I SA/Kr 424/24

|Sygn. akt I SA/Kr 424/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 lipca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2024 r., sprawy ze skargi M. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.686.2023.5.AR w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 618 zł (sześćset osiemnaście złotych). M.T. (dalej: Strona, Wnioskodawca, Skarżący) wnioskiem z dnia 8 grudnia 2023 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku VAT od darowizny części gospodarstwa rolnego (rybackiego) na rzecz synów. Strona uzupełniła wniosek - w odpowiedzi na wezwania organu - pismami z 7 lutego 2024 r. oraz z 15 lutego 2024 r. We wniosku Strona przedstawiła następujący opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Obecnie Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne (rybackie) pod nazwą G. Podstawowym składnikiem tego gospodarstwa są grunty rolne - (grunty pod stawami klasyfikacja gruntów "wsr" grunty pod stawami) zabudowane budynkami stanowiącymi bazę i zaplecze gospodarstwa rolnego. Gospodarstwo jest prowadzone na gruntach dzierżawionych od Skarbu Państwa - Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (dalej: KOWR). Jest to łącznie 3 obiekty rybackie służące do chowu i hodowli ryb o pow. ok 154,53 ha. W skład gospodarstwa rolnego wchodzą (oprócz wymienionych powyżej gruntów i zabudowań) także pojazdy, pojazdy rolnicze, maszyny oraz urządzenia techniczne i silosy paszowe, zapasy magazynowe, a także inwentarz żywy (ryby). Wszystkie powyżej wymienione elementy stanowią zorganizowaną cześć gospodarstwa rolnego (przedsiębiorstwa). G. jest podatnikiem VAT zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W rozumieniu prawa pracy G. jest przedsiębiorstwem i zatrudnia 14 osób na podstawie umowy o pracę. Opisując zdarzenia przyszłe Wnioskodawca wskazał, że w roku 2024, najprawdopodobniej od 1 stycznia 2024 nastąpi nieodpłatne (darowizna) przekazanie opisanego wyżej G. przez obecnego właściciela M.T. na rzecz synów: M.T.2 i M.T.3. Strona planuje przekazanie gospodarstwa rolnego na zasadach jak niżej. Uzyskała już zgodę Skarbu Państwa na przeniesienie na rzecz synów praw i obowiązków dzierżawcy gruntów rolnych. Tym samym grunty rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego pn. G., które obecnie właściciel gospodarstwa - Strona - dzierżawi od Skarbu Państwa, zostaną przekazane do dalszego korzystania i pobierania pożytków, na mocy trójstronnego porozumienia z udziałem Wnioskodawcy, Jego synów i Skarbu Państwa - KOWR. Pozostałe składniki majątku gospodarstwa rolnego pn. G., tj. wymienione powyżej pojazdy, maszyny, urządzenia techniczne i inwentarz żywy, a będące własnością Strony, zostaną przekazane synom w drodze darowizny na własność, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa {gospodarstwa rolnego). W momencie przekazania całej zorganizowanej części gospodarstwa rybackiego nastąpi też, w oparciu o art. 231 § 3 Kodeksu pracy, przejęcie obowiązków pracodawcy przez synów wobec zatrudnionych dotychczas pracowników. Na mocy umowy przekazania gospodarstwa rolnego pn. G. przyjmujący synowie zobowiążą się do prowadzenia gospodarstwa na przekazanych gruntach i majątku przez okres co najmniej 5 lat. Przejęcie całego zorganizowanego gospodarstwa odbędzie się na zasadzie przekazania praw i obowiązków związanych z prowadzeniem działalności rolniczej. Gospodarstwo, jako przedmiot przekazania, stanowić będzie co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym i będzie służyć kontynuowaniu działalności rolnej jak dotychczas. Przekazane Gospodarstwo opisane powyżej umożliwi dalszą produkcję rybną w przyszłości. W uzupełnieniu wniosku z 7 lutego 2024 r. Strona wskazała, że: Ad. 1. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT [...]. Ad. 2. Synom ma być przekazana całość gospodarstwa rolnego (rybackiego) poza częścią środków pieniężnych. Stąd we wniosku wskazano, że darowiźnie podlega część przedsiębiorstwa. W ramach darowizny zostaną przekazane obdarowanym następujące elementy przedsiębiorstwa: Nazwa przedsiębiorstwa - kontynuacja nazwy G.; Urządzenia, materiały, towary, a to: Wszystkie środki trwałe ruchome i całość wyposażenia; Wszystkie ryby w stawach, tj. łącznie 733 860 szt. 87 795 kg; Całość karmy dla ryb (zboże); Prawa i obowiązki dzierżawcy z wszystkich umów dzierżawy gruntów Skarbu Państwa zawartych ze Skarbem Państwa; Zobowiązanie do zawarcia umowy dzierżawy gruntów własnych wnioskodawcy; Przeważająca część środków pieniężnych; Pozwolenia wodnoprawne. decyzje weterynaryjne i inne decyzje administracyjne; Księgi stawowe oraz dokumenty związane z prowadzeniem działalności pn. G.; Obdarowani przejmą umowy o pracę z pracownikami. Ad. 3. Jak to wynika z pkt ad. 2 do przedmiotu darowizny nie wejdzie tylko część środków pieniężnych zatrzymana przez Wnioskodawcę. Poza tym przedmiotem darowizny objęta jest całość przedsiębiorstwa, w tym środki pieniężne o wartości 1 648 250,00 zł. Ad. 4. Jak to wskazano w ad. 3 i ad. 4, w dyspozycji Strony pozostanie część środków pieniężnych, z których korzystało przedsiębiorstwo/gospodarstwo. Wszystkie inne elementy przedsiębiorstwa zostaną przekazane synom. Ad. 5. Przedmiotem darowizny na rzecz synów będą udziały w każdym elemencie darowizny wynoszące po 1/2 część całości. Synowie będą dalej wspólnie prowadzić jedno przedsiębiorstwo/gospodarstwo rybackie. Ad. 6. Przedmiot darowizny stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, umożliwiający prowadzenie działalności rolniczej w zakresie hodowli ryb w stawach. Jest to działalność rolna/rybacka. W skład przedsiębiorstwa wchodzi: jego nazwa; własność rzeczy ruchomych, jak to wskazano w ad. 2; prawo do używania i pobierania pożytków (umowy dzierżawy) z nieruchomości; środki pieniężne; z uwagi na sezonowość produkcji przyjęto, że Wnioskodawca ściągnie wszystkie wierzytelności, zaś obdarowanym przekaże pieniądze; prawo ochronne do nazwy; tajemnice przedsiębiorstwa; prawa autorskie do wytworzonych dokumentów lub dokumentacji Dodatkowo Strona wyjaśniła, że: w przedsiębiorstwie, jako gospodarstwie rolnym, nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, w przedsiębiorstwie nie ma papierów wartościowych, w przedsiębiorstwie nie ma praw patentowych. Ad. 7. Jak wskazano wyżej z zakresu przedsiębiorstwa wyłączono jedynie część środków pieniężnych. Teoretycznie wyłączono niepokryte wierzytelności z tytułu sprzedaży ryby. Jednak ich wartość znajduje pokrycie w przekazywanych środkach pieniężnych. Całość pozostałych składników przedsiębiorstwa podlega przekazaniu, w tym wszystkie elementy służące bezpośrednio i pośrednio do produkcji/hodowli ryb. W tym stanie przedmiot darowizny jest: wyodrębniony organizacyjnie - jest to całość przedsiębiorstwa/gospodarstwa rybackiego; wyodrębniony finansowo - w skład przedmiotu darowizny wchodzą środki pieniężne o wartości 1 648 250,00 zł, co umożliwia samodzielne prowadzenie gospodarstwa; wyodrębniony funkcjonalnie - jest to całość przedsiębiorstwa. Po dokonaniu darowizny Wnioskodawcy nie pozostanie żaden element mogący służyć do prowadzenia hodowli ryb. Na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 8: "Czy będące przedmiotem darowizny składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Pana przedsiębiorstwa będą pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole (a nie o zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego) który mógłby stanowić dla nabywcy niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze wykonywane dotychczas przez Pana?" Odpowiedział Pan: "Na pytanie nr 8 należy odpowiedzieć jednym słowem: Tak." Na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 9: "Czy w prowadzonej działalności posiada Pan własność nieruchomości? Jeśli tak to prosimy o wskazanie czy one również będą przedmiotem darowizny?" Odpowiedział Pan: "Tak, dysponuję gruntami rolnymi, które stanowiły ok. 1/4 gruntów tworzących gospodarstwo rybne. Zgodnie z umową darowizny zobowiązuję się do oddania tych gruntów w dzierżawę synom, do prowadzenia gospodarstwa rybackiego." Ad. 10. Synowie będą mieli faktyczną możliwość prowadzenia gospodarstwa rybackiego w oparciu o przedmiot darowizny. Ad. 11. Synowie nie dysponowali dotąd składnikami majątkowymi umożliwiającymi prowadzenie hodowli ryb. W tym stanie dopiero darowizna umożliwi im prowadzenie gospodarstwa rybackiego. Ad. 12. Przedstawiciel Skarbu Państwa - KOWR, zgodził się zawrzeć umowę o przekazaniu praw i obowiązków z umów dzierżawy gruntów rolnych państwowych, zawartych z wnioskodawcą na synów, wyłącznie jako na współdzierżawców. W tym stanie początkowo gospodarstwo prowadzone będzie przez jego współwłaścicieli. W tym stanie na chwilę obecną gospodarstwo rybackie prowadzone będzie więc wspólnie przez synów. Prowadzenie gospodarstwa rybackiego jest działalnością rolną i nie wymaga rejestracji w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej. Docelowo zakłada się utworzenie przez synów spółki. Wymagać to będzie zgody Skarbu Państwa. W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 lutego 2024 r. Strona wskazała, że: Na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 1: "Czy będące przedmiotem darowizny ruchomości (składniki majątkowe) były wykorzystywane przez Pana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku? Jeżeli tak proszę wskazać jaka to działalność i na jakiej podstawie prawnej działalność ta korzystała ze zwolnienia (należy odnieść się do każdej ruchomości osobno)?" Strona odpowiedziała: "Jak wskazałem uprzednio byłem zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT posiadającym nr NIP [...] jako taki prowadziłem opodatkowaną sprzedaż ryb z mego gospodarstwa rybackiego. Nie prowadziłem więc działalności zwolnionej z podatku VAT." Na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 2: "Czy przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. ruchomości (składników majątkowych)? Jeśli nie, prosimy wskazać dlaczego." Wnioskodawca odpowiedział: "Przysługiwało mi prawo do obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT." W związku z całym ww. przedstawionym stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym, Strona sformułowała pytanie (ostatecznie w piśmie z dnia 7 lutego 2024 r.): Czy darowizna przez Wnioskodawcę na rzecz synów zorganizowanej części gospodarstwa rolnego (rybackiego), w skład którego wchodzi między innymi: własność wszystkich ruchomych składników tego gospodarstwa, prawo do używania i pobierania pożytków ze wszystkich nieruchomości tego gospodarstwa, powoduje powstanie obowiązku naliczenia od tej czynności podatku VAT? Strona uzasadniając swoje stanowisko w zakresie ww. pytania wskazała, że przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - G. przez obecnego właściciela nie powoduje obowiązku naliczenia od tej czynności podatku VAT, niezależnie czy nastąpi to odpłatnie czy nieodpłatnie. Przejęcie całego zorganizowanego gospodarstwa rolnego lub jego zorganizowanej części odbędzie się na zasadzie przekazania/zbycia praw i obowiązków do przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Gospodarstwo, jako przedmiot przekazania, stanowi całość pod względem organizacyjnym funkcjonalnym, i będzie służyć kontynuowaniu działalności rolnej, a przejmujący gospodarstwo nabędą prawo do rozporządzania gospodarstwem jako właściciel. Zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro więc przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to czynność taka nie podlega u.p.t.u. Nie ma więc podstawy do naliczenia z tego tytułu podatku VAT do zapłaty. Zgodnie z art. 7, podatkowi VAT podlega zarówno odpłatne jak i nieodpłatne zbycie danego dobra. Przy czym w przypadku darowizny, opodatkowaniu podlega zbycie dobra wchodzącego w skład przedsiębiorstwa. Zatem zgodnie z ustawą darowizna składników przedsiębiorstwa co do zasady podlega opodatkowaniu VAT. Jednak wobec treści art. 6 pkt 1 tej ustawy, dochodzi do przedmiotowego wyłączenia opodatkowania takim podatkiem w związku z tym, że przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. DKIS interpretacją indywidualną z dnia 25 marca 2024 r. nr 0111-KDIB3- 2.4012.686.2023.5.AR uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu kolejno przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. pkt 6, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 2 pkt 22, pkt 27e, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 91 ust. 9 i art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 551 i art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610, ze zm.; dalej: K.c.). Następnie przytoczył ponownie opis stanu faktycznego i stwierdził, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Dalej organ wskazał, że podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Kolejno DKIS stwierdził, że ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym zdaniem organu, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Zatem według DKIS na gruncie u.p.t.u. mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Organ zaznaczył, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e u.p.t.u. nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 u.p.t.u., który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. Dalej DKIS wskazał, że art. 2 pkt 27e u.p.t.u. powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01. Według organu TSUE stwierdził m.in., że fakt, iż VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie. Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy zdaniem DKIS w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. poprzez dokonanie analizy, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy. Oznacza to zdaniem organu, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. DKIS zaznaczył, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 u.p.t.u. Zdaniem organu aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 u.p.t.u. mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa. Kolejno organ przedstawił problematykę współwłasności uregulowanej w art. 195-221 K.c., przywołując treść art. 196 § 1 i § 2, art. 46 i art. 198 K.c. Zdaniem DKIS analiza sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – G. przez Stronę (obecnego właściciela) nie powoduje obowiązku naliczenia od tej czynności podatku VAT. Organ w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że aby uznać dostawę składników majątku jako dostawę przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu w trybie art. 6 pkt 1 ustawy, niezbędnym jest - na co wskazują wyroki TSUE - element kontynuacji prowadzonej wcześniej działalności w oparciu o przedmiotowe składniki. Jak wynika z opisu sprawy, przedstawiciel Skarbu Państwa - KOWR, zgodził się zawrzeć umowę o przekazaniu praw i obowiązków z umów dzierżawy gruntów rolnych państwowych, zawartych z Wnioskodawcą na synów, wyłącznie jako na współdzierżawców. W tym stanie początkowo gospodarstwo prowadzone będzie przez jego współwłaścicieli. Na chwilę obecną gospodarstwo rybackie prowadzone będzie więc wspólnie przez synów. Strona wskazała, że docelowo zakłada się utworzenie przez synów spółki. Zatem zdaniem DKIS działalność gospodarcza docelowo nie będzie kontynuowana przez żadnego z nabywców ww. udziałów, a dopiero przez kolejny podmiot, tj. spółkę, którą synowie Strony planują założyć. Powyższe według organu potwierdza fakt, iż synowie Wnioskodawcy nabywają współwłasność gospodarstwa rybackiego w częściach ułamkowych. Z treści wniosku wynika bowiem, że Strona przekaże po 1/2 udziału w ww. gospodarstwie (a więc nie występuje tu dostawa dla jednego podmiotu, np. podatnika VAT, całości prowadzonego przedsiębiorstwa). Jak sama Strona wskazała, przedmiotem darowizny na rzecz synów będą udziały w każdym elemencie darowizny wynoszące po 1/2 części. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy i względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, którym może niezależnie rozporządzać. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa. W konsekwencji każdy z dwóch synów otrzyma w rzeczywistości tylko część tego gospodarstwa (ułamek), a nie jego całość (nie jest to współwłasność łączna). W związku z powyższym zdaniem DKIS, przedmiotem nieodpłatnego przekazania nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c., ani też zorganizowana jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., lecz darowizna udziałów w poszczególnych jego składnikach. Wynika to z faktu, że udział nie posiada cechy fizycznej samodzielności, jest to ułamek prawa własności przynależny każdemu składnikowi przedsiębiorstwa. Wyodrębniony ułamek (w każdym z tych składników) nie umożliwia samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. W związku z tym, darowiznę części ułamkowych przedsiębiorstwa zdaniem DKIS należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, według organu, w opisanej sytuacji udziały, które Strona przeniesie w drodze darowizny na rzecz synów, nie powinny być dla celów podatku od towarów i usług traktowane jako przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część. Opodatkowanie ww. darowizny zależeć będzie od spełnienia przez Stronę warunków określonych w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. (dla towarów) oraz w art. 8 ust. 2 ustawy (w przypadku usług). Dalej organ stwierdził, że w sytuacji, kiedy przy nabyciu lub wytworzeniu towarów przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, to darowizna udziału w tych składnikach majątku, jako nieodpłatna dostawa, zostanie zrównana - zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. - z odpłatną dostawą towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu (odpowiednią stawką podatku lub z zastosowaniem zwolnienia od podatku. W przypadku, gdyby ww. prawo w odniesieniu do danego składnika majątku (towaru) nie przysługiwało, wówczas darowizna takiego udziału nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem DKIS nieodpłatne przekazanie w formie darowizny udziałów w składnikach majątkowych stanowiących towary w rozumieniu art. 2 ust. 6 u.p.t.u. na rzecz synów przez Stronę, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Stronie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia składników będących przedmiotem darowizny na rzecz synów. Zatem nieodpłatne przekazanie w formie darowizny udziałów w towarach wchodzących w skład gospodarstwa rybackiego na rzecz synów będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy. W kwestii składników majątkowych zaliczonych do świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., organ zauważył, że ich nieodpłatne przekazanie nastąpi na cele inne niż działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę, bowiem będą one przekazane na rzecz Jego synów. W konsekwencji czynność ta, wypełniając przesłanki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy, będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z opodatkowania zostanie natomiast wyłączona darowizna składników niespełniających definicji towarów i usług w rozumieniu ustawy. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Z kolei zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.: towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania, przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zdaniem DKIS z opisu sprawy wynika, że będące przedmiotem darowizny składniki majątkowe nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia składników będących przedmiotem darowizny dla synów. Zatem według organu w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Podsumowując organ wskazał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, bowiem w przedmiotowej sprawie darowizna udziałów po 1/2 w składnikach majątkowych wchodzących w skład gospodarstwa rybackiego na rzecz synów, która jak zostało wyjaśnione wyżej nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek naliczenia od tej czynności podatku VAT. Skarżący na powyższą interpretację złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to: - art. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że darowizna przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na rzecz synów Jego gospodarstwa rolnego, dokonana jedną czynnością prawną obejmującą całość zbywanego przedsiębiorstwa, jest czynnością objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług; - "art. 195, 20-203 Kodeksu cywilnego" w zw. z art. 551 K.c. poprzez przyjęcie, że nabycie gospodarstwa rybackiego / przedsiębiorstwa prowadzi do utraty przez niego charakteru przedsiębiorstwa, w szczególności do niemożliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przez dostawę rozumie się także darowiznę, a to zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 u.p.t.u., jak też z przepisów dotyczących podatnika podatku VAT jasno wynika, że na czynności podlegające podatkowi VAT należy spoglądać z punktu widzenia zbywcy. Opodatkowaniu (poza wyjątkami wskazanymi w ustawie) podlega zbycie, a podatnikiem jest zwykle zbywca. Także w przypadku darowizny przedsiębiorstwa, ewentualnemu opodatkowaniu podlega jego zbywca. W przedstawionej sytuacji należy oceniać co jest przedmiotem zbycia, a nie nabycia przez nabywców/nabywcę. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący zamierza jedną czynnością prawną zbyć swe gospodarstwo rybackie (przedsiębiorstwo). Zatem z jego punktu widzenia przedmiotem transakcji nie jest udział we współwłasności, lecz całość przedsiębiorstwa. Nie ulega też wątpliwości, że skoro Skarżący prowadził na nim działalność rybacką, to także nabywcy taką działalność mogą na przedmiocie darowizny prowadzić. Skarżący podkreślił, że skoro przedmiot zbycia jest tu oceniany pod kątem podatkowym, to takim przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo. Tym samym wskazywana przez Skarżącego w postępowaniu transakcja dotyczy zbycia przedsiębiorstwa, a co za tym idzie zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., nie stosuje się do niej przepisów tej ustawy. Dalej Skarżący podniósł, że zaproponowane przez organ rozumowanie doprowadza do sytuacji, w której sprzedaż kilku osobom dowolnego dobra, winna być traktowana jako niepodlegająca podatkowi VAT. Kolejno Skarżący zarzucił, że przy sporządzaniu zaskarżonej decyzji organ całkowicie pominął przepisy K.c. dotyczące współwłasności. Przy ich pominięciu organ doszedł z założenia, że synowie Skarżącego będą mogli dowolnie i niezależnie od siebie wykonywać dowolne czynności dotyczące ich udziału w przedsiębiorstwie. Takie założenie jest zdaniem Skarżącego oczywiście niezgodne z prawem. Z art. 195 K.c. wynika, że współwłasność jest formą własności, że kilka osób może dysponować jednym przedmiotem własności, być ich właścicielem. W tym stanie Skarżący zarzucił, że zbycie Jego gospodarstwa na rzecz synów było cały czas zbyciem własności. W sytuacji, gdy przedmiotem darowizny jest przedsiębiorstwo przyznane dwóm obdarowanym, to nie doprowadza to do utraty jego integralności i jednolitości. Na obdarowanych bowiem spoczywa prawny obowiązek współdziałania (art. 200 K.c.). O tym, że nie może tu dojść do zakładanego przez organ "sobiepaństwa" świadczą też dalsze art. 201 do 203 K.c., które na taki stan rzecz przewidują rozstrzygnięcia sądu. Przyjęcie przez obdarowanych udziałów we współwłasności przedsiębiorstwa/gospodarstwa nie oznacza, że dochodzi do jego dezintegracji. Z mocy samego prawa wynika, że takie przedsiębiorstwo zachowuje swą integralność, jednolitość, zaś obdarowani zobowiązani są do wspólnego zarządu nad nim. Tym samym przez objęcie przez synów udziałów we współwłasności przedsiębiorstwa/gospodarstwa nie dochodzi do stanu, w którym traci ono swe cechy przedsiębiorstwa. W dalszym ciągu może ono bowiem służyć do prowadzenia działalności rybackiej. Skarżący wskazał też, że w świetle komentarzy związanych ze stosowaniem art. 6 pkt 1 u.p.t.u. może istnieć sprzeczność w poglądach, czy dla stosowania tego przepisu nabywcy przedsiębiorstwa mają je dalej prowadzić. Dla Skarżącego jednak powyższy problem nie istnieje. Synowie Skarżącego wraz z nim powyższe gospodarstwo prowadzą faktycznie od około 10 lat, i będą je dalej prowadzić po jego przekazaniu. W tym stanie ciągłość prowadzonej w nim działalności gospodarczej będzie w pełni zachowana. Od 1 stycznia 2024 r. ma miejsce kontynuacja działalności gospodarstwa, jak dotychczas i prowadzone jest pod nazwą G.2 zarejestrowany jako czynny podatnik VAT pod numerem NIP: [...] . Utworzenie spółki było zamiarem czysto hipotetycznym. Zamiar ten nie został i nie zostanie zrealizowany. Jeśli w ocenie Sądu synowie winni podjąć w tym zakresie dodatkowe zobowiązanie, to nic nie stoi na przeszkodzie, by takie zobowiązanie zostało wprowadzone do umowy, z zastrzeżeniem daleko idących skutków prawnych. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1615) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu. Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna. Jak słusznie wskazał organ, istota sporu prawnego w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy darowizna (dostawa) przez Skarżącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa rybackiego (rybnego), w skład którego wchodzi między innymi: własność wszystkich ruchomych składników tego gospodarstwa, prawo do używania i pobierania pożytków ze wszystkich nieruchomości tego gospodarstwa, na rzecz dwóch synów w 1/2 części każdemu, powoduje powstanie obowiązku naliczenia od tej czynności podatku VAT, czy też będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Sąd w tej kwestii nie podziela stanowiska DKIS. W konsekwencji skarga zasługiwała na uwzględnienie. Jak słusznie wskazał organ, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). W myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W ust. 2 powołanego artykułu wskazano, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Stosownie do zapisu art. 8 ust. 2 u.p.t.u. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. ma zatem zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa, własności i współwłasności. Dla określenia zakresu tych pojęć należy zatem wykorzystać regulacje wynikające z przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 551 K.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, 5) koncesje, licencje i zezwolenia, 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej, 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, 8) tajemnice przedsiębiorstwa, 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 552 K.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem skorzystania z wyłączenia opodatkowania u.p.t.u. jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Przepis art. 19 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, str. 1 ze zm.; poprzednio art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Powyższy przepis przewiduje możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa. Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Trybunał stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 VI dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., ma miejsce wówczas, gdy potrzebny i wystarczający do działania majątek przedsiębiorstwa przechodzi co do zasady na własność lub do dyspozycji nabywcy (nabywców), który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jak trafnie wskazał organ, czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Dopiero czynnik organizacyjny oparty o kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo (por. Z. Gawlik, Komentarz do art. 551 K.c., Lex/el. pkt 3; K. Piasecki, Komentarz do art. 551 K.c., Lex/el, pkt 1; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 699/14). Wbrew jednak zaprezentowanej przez DKIS wykładni stosowanych przepisów, przy takim pojmowaniu przedsiębiorstwa, dla uznania jego występowania w obrocie nie ma znaczenia okoliczność przysługiwania własności przedsiębiorstwa więcej niż jednej osobie. Jak wskazał Sąd Najwyższy, przedsiębiorstwo jako kategoria prawna odrywa się od osoby przedsiębiorcy, do którego ono należy. Przedsiębiorstwo w takim ujęciu może stanowić zarówno składnik majątku wspólnego małżonków, jak również wchodzić w skład spadku. Ustanie wspólności majątkowej małżeńskiej, czy też śmierć spadkodawcy, który był właścicielem bądź współwłaścicielem przedsiębiorstwa, nie powoduje ustania bytu przedsiębiorstwa (por. postanowienie SN z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt V CSK 79/12). Podobnie inne zmiany dotyczące własności przedsiębiorstwa, same w sobie nie powodują ustania jego bytu. Zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych, tak długo będzie mógł być uznawany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c., jak długo współwłaściciele nie podejmą w stosunku do niego działań skutkujących utratą przez ten zespół potencjalnej możliwości jego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro zatem w zbywanym przedsiębiorstwie (lub jego zorganizowanej części) zachowane mają być funkcjonalne związki pomiędzy jego składnikami, to nie ma podstaw do twierdzenia, że zespół tych składników majątkowych wskutek zmian własnościowych straci przymiot przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3378/13) Co istotne w niniejszej sprawie, prawo jednoznacznie i ewidentnie dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym właśnie polega współwłasność w świetle art. 195 K.c. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów - przepisy odnoszące się do własności. Współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. W konsekwencji współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej. Jak stanowi art. 196 § 1 K.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Innymi słowy, darowizna przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na rzecz dwóch (lub więcej) osób oznacza, że jego własność będzie tym osobom przysługiwała niepodzielnie i żadnej z nich nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonych składników przedsiębiorstwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 490/09). Przekładając treść ww. przepisów na realia niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w sprawie tej przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz synów ma być (była) zorganizowana część przedsiębiorstwa w całości. Natomiast przedmiotem nabycia przez obdarowanych miała być (była) niezniesiona współwłasność przedsiębiorstwa. Ta współwłasność może, ale nie musi, być zniesiona, na co wskazuje art. 210 K.c., który stanowi, że każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić. Skoro ustawa podatkowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. powołuje się na pojęcie prawne występujące w innym akcie prawnym - Kodeksie cywilnym, nie może być tak, aby stosując jedno z używanych tam pojęć, pomijać pozostałe pojęcia stosowane w tym samym akcie prawnym. Najdalej idąca odrębność prawa podatkowego nie powoduje, by mogło być ono sprzeczne z obowiązującym systemem prawnym w zakresie stosunków cywilnoprawnych. Tym bardziej, że odwołując się do systemu charakterystycznego dla prawa cywilnego powinno się przyjąć zasady tego systemu. Skoro zaś udział we współwłasności to udział we własności, to również jest to udział w przedmiotowym przedsiębiorstwie. Udział oznaczony wielkością 1/2 całości oznacza, że jest to 14 prawa własności w każdym składniku materialnym i niematerialnym przedsiębiorstwa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 609/13). Jak trafnie wskazał organ, o tym, czy zbycie składników majątku może być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o których mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., decydują okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podstawą takiej oceny nie może być jedynie wartość wnoszonych składników czy elementów, lecz ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Należy też pamiętać, że zgodnie z linią orzecznicza TSUE implementowane przez Polskę wyłączenie w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., ma za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego VAT (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 113/14). Na gruncie niniejszej sprawy należy zgodzić się ze Skarżącym, że darowizna całości zorganizowanej części przedsiębiorstwa rybnego w częściach idealnych (ułamkowych) dwóm synom, będzie transakcją wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., ponieważ przedmiotem zbycia będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Z treści wniosku bowiem wynika, że Skarżący daruje synom całość zorganizowanej części, tj. po 1/2 udziału w tej części przedsiębiorstwa. Synowie zaś będą kontynuować prowadzenie gospodarstwa m.in. w związku z dzierżawą od Skarbu Państwa gruntów, korzystając i pobierając z nich pożytki, na mocy trójstronnego porozumienia z udziałem Wnioskodawcy, Jego synów i Skarbu Państwa - KOWR. Skarżący wprost wskazał, że na mocy umowy przekazania gospodarstwa rolnego pn. G. przyjmujący synowie zobowiążą się do prowadzenia gospodarstwa na przekazanych gruntach i majątku przez okres co najmniej 5 lat. (...) Przekazane Gospodarstwo opisane powyżej umożliwi dalszą produkcję rybną w przyszłości. W odpowiedzi na jedno z wezwań organu interpretacyjnego Skarżący dodatkowo potwierdził, że gospodarstwo prowadzone będzie nadal przez jego nowych współwłaścicieli, co jest konsekwencją m.in. wymagań postawionych przez wydzierżawiającego - Skarb Państwa - KOWR. Co istotne, dokonana w treści wniosku wzmianka o przyszłej i niepewnej ewentualności przekształcenia formy działalności przedsiębiorstwa w spółkę, pod warunkiem akceptacji Skarbu Państwa - KOWR, de facto nie stanowi części stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowiącego podstawę zadanego przez Skarżącego pytania. Organ interpretacyjny winien był dokonać oceny stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego, uwzględniając, że przedsiębiorstwo nabyte przez synów Skarżącego będzie kontynuowało działalność gospodarczą Wnioskodawcy, przy użyciu majątku przedsiębiorstwa. Zatem przedmiotem darowizny będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Wobec powyższego w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym opisanym przez Skarżącego niewątpliwie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią gospodarstwa jako przedmiotem przekazania, która stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym i będzie służyć kontynuowaniu działalności rolnej (rybnej), a przejmujący gospodarstwo nabędą prawo do rozporządzania gospodarstwem jako właściciel. Twierdzenie organu, jakoby własność ułamkowa obdarowanych nie umożliwiała samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, jawi się jako bezpodstawne i nietrafne. Na marginesie Sąd zaznacza, że znane są mu pojedyncze orzeczenia sądowe, w których przyjęto brak możliwości kontynuowania prowadzenia zbytego przedsiębiorstwa z uwagi na wielość nabywających współwłaścicieli, którzy nie są podatnikami VAT. Sąd w składzie orzekającym nie podziela ww. stanowiska. Z kolei teza DKIS, jakoby w niniejszej sprawie działalność gospodarcza docelowo nie miała być kontynuowana przez żadnego z nabywców ww. udziałów, a dopiero przez kolejny podmiot, tj. spółkę, którą synowie Skarżącego planują założyć, ma charakter dowolnej spekulacji i nie znajduje potwierdzenia w treści wniosku przy wnikliwej jego lekturze. Mając na uwadze powyższe, trzeba zgodzić się ze Skarżącym, że darowizna zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie ułamkowej może być objęta dyspozycją normy prawnej zawartej w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Nie chodzi tu bowiem o zbycie udziału w poszczególnych składnikach materialnych i niematerialnych składających się na to przedsiębiorstwo, ale o zbycie jego zorganizowanej części. Nie budzi wątpliwości Sądu, że przedstawiony we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. pozwala na prowadzenie określonej działalności gospodarczej, i to w wymiarze rzeczywistym, a nie jedynie potencjalnym. Podkreślić należy, że w treści wniosku wskazano, iż - zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyrokach TSUE - w sprawie wystąpi element kontynuacji prowadzonej wcześniej działalności w oparciu o przedmiotowe składniki. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego przyjąć trzeba, że ten warunek będzie spełniony. Niesporne jest bowiem, że obdarowani synowie Skarżącego mają uzyskać status podatników VAT i zamierzają kontynuować działalność gospodarczą po otrzymaniu darowizny w postaci udziału. Podsumowując, Sąd stwierdził naruszenie przez DKIS prawa poprzez błędną wykładnię art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. w zw. z art. 195 i n. K.c., bowiem stanowisko Wnioskodawcy okazało się prawidłowe. Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Winien zatem mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II wyroku na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. O ich wysokości stanowi kwota 200,00 zł uiszczona tytułem wpisu od skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wynikającego z przepisu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r., poz. 535, ze zm.) oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia pełnomocnika ustalonego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). ----------------------- Sygn. akt I SA/Kr 424/24 25 Sygn. akt I SA/Kr 424/24 1