwach i uzyskujących korzyści majątkowe z obrotu paliwem pochodzącym z nielegalnych źródeł oraz wystawiania pustych faktur na paliwo w celu dokonywania odliczeń podatku naliczonego VAT z tych faktur, występująca jako prezes zarządu K. w rozpatrywanym okresie była osobą z wykształceniem zawodowym, kucharz, nie posiadającą wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej w ogóle, tym bardziej w zakresie handlu paliwem. Przesłuchiwana do protokołu nie umiała wyjaśnić żadnych okoliczności związanych z dokonywanym transakcjami. Z zeznań osoby współpracującej m.in. z K. pozyskanych z Prokuratury Regionalnej w W. wynika, że prezes K. była osobą podstawioną przez faktycznego organizatora wprowadzania do obrotu paliwa z nielegalnego źródła Ł. R. i wykonującą jego polecenia; - K. Sp. z o.o. posiadała siedzibę wpisaną do KRS w wynajmowanym lokalu biurowym o pow. 24,5m² w Ł. ul. [...], bez dostępu do internetu. Tymczasem wszystkie faktury i przepływy finansowe dokonywane były przez internet przez P. K., pracującego zdalnie, z zajmowanego w W. mieszkania; - K. Sp. z o.o. nie posiadała bazy magazynowej oraz możliwości transportowych, spółka oprócz prezes M. i zatrudnionego od 1 września 2014r. do 5 kwietnia 2015r. (wypowiedzenie umowy o pracę) P. K. nie zatrudniała pracowników, a wysokość obrotów na wystawianych fakturach VAT świadczy o niemożności wykonania rzeczywistych dostaw paliwa i ich organizacji przez jedną osobę (P. K.), skoro prezes M. nie orientowała się kompletnie w działalności K. Sp. z o.o.; - K. Sp. z o.o. nie wywiązywała się należycie ze swoich obowiązków prawno- podatkowych, spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 31 grudnia 2016r. na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT; - kapitał zakładowy spółki K. wynosił 5.000 zł przy milionowych obrotach, spółka regulowała należności z niektórymi kontrahentami gotówką; - z ostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty z dnia 10 maja 2018r. nr 1008-SPY-2.4103.10.2017.239806/2018 dla K. Sp. z o.o. (kontrahenta m.in. H. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i Z. M.) dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca 2014r. do kwietnia 2015r. wynika, że spółki te wystawiały dla K. Sp. z o.o. puste faktury na zakup oleju napędowego; - zarówno H. Sp. z o.o. jak i A. Sp. z o.o. jako dostawcy oleju napędowego dla K. Sp. z o.o. jak i K. Sp. z o.o. jako dostawca oleju napędowego dla Z. M. uczestniczyły w łańcuchu podmiotów, których działalność polegała na popełnianiu oszustw podatkowych poprzez wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur mających potwierdzać nabycie i sprzedaż oleju napędowego. Natomiast jeżeli chodzi o kontakty spółki ze Z. M., wskazać trzeba, że: - Z. M. nie uczestniczył w tych transakcjach osobiście; - Z. M. nie wykonywał transportu paliwa własnymi samochodami, gdyż nie dysponował cysternami do przewozu paliwa, a posiadana cysterna o poj. 14.0001 rozwoziła paliwo pośród odbiorców z innych miejscowości, nie była także przystosowana do przewozu ilości paliwa figurującego na spornych fakturach; - towar miał być transportowany przez dostawców Z. M. Wskazana przez Z. M. firma T.1 Sp. z o.o. NIP: [...] mająca rzekomo zajmować się transportem paliwa zakupionego przez Z. M. od H. Sp. z o.o. i dostarczanego do spółki była podmiotem nierzetelnym, lecz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można jednoznacznie ocenić jej udziału w popełnianych oszustwach handlu olejem. Natomiast z danych pochodzących z GDDKIA nie można stwierdzić przejazdów wymienionych jako dzierżawione od Z. M. samochodów zarówno jeżeli chodzi o daty jak i ilość transakcji pomiędzy tymi podmiotami; - Z. M. po otrzymaniu informacji o ilości dostarczanego towaru wystawiał fakturę VAT, która przychodziła pocztą. Jak zeznał, faktury wystawiane były po przeprowadzonej rozmowie telefonicznej z J. K. (gdyż wyłącznie z nim kontaktował się w sprawach zakupu paliwa), po uzyskaniu informacji jaka ilość paliwa została dostarczona i zlana do zbiorników na stacji spółki; - mimo, że paliwo, którego rzekomą sprzedaż potwierdzały zakwestionowane faktury nigdy nie znajdowało się w magazynach (zbiornikach) należących do firmy Z. M., w aktach sprawy znajdują się dokumenty WZ wystawione przez Z. M., datowane i noszące numery zakwestionowanych faktur, potwierdzone pieczęcią i podpisem spółki. Oznacza to, że WZ były generowane na potrzeby uwiarygodnienia dokonywanych transakcji handlowych. Natomiast gdyby dokumenty WZ miały być wiarygodne nie było by potrzeby uzyskiwania przez Z. M. informacji o ilości dostarczanego paliwa. Przy czym mimo informacji o braku obowiązku przechowywania dokumentów typu WZ czy certyfikatów jakości paliwa związanych z kwestionowanymi transakcjami, J.1 K. przy piśmie z dnia 9 stycznia 2020r. załączyła kserokopie dokumentów WZ dotyczących wszystkich zakwestionowanych dostaw, za wyjątkiem jednej nr [...] na dostawę oleju napędowego w ilości 27.5471 w dniu 19 lutego 2015r. Płatność za tę dostawę w kwocie 117.901,16 zł nastąpiła wg informacji z dnia 22 maja 2016r. gotówką, do rąk nieznanej osoby w dniu 10 listopada 2015r.; - ponieważ Z. M. nie miał wiedzy o pochodzeniu paliwa oraz dostępu do paliwa (rzekoma dostawa z K. Sp. z o.o. bezpośrednio do spółki) nie mógł pobierać i przekazywać do badania próbek paliwa, których certyfikaty jakości miały być rzekomo pozostawiane na stacji paliw spółki; - umowa ze Z. M. została zawarta w drodze korespondencyjnej; - płatności następowały na rachunek wskazany na fakturach po terminach płatności określonych na fakturze, co nie jest zwyczajowo przyjęte w obrocie gospodarczym; - Z. M. nie angażował własnych środków finansowych dotyczących tych transakcji. Środki przekazane na konto bankowe wypłacał i przekazywał innym osobom w reklamówce, w miejscach publicznych bez ich przeliczenia. Środki pieniężne z jego osobistego rachunku bankowego wypłacała obca osoba, której danych nie umiał podać. Sam też nie organizował tych transakcji. Był jedynie punktem kontaktowym przekazującym zapotrzebowanie różnych firm do innych osób, które organizować miały dostawy. Jego udział w tych czynnościach miał wyłącznie techniczny charakter. Powyższe zostało potwierdzone także w zeznaniach A. P. W tych okolicznościach jeszcze raz podkreślić należy, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Omawiane przepisy dotyczą czynności, które nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano ale między innymi podmiotami. W przedstawionych okolicznościach nie można uznać, że Z. M. był w stosunku do tych transakcji podmiotem samodzielnym, działającym na własne ryzyko. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem na fakturze istnieć musi zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Prawidłowe jest zatem stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Końcowo jeszcze raz podkreślenia wymaga, że w sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który został należycie oceniony (bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego), dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji zastosowano przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Zarzuty przedstawione w skardze nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i nie zasługują na uznanie. Ponadto, zaaprobować należy rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy, przedstawione przez organ. Zdaniem Sądu, stanowisko strony skarżącej zawarte w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z powyższymi ustaleniami organów podatkowych. Niemniej strona skarżąca nie wykazała skutecznie, że organy w zaskarżonych decyzjach obu instancji, uchybiły zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Sąd nie dopatrzył się uchybień w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zebrane dowody uznał za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności oraz będąc związanym wykładnią prawną, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 marca 2025r., sygn. akt I FSK 24/22, tut. Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.