I SA/Kr 476/14

|Sygn. akt I SA/Kr 476/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 sierpnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2014 r., sprawy ze skarg R.P., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 stycznia 2014 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I postanowienia nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku. Zaskarżonymi trzema postanowieniami z dnia 20 stycznia 2014 r., nr od [...] do [...], Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy odpowiednio trzy postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 listopada 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów R.P. (dalej "skarżący") co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej oraz oddalenia zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), dalej "u.p.e.a.". Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach: Dyrektor Izby Celnej skierował egzekucję do majątku skarżącego w oparciu o trzy tytuły wykonawcze wystawione 23 września 2013 r. obejmujące należności w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. i marzec 2010 r. określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 czerwca 2013 r. Odpisy ww. tytułów wykonawczych zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 8 października 2013 r. Pismem z dnia 12 października 2013 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) zostały zgłoszone zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie: – art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., w świetle art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a., jak również art. 2 Konstytucji RP - prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w sytuacji nieistnienia albo braku wymagalności obowiązku w zakresie odsetek, ewentualnie na podstawie art. 33 pkt 6 niedopuszczalność egzekucji w tym zakresie, – art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. - nieokreślenie w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, tym samym prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego, co zgodnie z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. mogło podlegać kontroli wyłącznie na skutek wniesienia zarzutów egzekucyjnych. Równocześnie skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie czynności dokonanych w oparciu o ww. tytuły wykonawcze oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów. Skarżący wskazał przede wszystkim na niezasadność prowadzenia egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zobowiązania głównego. Podał, że zasadność naliczania odsetek od tego zobowiązania nie podlegała i nie mogła podlegać kontroli w toku postępowania wymiarowego. Zaznaczył, że zobowiązanie główne obejmuje podatek akcyzowy z tytułu nabycia samochodów uznanych przez organ podatkowy za osobowe, a które deklarowane były przez skarżącego jako samochody ciężarowe. Skarżący wskazał, że dokonując klasyfikacji samochodów jako ciężarowe opierał się na dokumentach urzędowych wystawionych przez niemieckie organy rejestrowe oraz przez organy polskie, opinii Urzędu Statystycznego w Ł., a także na zapewnieniach pracowników urzędów i izb celnych. Zarzucił jednocześnie organom zmianę podejścia w kwestii opodatkowania akcyzą, przy braku zmiany przepisów w okresie od 2008 do 2010 r. Zaznaczył, że nie opłacił akcyzy z tego względu, że w świetle uzyskanych informacji od funkcjonariuszy celnych nie miał takiego obowiązku. Zmianę podejścia organów podatkowych traktował jako naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Zdaniem skarżącego organy w istocie same wykreowały zaległości i obciążenie go obowiązkiem zapłaty odsetek będzie sprzeczne z zasadami określonymi w art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., jak również art. 2 Konstytucji RP poprzez wyciągnięcie negatywnych konsekwencji wobec podatnika działającego w zaufaniu do funkcjonariuszy celnych oraz dokumentów urzędowych jako jedynych wiarygodnych ("urzędowo" wiarygodnych) okoliczności, które w momencie nabycia pojazdu stanowiły oparcie dla klasyfikacji, a tym samym dokonania samoobliczenia podatkowego. Odnosząc się do drugiego zarzutu skarżący podniósł na wstępie, że tytuł wykonawczy stanowi dokument urzędowy o ściśle określonej przez przepisy prawne treści. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. powinien on m.in. wskazywać środki egzekucyjne stosowane w egzekucji należności pieniężnych. Wskazanie tych środków nie ma przy tym znaczenia jedynie technicznego, ale w dalszej perspektywie wyznacza sposób dokonywania przez organ egzekucyjny poszczególnych czynności egzekucyjnych. Wskazane przez wierzyciela środki egzekucyjne z mocy art. 33 pkt 8 u.p.e.a. powinny podlegać kontroli wskutek zarzutów zobowiązanego, także w kontekście opisanej w art. 7§2 tej ustawy zasady najmniejszej uciążliwości. Ewentualne zatem pominięcie tego elementu w tytule wykonawczym, jak również jego jedynie pozorne uwzględnienie w treści wystawionego tytułu, uniemożliwia w praktyce taką właśnie kontrolę. W ocenie skarżącego wystawione w sprawie tytuły wykonawcze nie spełniały opisanych wymagań. W swej treści, w części G, ograniczały się bowiem do wskazania wszystkich przewidzianych w ustawie egzekucyjnej środków egzekucji należności pieniężnych, w ten sposób jedynie pozornie spełniając wymóg, o którym mowa w art. 27§1 pkt 11 u.p.e.a. Powstaje w związku z tym pytanie w jaki sposób skarżący mógłby skutecznie wnieść zarzut nadmiernej uciążliwości środka egzekucyjnego, skoro z jednej strony nie był w stanie przewidzieć jaki konkretnie środek zostanie wobec niego zastosowany, a z drugiej nie mógł wskazać alternatywnego środka, skoro tytuł wykonawczy wskazuje w istocie na wszystkie środki prawnie dopuszczalne. Skarżący na poparcie swojego stanowiska odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu zarzutów stwierdził ich niedopuszczalność co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej (art. 34 § 1a ww. ustawy) oraz oddalił zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. przez powołane wyżej tytuły wykonawcze (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Organ uznał, że kwestionowanie zasadności pobierania odsetek od zaległości objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi wykracza poza określone artykułem 33 u.p.e.a. przyczyny mogące stanowić podstawę zarzutów, a wniesienie zarzutów z innych powodów niż wskazane tym przepisem skutkowało uznaniem niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów. Organ zaznaczył, że art. 33 u.p.e.a. przewiduje zamknięty katalog okoliczności, które mogą stanowić podstawę zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Organ wyjaśnił przy tym, że należności objęte tytułami wykonawczymi w świetle art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) stanowią zaległość podatkową, a od zaległości podatkowej zgodnie z art. 53 § 1, 3 i 4 tej ustawy odsetki nalicza sam podatnik od dnia następującego po dniu upływu płatności podatku. Niezależnie od tych przepisów prawa podatkowego, informację o tym fakcie zawiera również decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Generalnie kwestie te zdaniem organu winny być podnoszone i rozpatrywane w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej, strona ma także możliwość podniesienia ich w postępowaniu administracyjnym sądowym. Z tego powodu zgłaszanie ich w formie zarzutu, celem zaskarżenia merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest niedopuszczalne. Odnosząc się do drugiego z zarzutów organ podał, że art. 27 § 1 u.p.e.a. nie wymaga wskazania konkretnych środków egzekucyjnych w konkretnej egzekucji. Organ egzekucyjny ma prawo do zastosowania każdego z nich, w miarę posiadanej wiedzy o majątku zobowiązanego. Organ zauważył, że skarżący nie wskazał tak naprawdę, który z zastosowanych przez organ środków jest dla niego zbytnio uciążliwy. Wyjaśnił, że wybór środka należy do organu egzekucyjnego, który zawsze kieruje się zasadą stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Organ wyjaśnił również co należy rozumieć przez niedopuszczalność egzekucji i podał, że zarzut niedopuszczalności ściśle związany jest z wykonaniem, wygaśnięciem lub nieistnieniem obowiązku, odroczeniem terminu jego wykonania lub rozłożeniem spłaty świadczenia na raty, itd. W niniejszych sprawach przed wydaniem postanowień w przedmiocie zarzutów wyjaśnione zostało u wierzyciela, że należności objęte przez przedmiotowe tytuły wykonawcze nie zostały uregulowane, zatem prowadzenie egzekucji było jak najbardziej zasadne. W zażaleniach na powyższe postanowienia skarżący zarzucił naruszenie: – art. 34 § 1a u.p.e.a., w świetle art. 21 § 3 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów, mimo że nie zachodziły przesłanki do zastosowania pierwszego z wymienionych przepisów, zgłoszone zaś zarzuty mogły zostać co najwyżej uznane przez organ po ich rozpoznaniu co do meritum - za nieuzasadnione; – art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, także w świetle art. 33 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 ww. ustawy, poprzez wyrażenie akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, nadto w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości. Zaskarżonymi postanowieniami z dnia 20 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 34 § 1a u.p.e.a. uniemożliwia organowi egzekucyjnemu merytoryczne badanie zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była lub jest przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka sytuacja miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Regulacja ta ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania. Organ egzekucyjny stwierdzając niedopuszczalność zarzutu wskazał, że przedmiotowe tytuły wykonawcze wydane zostały na podstawie decyzji wymiarowej, w której zawarto informacje o obowiązku naliczania odsetek za zwłokę na podstawie art. 53 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Zatem kwestie odsetek od zaległości podatkowych winny być rozpatrywane i podnoszone w postępowaniu odwoławczym od tej decyzji. Z tego powodu zgłaszanie ich w formie zarzutu, celem zaskarżenia merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest niedopuszczalne. Organ II instancji podał, że skoro zobowiązany neguje naliczenie odsetek za zwłokę poprzez zakwestionowanie okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym określonego w orzeczeniu, tym samym spełniona zostaje przesłanka, o której mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. Wyjaśnił jednocześnie, że wszelkie zastrzeżenia dotyczące sposobu powstania i wymagalności obowiązku ujętego w tytule wykonawczym skarżący winien podnosić na etapie prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego (np. odwołując się od decyzji wymiarowej), nie zaś postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i ma na celu jedynie wykonanie woli wierzyciela wyrażonej w dokumencie urzędowym, jakim jest tytuł wykonawczy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednocześnie, że skarżący jest niekonsekwentny w formułowaniu zarzutów, bowiem w zarzutach kwestionuje odsetki z uwagi na sposób powstania zobowiązania, a ustalenia te mogły być kwestionowane w odwołaniu od decyzji wymiarowej, natomiast w zażaleniu zmienia sposób formułowania zarzutu, kwestionując sposób liczenia odsetek (nie podaje jednak konkretnych zastrzeżeń) już po wydaniu decyzji wymiarowej. Organ zastrzegł w tym miejscu, że granice rozpoznania zażalenia zakreśla wyłącznie treść zarzutu złożonego w ustawowym terminie do jego wniesienia. Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów zmieniać zgłoszonych uprzednio zarzutów. Organ podsumowując stwierdził, że na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie może być rozpatrywana kwestia prawidłowości naliczenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego i ewentualnych odsetek za zwłokę, powstałych z mocy prawa w wyniku niezapłacenia podatku w terminie. Tym samym zarzut dotyczący prowadzenia egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę w stanie faktycznym niniejszej sprawy, został uznany za niedopuszczalny. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego "wyrażenia akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, nadto w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości" organ II instancji wyjaśnił, że tytuł wykonawczy stanowi podstawę wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Wystawiany jest przez wierzyciela, według wzoru określonego w drodze rozporządzenia. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27 u.p.e.a., w którym ustawodawca określił strukturę i elementy tytułu wykonawczego. Zgodnie z art. 27 pkt 11 u.p.e.a. tytuł wykonawczy powinien zawierać wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Stosownie do art. 1a pkt 12 ww. ustawy przez środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych rozumie się egzekucję: z pieniędzy; z wynagrodzenia za pracę; ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego a także z renty socjalnej; z rachunków bankowych; z innych wierzytelności pieniężnych; z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków; z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych; z weksla; z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej; z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością; z pozostałych praw majątkowych; z ruchomości; z nieruchomości. W ocenie organu II instancji w sprawie w tytułach wykonawczych, w części "G" dotyczącej klauzuli o skierowaniu do egzekucji, w sposób prawidłowy wymieniono wszystkie środki egzekucyjne zawarte w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Wyjaśniając zasadę wyboru środka egzekucyjnego organ podniósł, że pierwszą zasadą prowadzenia egzekucji jest wybór takiego środka egzekucyjnego, który umożliwi w ogóle egzekucję należności, kolejną natomiast jest wybór najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego, przy czym zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce jedynie w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. W sytuacji gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Organ zauważył, że skarżący w istocie nie wykazał przesłanek uciążliwości środka egzekucyjnego. Nie można za takie było uznać twierdzenia, że powołanie w tytułach wykonawczych wszystkich przewidzianych w ustawie środków egzekucji wykluczało możliwość skontrolowania zaproponowanych przez wierzyciela środków egzekucyjnych pod kątem ich uciążliwości dla strony. Powołując się na art. 6 § 1 u.p.e.a., stanowiący, że w razie uchylania się zobowiązanego od obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych organ wyjaśnił, że ustawa nie warunkuje podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego ani od uzgodnienia z zobowiązanym rodzaju środka. Co więcej, zobowiązany nie może skutecznie zarzucić organowi egzekucyjnemu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, zanim zostanie on zastosowany. W skargach na powyższe postanowienia skarżący zażądał ich uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających je postanowień Dyrektora Izby Celnej , zarzucając naruszenie: art. 34 §1a u.p.e.a. w świetle art. 21 §3 i art. 53 §1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonych przez skarżącego zarzutów, mimo że nie zachodziły przesłanki do zastosowania pierwszego z wymienionych przepisów (zgłoszone zarzuty mogły być co najwyżej uznane przez organ za nieuzasadnione); art. 34 §4 w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 §1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 §2 in fine u.p.e.a., poprzez wyrażenie akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, nadto w sposób uniemożliwiający kontrolę zaproponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości, co mogło nastąpić wyłącznie w postępowaniu w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych i w oparciu o treść tytułu wykonawczego. W uzasadnieniach skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko dotyczące kwestionowania egzekucji w zakresie odsetek od zaległości w drodze zarzutu egzekucyjnego. Jak zwrócił uwagę, kwestie te nie mogłyby nawet potencjalnie stać się przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, jak to wywodziły organy egzekucyjne, ponieważ informacja o odsetkach nie jest nigdy elementem rozstrzygnięcia decyzji wymiarowej. Ta ostatnia jest bowiem wydawana tylko dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wskazując, że podstawą stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu może być jedynie art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, którego to przepisu hipoteza nie została w sprawie spełniona, skarżący podniósł, że oparł w sposób prawidłowy zarzuty na art. 33 pkt 1, 2 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i z tego względu niezrozumiałym jest dla niego twierdzenie organu, że zarzut nie opiera się na ustawowej przesłance. Organ egzekucyjny mógł zatem w zaistniałej sytuacji co najwyżej uznać zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty za nieuzasadnione, niemniej jednak takie rozstrzygnięcie powinno zostać poprzedzone ich rozpoznaniem co do meritum, co w sprawie nie nastąpiło, ponieważ w ocenie organu zarzut w tym kształcie nie mógł podlegać rozpoznaniu. Za nieuprawnione skarżący uznał także twierdzenie organu, że doszło do zmiany sposobu formułowania zarzutu. Jak wyjaśnił, od początku przedmiotem zastrzeżeń była prawidłowość naliczania odsetek z tych samych powodów związanych z okolicznościami towarzyszącymi powstaniu zobowiązania podatkowego (a nie z uwagi na ich wysokość określoną w orzeczeniu). Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi były zasadne, aczkolwiek tylko w części zarzutów dotyczących formalnego rozstrzygnięcia organów tzn. uznania przez organy za niedopuszczalne zarzutów egzekucyjnych dotyczących naliczania odsetek za zwłokę. Na wstępie należałoby zaznaczyć, że w sprawie skarżącego w praktycznie identycznych sprawach, zapadały odmienne wyroki (różnice poglądów dotyczyły jedynie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu egzekucyjnego w zakresie naliczania odsetek). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013 r.: I SA/Kr 611/13 i I SA/Kr 465/13 oraz z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 898/13. Treść uzasadnienia powołanych wyroków znana jest stronom i dostępna jest w bazie internetowej (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) dlatego też wystarczającym dla jasności wywodu będzie przytoczenie najważniejszych tez. W powołanych wyrokach Sąd wskazywał, że ustawodawca przewidział możliwość wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu w trybie art. 34 §1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale możliwość ta została wprost i wyraźnie ograniczona do sytuacji, gdy zarzut zobowiązanego jest lub był, przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. W regulacji tej chodzi oczywiście o to, aby zarzut, który był już przedmiotem rozstrzygnięcia organu (wierzyciela) lub mógł być przedmiotem takiego rozstrzygnięcia w toczącym się uprzednio postępowaniu, nie był ponownie rozstrzygany na etapie postępowania egzekucyjnego. W tym ostatnim przypadku, wierzyciel (lub organ będący wierzycielem) nie jest w ogóle zobowiązany do merytorycznego rozpatrzenia zarzutu i rozstrzygnięcia o jego zasadności, ale a priori uznaje go za niedopuszczalny, a więc niepodlegający ocenie. Postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. nie można wydać w sytuacjach innych niż enumeratywnie wymienione w tym przepisie. W rozstrzyganych sprawach, na co zwrócił uwagę orzekający w ww. sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zarzuty skarżącego co do naliczania odsetek, nie były i nie mogły być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wymiarowym, a wysokość odsetek nie została ustalona lub określona w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia (w decyzji wymiarowej nie określano wysokości odsetek). Organ nie był więc uprawniony do wydania, na podstawie 34 § 1a u.p.e.a. postanowień o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Przytaczając poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawarte w ww. wyrokach z dnia 16 grudnia 2013 r. i z dnia 25 czerwca 2014 r., można jedynie dodać, że od dnia 1 stycznia 2003 r. tj. po zmianie brzmienia art. 53 §3 Ordynacji podatkowej (stanowiącego w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. podstawę do określania odsetek w decyzji w przedmiocie zaległości podatkowej) organ w decyzjach wymiarowych w ogóle nie oblicza odsetek. Tak też i było w rozstrzyganej obecnie sprawie. Brak określenia w decyzjach wymiarowych wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest więc nie tylko kwestią praktyki, ale i obowiązujących przepisów. W rezultacie, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, wysokość odsetek może zostać określona przez organ podatkowy np. w tytule wykonawczym, w decyzji o zabezpieczeniu wydawanej w trybie art. 33 §4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty wydanym w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej. W obu ostatnich przypadkach podatnikowi przysługuje środek zaskarżenia, co wyraźnie wynika z odpowiednich przepisów procesowych. W konsekwencji jedyną drogą obrony zobowiązanego co do istnienia zobowiązania z tytułu odsetek wykazanego w tytule wykonawczym (a tak było w niniejszej sprawie) – są zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym i to zgłoszone w trybie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a po zmianach, które weszły w życie z dniem 21 listopada 2013 r. – art. 33 §1 pkt 1). W tej sytuacji można powołać również te poglądy sądów administracyjnych, które dotyczą analogicznych zagadnień prawnych tzn. możliwości kwestionowania dopiero na etapie zarzutów na postępowanie egzekucyjne należności powstających z mocy prawa, które to należności nie są określane lub ustalane w drodze decyzji administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2013 r., II GSK 1345/12 dotyczący opłat parkingowych). Przechodząc do argumentacji organów należałoby zauważyć (nie kwestionując co do zasady stwierdzenia, że odsetki powstają z mocy prawa), że historia zmian art. 54 Ordynacji podatkowej dowodzi, że nie zawsze fakt powstawania z mocy prawa odsetek za zwłokę czyni bezprzedmiotowym zarzut braku istnienia tego typu obowiązku. Przykładowo można wymienić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., SK 63/06, a przede wszystkim wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. SK 2/10, który doprowadził do uznania, że również za opóźnienia organu w postępowaniu prowadzonym w trybie ustawy o kontroli skarbowej nie będą naliczane odsetki – co ważne wyrok ten zapadł na skutek skargi konstytucyjnej podatnika w sprawie rozpoczętej zarzutami na postępowanie egzekucyjne. W ocenie Sądu, a wbrew argumentom organów, skarżący konsekwentnie obstawał, że działał w zaufaniu do praktyki organów, a więc odsetki nie powinny być naliczane. Powyższe wynika wyraźnie zarówno ze sformułowań zarzutów (str.1 pism dotyczących zarzutów) jak i ich uzasadnienia (zwłaszcza str. 2 i 3). W istocie skarżący stawiając taki zarzut, żądał od organów ustaleń merytorycznych polegających na sprawdzeniu, czy w latach 2008-2010 funkcjonariusze celni interpretowali przepisy o podatku akcyzowym w sposób analogiczny jak to czynił skarżący, i czy ten fakt uzasadniał domaganie się uznania, że nie powstał obowiązek w zakresie zapłaty odsetek za zwłokę skoro zaległości podatkowe powstały jedynie, zdaniem skarżącego, na skutek zmiany przez organy w 2010 r. dotychczasowego sposobu interpretacji tych samych przepisów, ale ze skutkiem wstecz tzn. w przypadku skarżącego od 2008 r. Organy orzekając o niedopuszczalności wniesionego zarzutu uchyliły się od obowiązku badania tych okoliczności, ani też nie stwierdziły, że nawet gdyby przyjąć, że takie okoliczności miały miejsce, to brak stosownych przepisów (analogicznych jak przepisy dotyczące nienaliczania odsetek za zwłokę z art. 54 Ordynacji podatkowej) uniemożliwiał odstąpienie od naliczania odsetek. Powyższe dowodzi, w ocenie orzekającego Sądu, że uznając za niedopuszczalne wniesione zarzuty w praktyce organy ograniczyły skarżącemu konstytucyjne prawo do sądu wynikające z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a także prawo do skargi konstytucyjnej z art. 79 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wynikające z wniesionych zarzutów zagadnienie skutków (dla naliczania odsetek za zwłokę) zmiany powszechnej praktyki organów ze skutkiem wstecznym w ogóle nie było przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwiło rozstrzyganie w tym zakresie zarówno przez sąd administracyjny, jak i ewentualnie przez Trybunał Konstytucyjny. Reasumując Sąd stwierdza, że organy dokonały błędnej wykładni art. 33 pkt 1 oraz art. 34 §1a i §4 u.p.e.a. Podkreślić przy tym należy, że powyższy pogląd co do naruszenia przez organy art. 33 pkt 1 i art. 34 §1a i §4 u.p.e.a. nie oznacza akceptacji argumentacji skarżącego w zakresie nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę – zagadnienie to nie było bowiem w ogóle rozstrzygane przez organy. Orzekający Sąd ma przy tym świadomość, że zarzuty egzekucyjne dotyczące odsetek w praktyce mogą być wnoszone w trybie art. 33 pkt 1 lub art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – co ma znaczenie, bowiem w sprawie skarżącego część składów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (por. np. wyroki: z dnia 14 stycznia 2014 r., I SA/Kr 1804/13; z dnia 12 lutego 2014 r., I SA/Kr 1380/13 z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Kr 2083/13) wyrażała pogląd, że gdyby skarżący wniósł zarzuty w trybie art. 33 pkt 10, to organy powinny je rozpatrzyć merytorycznie. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie prawidłowo, co do zasady, został powołany przez skarżącego we wniesionych zarzutach egzekucyjnych art. 33 pkt 1 u.p.e.a. – w odniesieniu do nieistnienia obowiązku określonego w tytule wykonawczym w zakresie odsetek od zaległości podatkowej (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 19 marca 2008 r., I SA/Op 394/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 lutego 2012 r., I SA/Gl 570/11 oraz z dnia 8 lipca 2010 r., I SA/Gl 442/10). Skarżący nie kwestionował bowiem arytmetycznego sposobu wyliczenia odsetek poprzez np. błędne podanie w formularzu tytułu wykonawczego wysokości odsetek czy też daty początkowej ich naliczania, co teoretycznie mogłoby wskazywać na podstawę z art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów, o których mowa w art. 27). Zdaniem skarżącego odsetki w ogóle nie powinny zostać naliczone – zarzut dotyczył więc nieistnienia egzekwowanego obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę w rozumieniu art. 33 pkt 1 u.p.e.a. W podobnym tonie wyraził się również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2641/11, w odniesieniu do kwestionowania egzekwowania podatku zauważał, że: "Nie jest niespełnieniem wymogu z art. 27 u.p.e.a. wpisanie niewłaściwej kwoty. Jeżeli zdaniem zobowiązanego kwota ta jest nieprawidłowa (bo obowiązek nie istnieje w całości lub w części), to podstawę zarzutu winien wówczas stanowić art. 33 pkt 1, a nie art. 33 pkt 10 u.p.e.a". Analogiczną argumentację, zdaniem Sądu, należałoby zastosować przy kwestionowaniu istnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Podsumowując tę część rozważań, należałoby zgodnie z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, tak interpretować treść i formę wnoszonych zarzutów egzekucyjnych, o których mowa w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, aby w sposób nadmierny nie ograniczać podstawowego prawa – jakim jest prawo do sądu, wynikające z art. 45 ust.1 Konstytucji RP. W niniejszej sprawie skarżący w istocie podnosi, że brak obowiązku zapłaty odsetek, stanowi ekwiwalent za skutki zmiany praktyki organów podatkowych – co dodatkowo pozwala się odwołać Sądowi do art. 77 ust. 2 Konstytucji RP jako do przepisu dotyczącego dochodzenia naruszonych konstytucyjnych wolności i praw. Przyjęcie, że skarżący w sposób nieprawidłowy sformułował zarzut egzekucyjny (wskazując art. 33 pkt 1 zamiast art. 33 pkt 10) byłoby nieproporcjonalnym rygoryzmem ograniczającym prawo do sądu. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie zwraca uwagę, że granice regulacyjnej swobody ustawodawcy w zakresie zapewnienia stronie prawa do sądu są wyznaczane przez zasadę proporcjonalności (por. wyrok TK z dnia 15 kwietnia 2014 r., SK 12/13 i powołane tam rozważania). W ocenie orzekającego Sądu istotność prawa do sądu w systemie demokratycznego państwa prawa uzasadnia zastosowaną w niniejszym wyroku wykładnię. Z uzasadnienia zarzutów egzekucyjnych skarżącego, na co Sąd wskazywał powyżej, wynikała bowiem istota argumentacji nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek. Wprawdzie orzecznictwo sądów administracyjnych ogranicza możliwość rozszerzania zarzutów egzekucyjnych na dalszych etapach postępowania, to jednak w sytuacji gdy zaliczenie konkretnego typu argumentacji do konkretnych zarzutów wymienionych w art. 33 u.p.e.a. budzi wątpliwości (a tak jest w przypadku choćby skarżącego w ww. wyrokach dotyczących kwalifikacji zarzutów "odsetkowych" a to do art. 33 pkt 1, a to do art. 33 pkt 10) – powołana wyżej zasada proporcjonalności powinna skłonić Sąd do interpretowania wymogów formalnych przewidzianych przez przepisy proceduralne na korzyść skarżącego. Nie były natomiast zasadne argumenty skarżącego w części dotyczącej błędnego wypełnienia tytułu wykonawczego poprzez wskazanie wszystkich środków egzekucyjnych. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela w całości pogląd wyrażony w ww. wyroku z dnia 16 grudnia 2013 r., I SA/Kr 465/13, jak i wszystkich zapadłych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie analogicznych sprawach skarżącego. Przede wszystkim Sąd nie podziela więc zarzutu, jakoby wskazanie w tytule wykonawczym wielu czy nawet wszystkich możliwych środków egzekucyjnych naruszało zasady wydawania tytułów wykonawczych i było niezgodne z przepisami. Z żadnego przepisu prawa nie wynika zakaz wskazywania wielu środków egzekucyjnych ani nakaz ograniczania wskazanych w tytule wykonawczym środków. W niniejszej sprawie, w zgłoszonych zarzutach, skarżący nie wskazał w ogóle jaki środek wymieniony w tytule wykonawczym uznaje za zbyt uciążliwy oraz na czym ta zbytnia uciążliwość może polegać. Opierał swoje zarzuty wyłącznie na tym, że wskazano wiele środków egzekucyjnych, co uniemożliwia kontrolę zaproponowanych środków w świetle zasady najmniejszej uciążliwości. Tymczasem podstawą dla uwzględnienia zarzutu o zbytniej uciążliwości środka egzekucyjnego może być uciążliwość konkretnego z zastosowanych środków egzekucyjnych, której skarżący w żadnym razie ani nie wykazał ani nawet nie określił. Zastosowanie konkretnego środka egzekucyjnego może być przy tym przedmiotem skargi na czynności egzekucyjne na podstawie art. 54 u.p.e.a., a więc zobowiązany dysponuje odpowiednimi środkami prawnymi umożliwiającymi kontrolę realnie zastosowanych środków egzekucyjnych. Uznając powyższy zarzut skargi za niezasadny, Sąd zdecydował jednak o uchyleniu postanowienia organu II i I instancji w całości na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), gdyż merytoryczne rozpatrzenie zarzutu dotyczącego zasadności naliczania odsetek będzie mieć wpływ na rozstrzygnięcie całości zgłoszonych przez skarżącego zarzutów egzekucyjnych, a więc na treść postanowienia organu o rozpatrzeniu tych zarzutów. Orzeczenie zawarte w pkt II wyroku znajduje oparcie w treści art. 152 ww. ustawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy rozpatrzą zarzuty skarżącego uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg R.P. na wskazane w części wstępnej niniejszego uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 stycznia 2014 r. działając na zasadzie art. 111 §2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach wszystkie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.