I SA/Kr 453/12

Sygn. akt I SA/Kr 453/12 | | P O S T A N O W I E N I E Dnia 5 czerwca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012 r., sprawy ze skarg K.K., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 lutego 2012r. Nr [...],[...],[....],[...],[...],[....],[...],[...],[....],[...],[...],, w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności postanawia: - umorzyć postępowanie sądowe - Decyzjami z dnia 8 września 2011r. o numerach od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006r. Podatnik od tych rozstrzygnięć odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej. Postanowieniami z dnia 2 listopada 2011r. o numerach od [...]do [...]nadano wydanym decyzjom rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki sformułowane w art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 4 oraz w art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z jednej strony stwierdzono bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny prowadzi wobec podatnika postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Jakkolwiek w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym - biorąc pod uwagę kwotę objętą już prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym oraz trudności związane z jej wyegzekwowaniem, istnieje uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązania określonego tymi decyzjami. Z drugiej strony wobec zaskarżenia decyzji w drodze odwołań stały się one nieostateczne, a pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006r., liczony zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upływa w dniu 31 grudnia 2011r., a zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W zażaleniach na te postanowienia K. K. zarzucił organowi: 1) naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przewidziana w tym przepisie przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter samodzielny, tj. niezwiązany z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, który wymaga uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, 2) naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą jego wykładnię, ponieważ 3 miesięczny okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy liczyć nie na dzień wydania postanowienia o nadaniu klauzuli natychmiastowej wykonalności, lecz na dzień wydania w pierwszej instancji decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, 3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że zobowiązania wynikające z decyzji podatkowych nie zostaną wykonane przez skarżącego dobrowolnie, podczas gdy powyższe ustalenie nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Postanowieniami z dnia 6 lutego 2012r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Uzupełniając ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji organ odwoławczy nadmienił, że w świetle materiału dowodowego w sprawie doszło do zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej prowadzonej w stosunku do świadczeń emerytalno-rentowych pobieranych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektoratu K., a postanowieniem z dnia 19 maja 2011r. Sąd Rejonowy [...]Wydział I Cywilny postanowił powierzyć Naczelnikowi Urzędu Skarbowego dalsze łączne prowadzenie egzekucji sądowej i administracyjnej. Organ drugiej instancji potwierdził, że biorąc pod uwagę kwotę objętą już prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym (kwota należności głównej wynosi 4.191,00 zł oraz odsetki naliczane od dnia 1 maja 2009r.) a także trudności związane z jej wyegzekwowaniem istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań określonych decyzjami w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006r. W ocenie organu drugiej instancji przesłanka unormowana w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej opiera się na założeniu, że skoro w zakresie innych wierzytelności (publicznoprawnych lub cywilnych) zostały wyczerpane wszelkie możliwości doprowadzenia do wykonania tych wierzytelności w sposób dobrowolny, to należy przypuszczać, że strona konsekwentnie i w tym przypadku nie będzie wyrażać woli wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji albo nie będzie w stanie tego zobowiązania wykonać z uwagi na zastosowane środki egzekucyjne w zakresie innych egzekwowanych wierzytelności. Dlatego też organ nie zgodził się z zarzutem, że z samego faktu prowadzenia postępowania egzekucyjnego przeciwko podatnikowi nie można wyprowadzać wniosku odnośnie ewentualnego niewykonania dobrowolnie innych zobowiązań podatkowych. Fakt nieregulowania przez podatnika innych zobowiązań, co spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego, uprawdopodabnia, że może on nie wykonać zobowiązań podatkowych określonych decyzjami z dnia 8 września 2011r. Co istotne, wspomniany przepis nie mówi nic o wysokości należności pieniężnej, w stosunku do której prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, kładąc nacisk jedynie na okoliczność toczenia się tego postępowania. Z kolei decydujące znaczenie dla zastosowania rygoru na podstawie przesłanki uregulowanej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ma określenie, jaki czas pozostaje organowi odwoławczemu do wydania decyzji. Termin trzymiesięczny do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest zależny ani od daty wydania decyzji w pierwszej instancji ani od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Termin ten jest związany z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, który w tej sprawie mijał 31 grudnia 2011r. i właśnie od tej daty (licząc wstecz ) ustala się trzymiesięczny termin o którym mówi przepis art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, w tym przypadku przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Okoliczność upływu tego terminu może zatem uprawdopodabniać obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy (sytuacja majątkowa, prowadzone postępowanie egzekucyjne, itp.), na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. W takich przypadkach interes publiczny powinien mieć pierwszeństwo przed interesem podatnika i organy podatkowe powinny mieć zapewnioną możliwość podjęcia działań mających na celu przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego. Podatnik może uniknąć egzekucji zobowiązania, składając do organu podatkowego skuteczny wniosek o przyjęcie zabezpieczenia dobrowolnego (art. 33d Ordynacji podatkowej). Odnośnie zarzutu, że niemożność zastania podatnika w mieszkaniu nie powinna stanowić wystarczającej przesłanki do wyprowadzenia wniosku, iż dobrowolnie nie wykona on zobowiązań podatkowych stwierdzono, że uzasadniając wystąpienie przesłanek do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazano na prowadzone postępowania egzekucyjne oraz na to, że okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, nie wskazano natomiast jako samodzielnej przesłanki, nieobecności podatnika w miejscu zamieszkania. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. K. powtórzył zarzuty zawarte w punkcie pierwszym i drugim zażalenia, z tym że powiązanie treści przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej odniósł nie tylko do pkt 4 art. 239b § 1, ale również jego punktu pierwszego. Ponadto zarzucił organowi: 1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę skarżonych postanowień i mający wpływ na ich treść, a polegający na przyjęciu, że w chwili wydawania postanowień o nadaniu klauzuli termin do przedawnienia zobowiązań wynikających z decyzji, którym nadano klauzulę był krótszy niż 3 miesiące, podczas gdy powyższe pozostaje w sprzeczności z faktem zawieszenia w dniu 17 października 2011r. biegu przedawnienia zobowiązań wynikających z decyzji, którym nadano rygor, w związku z wszczęciem przeciwko skarżącemu postępowania karnego skarbowego, a zatem jeszcze przed wydaniem postanowień o nadaniu klauzuli, 2) naruszenie art. 122 w zw. z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań celem załatwienia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przejawiające się w niedostatecznym rozważeniu zawartych w zażaleniu zarzutów i braku wyjaśnienia powodów, dla których przedstawiona przez skarżącego wykładnia przepisu art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie została uznana za trafną, 3) naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez poprzestanie na skrótowym ustosunkowaniu się do zarzutów skarżącego i braku ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co w konsekwencji naruszyło prawo skarżącego do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. W konsekwencji tych zarzutów skarżący zażądał uchylenia zakwestionowanych w skargach postanowień. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 453/12 do I SA/Kr 463/12 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 453/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie były postanowienia wydane w trybie art. 239a i 239b Ordynacji podatkowej nadające decyzjom nieostatecznym określającym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006r. rygor natychmiastowej wykonalności. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nakładająca na podatnika obowiązek podatkowy nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zasadą jest zatem, że wykonalne są decyzje ostateczne chyba, że z kolei ich wykonanie zostało wstrzymane (art. 239e Ordynacji podatkowej). Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 5 maja 2010r., sygn. akt I SA/Wr 281/10, a także w wyroku WSA z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt III SA/Gl 2552/10, zgodnie z którym z istoty powyższej regulacji wynika, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności może być wydane wyłącznie w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej i odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia. Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w pierwszej instancji ma na celu umożliwienie wykonania wynikającego z niej obowiązku podatkowego zanim zostanie wydana i doręczona podatnikowi decyzja organu odwoławczego, która stosownie do art. 128 Ordynacji podatkowej jest decyzją ostateczną. Z powyższych unormowań wynika zatem, że z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany istnieniem w obrocie prawnym decyzji nieostatecznej, do której postanowienie to się odnosi (por. wyrok WSA z dnia 27 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Gd 105/11, wyrok WSA z dnia 6 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Bd 1007/10). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanych spraw zauważyć należy, że zaskarżonymi postanowieniami z dnia 6 lutego 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 listopada 2011r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 września 2011r. określającym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006r. Przedmiotowe decyzje wymiarowe, w wyniku rozpatrzenia wniesionego przez skarżącego odwołania zostały uchylone i sprawy zostały przekazane organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2012r. nr [...]do [...]dołączona do pisma procesowego skarżącego z dnia 19 kwietnia 2012r.) Wydanie zatem przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, spowodowało, że postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom pierwszoinstancyjnym utraciły moc prawną. Utrata mocy prawnej tych postanowień nastąpiła na etapie postępowania sądowego i spowodowała brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu sądowym, albowiem przestał istnieć przedmiot zaskarżenia oraz przedmiot kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny. Stosownie do art. 161 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) powoływana dalej jako "p.p.s.a.", sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania jeżeli: 1. skarżący skutecznie cofnął skargę, 2. w razie śmierci strony, jeśli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania, 3. gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. W ocenie Sądu w przedmiotowym postępowaniu mamy faktycznie do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego "z innych przyczyn", w rozumieniu art. 161 §1 pkt 3 p.p.s.a.. Postępowanie sądowoadministracyjne staje się bezprzedmiotowe, jeśli w jego toku wystąpią zdarzenia, w następstwie których przestanie istnieć sprawa sądowoadministracyjna i wydanie wyroku stanie się zbędne lub niedopuszczalne. Z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego będziemy mieć do czynienia, kiedy w toku tego postępowania, a przed wydaniem wyroku przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia. Taka sytuacja zaistnieje w szczególności wówczas, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie (decyzja, postanowienie) zostanie pozbawione bytu prawnego w nadzwyczajnym wewnątrzadministracyjnym postępowaniu kontrolnym (np. w wyniku stwierdzenia jego nieważności) lub w rezultacie skorzystania przez organ, którego decyzja została zaskarżona, z uprawnień autokontrolnych przewidzianych w art. 54 § 3 p.p.s.a. i uchylenia jej bądź wygaśnięcia decyzji (postanowienia), będącej przedmiotem skargi albo wygaśnięcie decyzji obarczonej terminem ustawowym lub ustalonym w decyzji (por. wyrok NSA z 25 października 2005r., sygn. akt II OSK 85/05, także: J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2004, s.235, T. Woś, H. Knysiak, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 495). W rozpoznawanych sprawach Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję mocą której wyeliminował z obrotu prawnego decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego spowodowało także utratę bytu prawnego przez postanowienia o nadaniu tymże decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro w obrocie prawnym brak jest decyzji, których dotyczyły postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej, rygor ten stał się bezprzedmiotowy, a tym samym bezprzedmiotowe stało się postępowanie sądowoadministracyjne wywołane niniejszymi skargami. Stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że sąd ocenia legalność zaskarżonego aktu administracyjnego, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący na dzień jego wydania. Jednakże zauważyć trzeba, że Sąd ma obowiązek uwzględnienia zdarzeń, które zaszły w toku postępowania sądowoadministracyjnego, przed datą orzekania i zbadania czy nie uniemożliwiają one dokonania przez Sąd kontroli zaskarżonego orzeczenia. W postanowieniu z dnia 28 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 1285/10, (dotyczącym decyzji o zabezpieczeniu, która na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można zgodzić się z koncepcją, iż w przypadku wygaśnięcia decyzji sąd pierwszej instancji winien był ocenić jej legalność i uchylić ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., albowiem brak jest podstaw do uchylenia aktu administracyjnego, który już nie istnieje w obrocie prawnym. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszych sprawach. Skoro zaskarżone postanowienia nadające rygor natychmiastowej wykonalności dotyczyły decyzji pierwszoinstancyjnych, które zostały wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją organu odwoławczego, to ocena ich legalności stała się zbyteczna, gdyż organ podatkowy nie może już zastosować tych postanowień i wykonać decyzji, które utraciły swój byt prawny. Reasumując ponownie zauważyć trzeba, że dokonanie oceny legalności zaskarżonych postanowień jest całkowicie zbędne, gdyż w rozpoznawanych sprawach wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości. W przypadku ewentualnego uchylenia zaskarżonych postanowień w trybie art. 145 § 1 p.p.s.a. brak byłoby podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ co do istoty, gdyż sprawą administracyjną, mającą być przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. W trakcie postępowania zażaleniowego istniał przedmiot postępowania, do którego odnosiło się rozstrzygnięcie organu drugiej instancji. Przedmiot ten odpadł na etapie postępowania sądowego. W przypadku zaś oddalenia skarg przez Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., sporne postanowienia też nie mogłyby zostać wykonane, bo odnoszą się do decyzji, które zostały wyeliminowana z obrotu prawnego. Zasadnym zatem stało się umorzenie postępowania sądowego.