I SA/Kr 49/15

|Sygn. akt I SA/Kr 49/15 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r., sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 15 września 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Pismem z dnia 4 czerwca 2014r. M. sp. z o.o. w K. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wyłączenia z opodatkowania na terytorium Niemiec części zysków wypracowanych przez zakład w Niemczech. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Istnieje możliwość, aby część dochodu podlegającego opodatkowaniu w Niemczech można było zwolnić z opodatkowania w Niemczech i opodatkować tę zwolnioną część dochodu w Polsce. Ta możliwość wynika z niemieckiego stosowania prawa podatkowego i podlega decyzji niemieckich organów finansowych. To niemieckie organy finansowe określają tryb i sposób rozpatrywania wniosków o zwolnienie części dochodu z opodatkowania w Niemczech. Spółka w czerwcu 2012 r. wystąpiła z wnioskiem do niemieckiego Urzędu Skarbowego o opodatkowanie w kraju części zysków wypracowanych na terenie Niemiec za 2011 r. W październiku 2012 r. firma otrzymała decyzję, w której urząd przychylił się do wniosku spółki i wyraził zgodę na opodatkowanie zysku wypracowanego w Niemczech w następujących proporcjach: 30% do opodatkowania w Niemczech, 70% w Polsce. Spółka podała, że podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r. od zysku wypracowanego na terenie Niemiec był odprowadzony do niemieckiego Urzędu Skarbowego. Po otrzymaniu decyzji niemieckiego Urzędu Skarbowego spółka skorygowała deklarację CIT-8 i wpłaciła należny podatek dochodowy od części zysku wypracowanego na terenie Niemiec w takiej wysokości, jaką uznał w decyzji niemiecki Urząd Skarbowy. Po korekcie CIT-8 Urząd Skarbowy naliczył spółce odsetki od zaległości podatkowych za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 20 grudnia 2012 r. Kwota podatku dochodowego wyniosła 1.418 tys. PLN, a kwota odsetek wyniosła 104 tys. PLN. Analogiczna sytuacja nastąpiła w 2013 r. za wypracowane zyski na terenie Niemiec za 2012 r. Decyzję z Urzędu Skarbowego w Niemczech o podziale zysku do opodatkowania otrzymała firma w listopadzie 2013 r. Po decyzji została skorygowana deklaracja CIT-8 za 2012 r. i w grudniu 2012 r. został wpłacony należny podatek w wysokości 1.962 tys. PLN. Urząd Skarbowy naliczył odsetki w wysokości 157 tys. PLN. W sumie za dwa lata podatkowe tj. 2011 oraz 2012, zostały przez Urząd Skarbowy naliczone odsetki do zapłaty w wysokości 261 tys. PLN. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy spółka była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od działalności niemieckiej przed otrzymaniem decyzji od Urzędu Skarbowego w Niemczech za 2011 r. na dzień 31 marca 2012 r. i za 2012 r. na dzień 31 marca 2013 r., a jeżeli tak, to w jakiej wysokości? Zdaniem wnioskującej spółki termin zapłaty podatku od zwolnionej części zysku z opodatkowania w Niemczech nastąpił z datą uprawomocnienia się decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy w Niemczech, tj. 20 grudnia 2012 r. za rok podatkowy 2011 oraz 20 grudnia 2013 r. za rok podatkowy 2012. W przypadku gdyby niemieckie organy finansowe nie uwzględniły wniosku podatnika, to nie powstanie wtedy żaden obowiązek podatkowy w Polsce. Zgodnie z Umową zawartą pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie 14 maja 2003 r. - art. 7, art. 9, art. 24, art. 25 - firma posiadająca oddział w Niemczech miała obowiązek odprowadzania podatku dochodowego od działalności niemieckiej w Niemczech, tym samym nie miała obowiązku płacić równocześnie podatku w kraju od tejże działalności, gdyż dochód należy zaliczyć jednemu zakładowi. Korekta deklaracji CIT-8 za 2011 r. oraz za 2012 r. nie powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku na dzień 31 marca odpowiednio 2012 r. oraz 2013 r., gdyż byłoby to złamaniem postanowień wskazanej wyżej umowy, w efekcie czego podatek byłby zapłacony jednocześnie w Polsce i w Niemczech od tej samej działalności w okresie od 31 marca do dnia otrzymania decyzji od Urzędu Skarbowego w Niemczech. Zgodnie z art. 87 pkt 1 oraz art. 91 Konstytucji RP, ratyfikowana umowa międzynarodowa jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa na terenie RP i ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, jak również w/w umowa ma pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem spółki, termin zapłaty podatku od działalności niemieckiej (za rok podatkowy 2011 i 2012) nastąpił po uprawomocnieniu się decyzji Urzędu Skarbowego w Niemczech, a tym samym odsetki naliczone przez Urząd Skarbowy są niezasadne. Interpretacją indywidualną z dnia 15 września 2015r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając ocenę organ wskazał, że obowiązek podatkowy powstał w Polsce w roku podatkowym, w którym uzyskane zostały dochody. Weryfikacja prawidłowości rozliczenia zakładu, dokonana przez niemieckie organy podatkowe, nie może modyfikować zasad ustalania opodatkowania wynikających z przepisów polskiego prawa podatkowego, a w szczególności zmieniać termin dokonania stosownych rozliczeń (złożenia zeznania i zapłaty podatku). W związku z tym na 31 marca 2012r. spółka była zobowiązana ustalić podstawę opodatkowania za 2011 r. (a na 31 marca 2013 r. za 2012 r.) wykazując przychody uzyskane ze źródeł położonych na terytorium Polski oraz przychody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Polski (podlegające opodatkowaniu w Polsce) oraz w ten sam sposób przyporządkowane do tych przychodów koszty uzyskania przychodów. Od ustalonej w powyższy sposób podstawy opodatkowania należało wyliczyć należny podatek dochodowy z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 19%. Otrzymanie decyzji od niemieckich organów finansowych nie zmienia terminu płatności zobowiązania podatkowego spółki, który przypadał w niniejszej sprawie za 2011 r. - na 31 marca 2012 r. oraz za 2012 r. - na 31 marca 2013 r., ale skutkuje jednak koniecznością dokonania korekt złożonych w urzędzie skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok podatkowy 2011 r. oraz za 2012 r. Wnioskodawca jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego za te lata podatkowe oraz do zapłaty należnego podatku dochodowego za w/w. lata podatkowe. Pismem z dnia 6 października 2014r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy pismem z dnia 4 listopada 2014r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. M. sp. z o.o. w Krakowie złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 7 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku przez nieuprawnioną próbę opodatkowania dochodu wypracowanego na terenie Niemiec przed ustaleniem kwoty wolnej od podatku, oraz - art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowo sporządzone uzasadnienie. W uzasadnieniu zarzutów strona skarżąca podniosła kwestię instrumentalnego stosowania prawa przez organ podatkowy i pomijania w dokonywanej interpretacji zagadnień niewygodnych. W szczególności dotyczyło to daty powstania wymagalności i daty zapłaty zobowiązania, a w ślad za tym daty rozpoczęcia biegu liczenia odsetek od należności podatkowej oraz braku zajęcia odpowiedzialnego stanowiska przez organy podatkowe w sytuacji ustalenia, że w rzeczywistości to brak pozytywnego przepisu prawa uniemożliwia potwierdzenie zasadności stanowiska wnioskodawcy skoro nie mógł on w dniu 31 marca uiścić podatku dochodowego, bowiem nie posiadał ani informacji o podstawach naliczenia podatku, ani nie był on płatnikiem tego podatku w Polsce. Zdaniem skarżącej odsetki zostały naliczone za okres, w którym obowiązek podatkowy nie istniał, a do jego powstania podatnik naliczył i odprowadził należny podatek. Na byt zaległości podatkowych oraz naliczanie odsetek za zwłokę wpływ mają tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatnika nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidziany terminie należnego zobowiązania podatkowego. Organ winien zatem dokonać analizy nie tylko stanu faktycznego sprawy pod kątem ustalenia okresu, w którym Skarb Państwa nie otrzymał należnych mu podatków, ale i też wykładni obowiązującego w tym zakresie prawa, dla ustalenia terminu powstania obowiązku zapłaty podatku. Z istotą i funkcją powstających z mocy prawa, lub decyzji administracyjnych odsetek wskutek zawinionego opóźnienia w zapłacie należnego podatku nie da się pogodzić sytuacji, w której odsetki te zostały naliczone za okres, w którym obowiązek podatkowy nie istniał, a po jego powstaniu podatnik naliczył i odprowadził należny podatek. Zdaniem wnioskodawcy przepisy art. 51 § 1 i 53 Ordynacji podatkowej nie pozostawiają marginesu na inną ich interpretację, zatem odsetki naliczane są wyłącznie od zaległości w zapłacie podatków, który to przypadek w sprawie nie wystąpił. Pomijanie w interpretacji powyższego stanowiska własnego wnioskodawcy jest zasadniczym jej niedostatkiem. W ocenie strony oczywistym efektem powyższego będzie rezygnacja podatnika ze współdziałaniu z organami skarbowymi państwa w ściąganiu podatków do kraju. Niejasność i nieprecyzyjność przepisów, wykładana na niekorzyść podatnika narusza zasadę z art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przerzucanie na podatnika konsekwencji niewłaściwego stosowania prawa przez organy podatkowe, czy konsekwencji uchybień popełnionych przez ustawodawcę (niejasność przepisów) nie może być tu żadnym usprawiedliwieniem. Strona skarżąca zaakcentowała także brak ustosunkowania się przez organ do twierdzeń i argumentów uważanych przez spółkę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, co uchybia obowiązkom organów podatkowych wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest uzasadniona. Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z art. 14h wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Jednym z przepisów, znajdujących odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, jest zatem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wynika z powyższego, stanowisko organu podatkowego, działającego w trybie art. 14b-14e Ordynacji winno być tak sformułowane, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony organy winny w sposób jasny wytłumaczyć, dlaczego go nie aprobują. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1147/13, Lex Omega nr 1451466; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 3129/08, Lex Omega nr 531422) Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2, musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację potwierdza i podkreśla treść art. 14h Ordynacji przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1004/09, Lex Omega nr 583291). Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednak kontrola nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 stycznia 2009 r., III SA/Kr 1544/08, Lex Omega 475273). Z perspektywy przywołanych reguł wyznaczających status interpretacji podatkowej, jako instytucji prawnej, jak i tryb jej wydawania podzielić należy stanowisko skarżącej, że w niniejszej sprawie uzasadnienie interpretacji indywidualnej zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający jej weryfikację w aspekcie istoty przedstawionego przez wnioskującą problemu i przywołanych przez nią argumentów i ocen. Organ podatkowy przedstawił swoje stanowisko, jednak zaniechał w istocie jego dokładnego umotywowania, a także nie odniósł się do wszystkich argumentów, podniesionych we wniosku. Wskutek tego zaskarżona interpretacja nie poddaje się również merytorycznej weryfikacji sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie Minister Finansów winien był dokonać interpretacji przepisów art. 7, 9, 24 i 25 umowy zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie 14 maja 2003 r. oraz w powyższy kontekście art. 87 pkt 1 i 91 pkt 1, 2 i 3 Konstytucji R.P. Zdaniem wnioskującej spółki termin zapłaty podatku od zwolnionej części zysku z opodatkowania w Niemczech nastąpił z datą uprawomocnienia się decyzji wydanych przez organ skarbowy w Niemczech, tj. 20 grudnia 2012 r. za rok podatkowy 2011 oraz 20 grudnia 2013 r. za rok podatkowy 2012. W przypadku gdyby niemieckie organy finansowe nie uwzględniły wniosku podatnika, to nie powstałby obowiązek podatkowy w Polsce. Zgodnie z przywołaną umową zawartą 14 maja 2003r. pomiędzy Polską a R.F.N. firma posiadająca oddział w Niemczech miała obowiązek odprowadzania podatku dochodowego od działalności niemieckiej w Niemczech, tym samym nie miała obowiązku płacenia równocześnie podatku w kraju, gdyż dochód należy zaliczyć jednemu zakładowi. Korekta deklaracji CIT-8 za 2011 r. oraz za 2012 r. nie powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku na dzień 31 marca odpowiednio 2012 r. oraz 2013 r., gdyż byłoby to złamaniem postanowień wskazanej wyżej umowy, w efekcie czego podatek byłby zapłacony jednocześnie w Polsce i w Niemczech od tej samej działalności w okresie od 31 marca do dnia otrzymania decyzji od organu skarbowego w Niemczech. Ratyfikowana umowa międzynarodowa jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa na terenie RP i ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, jak również w/w umowa ma pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Wobec tego termin zapłaty podatku od działalności niemieckiej (za rok podatkowy 2011 i 2012) nastąpił po uprawomocnieniu się decyzji organu podatkowego w Niemczech, a tym samym naliczone odsetki są nienależne. Ponadto spółka zaakcentowała, że nie mogła w dniu 31 marca uiścić podatku dochodowego, bowiem nie posiadała wtedy informacji ani o podstawach naliczenia podatku, ani nie była płatnikiem tego podatku w Polsce. Zdaniem skarżącej odsetki zostały naliczone za okres, w którym obowiązek podatkowy nie istniał, a do jego powstania podatnik naliczył i odprowadził należny podatek. Na byt zaległości podatkowych oraz naliczanie odsetek za zwłokę wpływ mają tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatnika nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidziany terminie należnego zobowiązania podatkowego. Organ winien zatem dokonać stosownej analizy dla ustalenia terminu powstania obowiązku zapłaty podatku. Z istotą i funkcją powstających z mocy prawa, lub decyzji administracyjnych odsetek wskutek zawinionego opóźnienia w zapłacie należnego podatku nie da się pogodzić sytuacji, w której odsetki te zostały naliczone za okres, w którym obowiązek podatkowy nie istniał, a po jego powstaniu podatnik naliczył i odprowadził należny podatek. Zdaniem wnioskodawcy przepisy art. 51 § 1 i 53 Ordynacji podatkowej nie pozostawiają marginesu na inną ich interpretację, zatem odsetki naliczane są wyłącznie od zaległości w zapłacie podatków, który to przypadek w sprawie nie wystąpił. Minister Finansów w wydanej interpretacji stanął na stanowisku, że obowiązek podatkowy powstał w Polsce w roku podatkowym, w którym uzyskane zostały dochody. Weryfikacja prawidłowości rozliczenia zakładu, dokonana przez niemieckie organy podatkowe, nie może modyfikować zasad ustalania opodatkowania wynikających z przepisów polskiego prawa podatkowego, a w szczególności zmieniać termin dokonania stosownych rozliczeń (złożenia zeznania i zapłaty podatku). W związku z tym na 31 marca 2012r. spółka była zobowiązana ustalić podstawę opodatkowania za 2011 r. (a na 31 marca 2013r. za 2012 r.) wykazując przychody uzyskane ze źródeł położonych na terytorium Polski oraz przychody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Polski (podlegające opodatkowaniu w Polsce), a także w ten sam sposób przyporządkowane do tych przychodów koszty uzyskania przychodów. Otrzymanie decyzji od niemieckich organów finansowych nie zmienia terminu płatności zobowiązania podatkowego spółki. Nie sposób nie dostrzec, że organ w uzasadnieniu nie zaprezentował w istocie żadnych argumentów, przemawiających za przyjęciem takiej właśnie wykładni i nie dokonał głębszej analizy przywołanych przepisów. Zaznaczyć przy tym należy, że w obliczu stanowiska skarżącej treść przepisów nie jest jednoznaczna, budziła wątpliwości strony, tym bardziej zatem wymagała stosownej wykładni. Przedstawiony w uzasadnieniu sposób zaprezentowania stanowiska organu ocenić należy jako arbitralny i dowolny. Faktycznie pozbawia on podatnika możliwości polemiki (zaś sąd administracyjny możliwości kontroli), skoro nie sposób z interpretacji wywieść, z jakich powodów organ podatkowy doszedł do takich a nie innych wniosków, abstrahując całkowicie od stanowiska własnego wnioskodawcy. Uzasadnienie to nie stanowi więc z pewnością "rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie". Słusznie podnosi się w orzecznictwie, że interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną, nie może zastąpić wyrok sądu administracyjnego. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, a ich treść musi poddawać się stosownej weryfikacji sądu. Sądowa kontrola interpretacji nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie wyrazi stanowisko, którego nie przedstawił organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 285/13, Lex Omega nr 1350755). Zaskarżona interpretacja podlegała zatem uchyleniu, jako naruszająca normę wyrażoną art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o treść art. 200 tej ustawy. Wobec faktu, że dokonane rozstrzygnięcie determinowane jest względami proceduralnymi, przedwczesne jest odnoszenie się w uzasadnieniu do powołanych przez skarżącą zarzutów obrazy prawa materialnego, w tym przepisów ustawy zasadniczej. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację rzeczą organu będzie nie tylko przedstawienie własnego w sprawie stanowiska, ale i dokonanie wszechstronnej oceny zaprezentowanych w toku postępowania poglądów i argumentów strony.