I SA/Kr 5/12

Sygn. akt I SA/Kr 5/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2012 r., sprawy ze skargi W.L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 października 2011 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadku, - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 sierpnia 2011 r. nr [...] o odmowie umorzenia W. L. zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 kwietnia 2011 r. nr [...]ustalono W. L. (dalej także: skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn na kwotę 16.331,00 zł. Pismem z dnia 4 czerwca 2011 r. skarżący zwrócił się do w/w. organu o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn w powyższej kwocie. Decyzją z dnia 1 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia w/w. zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ wskazał, że skarżący nabył w drodze dziedziczenia majątek o wartości 333.333,00 zł (w skład, którego wchodzą nieruchomości), a zdarzenie to wiąże się z koniecznością uregulowania należnego podatku. W ocenie organu, umorzenie zaległości podatkowej to instytucja nadzwyczajna, której zastosowanie uzasadnione jest wyłącznie w nadzwyczajnych okolicznościach, na które podatnik nie miał wpływu. Organ podatkowy ustalił, że skarżący pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym ze swoim dwudziestopięcioletnim synem. Skarżący utrzymuje się z renty (w wys. 745,81 zł miesięcznie), natomiast jego syn w poprzednim roku podatkowym osiągnął dochód w wysokości 11.991,00 zł. Według oświadczenia skarżącego, ponosi bieżące opłaty mieszkaniowe w wysokości 1.027,00 zł. Skarżący przedłożył również zaświadczenia lekarskie dokumentujące przewlekłe choroby, nie wskazując jednak związanych z tym kosztów, jakie ponosi. Jednocześnie skarżący nie wskazał, aby posiadał jakiekolwiek inne zadłużenie. Poza majątkiem odziedziczonym, skarżący posiada także nieruchomość rolną oraz samochód osobowy (rok prod. 1995). W tym kontekście organ podniósł, że skarżący nie jest niezdolny do uregulowania zaległości podatkowej, a może zdobyć potrzebne środki np. zbywając lub w inny sposób pozyskując środki finansowe z posiadanych przez siebie nieruchomości. Organ pierwszej instancji podkreślił również, iż postanowieniem nr [...]z dnia 8 lipca 2011 r., Prezydent Miasta nie wyraził zgody na zastosowanie ulgi podatkowej w niniejszej sprawie. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji wnosząc o jej zmianę i orzeczenie co do istoty sprawy. W odwołaniu sformułowano zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania decyzji oraz brak wszechstronnego rozważenia okoliczności sprawy. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że skarżący miał zamiar skorzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, jednak nie ze swojej winy nie złożył w terminie zgłoszenia nabycia własności w drodze dziedziczenia. Ponadto podniesiono, że skarżący przez wiele lat opiekował się ciężko chorą żoną, a obecnie sam cierpi na liczne schorzenia uniemożliwiające mu podjęcie zatrudnienia. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i zasady równości wobec prawa, stąd ich zastosowanie wymaga wyjątkowych okoliczności, zaś obowiązek ich udokumentowania spoczywa na zainteresowanym podatniku. Ponadto organ przypomniał, że umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn wymaga zgody organu wykonawczego gminy, której w niniejszej sprawie nie wyrażono, a czym organy podatkowe są związane. Ustalenia w zakresie sytuacji materialnej skarżącego dokonane przez organ odwoławczy w pełni odzwierciedlają te, które stanowiły podstawę decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto organ stwierdził, że niespełnienie przez skarżącego kryteriów skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn jest irrelewantne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zastrzeżono jednak, że skarżący nie wykazał, iż nie miał możliwości spełnienia w/w. warunków. Organ zgodził się z ustaleniami zapadłymi w pierwszej instancji, że wniosek skarżącego nie wskazuje nadzwyczajnych okoliczności przemawiających za umorzeniem zaległości, która nie powstała w związku ze szczególnymi zdarzeniami, na które skarżący nie miałby wpływu. Pismem z dnia 5 grudnia 2011 r. W. L. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i postanowienia Prezydenta Miasta z dnia 8 lipca 2011 r., a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych oraz o przyznanie prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię, błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania decyzji oraz brak wszechstronnego rozważenia okoliczności sprawy. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty przedstawione uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieni zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu , nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wedle którego, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. Redakcja przywołanego przepisu wskazuje na swobodę organu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, która nie oznacza oczywiście dowolności, albowiem organ podatkowy zobowiązany jest do wszechstronnego rozważenia, czy spełnione zostały określone w powyższym artykule przesłanki. Co istotne, nawet gdy przesłanki umorzenia zaległości podatkowych zaistnieją, tzn. nawet gdy zachodzi w sprawie ważny interes podatnika, czy interes publiczny, to organ może, ale nie musi, przyznać podatnikowi ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej (tak też: wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 771/00). Decyzje organów podatkowych w tych sprawach wydane zostały w ramach uznania administracyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż w sprawach gdzie rozstrzygnięcie organów podatkowych opiera się na uznaniu administracyjnym sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Sąd Administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi ( tak : wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, LEX nr 33404). O ile więc zachowano wszelkie wymogi prawa procesowego, to sąd administracyjny, który sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem, nie jest władny jej uchylić.(zob. wyrok NSA z dnia 5 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 1745/97, dost. LEX nr 44771) Wskazaniem roli orzecznictwa w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych jest teza wyroku NSA z 7 lutego 2001 r. , iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, LEX nr 46473). Analogiczne stanowisko dominuje w doktrynie prawa podatkowego gdzie wskazuje się, że kontrola wobec uznania może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. Zasada nieingerencji przez sąd administracyjny wynika z faktu, że nie jest on trzecią instancją postępowania administracyjnego (A. Habuda, Uznanie administracyjne – zmierzch czy renesans pojęcia; opublikowane w: Administracja i prawo administracyjne u progu trzeciego tysiąclecia, Łódź 2000, s. 117). Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej t.j. ważny interes podatnika oraz interes publiczny , są to pojęciami niedookreślonymi. W konsekwencji organ podatkowy dysponuje pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej, będąc przy tym jednak ograniczonym podstawowymi zasadami konstytucyjnymi oraz zasadami ogólnymi postępowania, w tym w szczególności zasadą zaufania do organów podatkowych. W orzecznictwie sądowym podnosi się, że oceny istnienia obu wyżej wymienionych przesłanek można dokonywać tylko na tle konkretnej sprawy. Umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Wierzyciel podatkowy, w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych, nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej przez jej umorzenie są szczególnie istotne. ( wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., I SA/Ka 598/99, OSSG 2001, nr 12, poz. 135) Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (B. Dauter [w:] S. Babiarz et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, teza 10 do komentarza do art. 67 Ordynacji podatkowej, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 rok). Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 roku, I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s . 37). O istnieniu ważnego interesu podatnika będzie mogła też świadczyć np. utrata możliwości zarobkowania lub utrata majątku. Zawsze więc przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpiłyby w wyniku realizacji zobowiązania. Stanowiące drugą z przesłanek zastosowania umorzenia pojęcie "interesu publicznego" powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r., III SA/Wa 1964/05, niepublik.). Właściwa ocena występowania przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych. W ocenie sądu, w kontrolowanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważyły argumenty skarżącego w oparciu o prawidłowo ustalony w sprawie stan faktyczny w odniesieniu do obu powołanych przesłanek. Wynika z owych rozważań , że organy miał świadomość położenia strony, jednakże przywołane argumenty pozwoliły im przyjąć, sytuacja nie jest na tyle nadzwyczajna i szczególna, aby uzasadniała zastosowanie umorzenia. Organ odwoławczy podkreślił istnienie po stronie wnioskującego majątku znacznej wartości (ponad 300.000 zł) , mogącego stanowić źródło ewentualnej spłaty, jak również wskazał na irrelewantny charakter zarzutów związanych z nie złożeniem w terminie oświadczenia skutkującego ulgą podatkową, tudzież na wiążącą dla organów treść stanowiska Prezydenta Miasta z 8.07 2011 r. Wobec tego, w ocenie sądu, decyzja organu podatkowego o odmowie umorzenia zaległości nie nosi znamion dowolności , a organ nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa , w tym art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie przedstawione argumenty orzeczono jak w sentencji wyroku , na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.