I SA/Kr 504/25

|Sygn. akt I SA/Kr 504/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 października 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2025 r., sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 czerwca 2025 r. nr 1201-IOP1-3.4102.17.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 7.417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych). Zaskarżoną decyzją z dnia 13 czerwca 2025r. znak: 1201-IOP1-3.4102.17.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025r. poz. 111, ze zm. - dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 13 marca 2025r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 140.425,00 zł. Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W dniu 28 kwietnia 2023r. P. S. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zeznanie podatkowe PIT-38 za 2022 rok. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na podstawie upoważnienia nr [...] z 2 lipca 2024r. wszczął wobec Skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof.) w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2022r. na zasadach określonych w art. 30b ustawy. Skarżący nie skorzystał z prawa do złożenia korekty deklaracji PIT-38 za 2022 rok, które przysługiwało mu na podstawie art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023r. poz. 615 ze zm. – ustawa o KAS). W toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że w 2022 r. z tytułu odpłatnego zbycia akcji M.2 Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] (dalej "M.2 S.A.") Skarżący osiągnął dochód w wysokości 575.385,60 zł, który podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym wg stawki 19% na podstawie art. 30b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący skorzystał z prawa, o którym mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, do złożenia korekty deklaracji PIT-38 za 2022r. (karta nr 199 akt sprawy). Korekta deklaracji PIT-38 za 2022r. z 14 stycznia 2025r. została złożona w terminie przewidzianym w ww. przepisie i dotyczyła wyłącznie części nieprawidłowości opisanych w wyniku kontroli w zakresie przychodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu uczestnictwa w zagranicznych funduszach inwestycyjnych. W związku z tym, że złożona w dniu 14 stycznia 2025r. korekta deklaracji nie obejmowała w całości stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości nie została ona uwzględniona przez organ I instancji. Wobec stwierdzonych i opisanych w wyniku kontroli nieprawidłowości oraz nie uwzględnienia przez organ I instancji złożonej korekty deklaracji zakończona kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe 19 lutego 2025r., tj. z dniem doręczenia postanowienia o przekształceniu nr [...] z 18 lutego 2025r. Następnie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 13 marca 2025r. nr [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 140.425,00 zł. Organ wskazał, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Skarżącemu przysługuje prawo obniżenia uzyskanego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej o wydatki na nabycie udziałów w spółce przekształcanej. W związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji będzie koszt objęcia przez Skarżącego udziałów w przekształconej spółce z o.o., tj. kwota stanowiąca wkład pieniężny wniesiony przez Skarżącego na pokrycie tych udziałów. Decyzja została doręczona 14 marca 2025r. W odwołaniu od decyzji Skarżący zarzucił: 1. przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce M.1 S.A. będzie kwota wkładu pieniężnego na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w spółkę akcyjną, czyli wydatki historycznie poniesione przez Skarżącego, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do uznania, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość bilansowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego; 2. przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 120 i art. 121§1 O.p. przez ich niezastosowanie, co doprowadziło do naruszenia zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czego wynikiem było niezasadne uznanie przez organ, że zastosowanie zasady kosztów historycznych jest właściwe do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce M.2 S.A. powstałej w wyniku z przekształcenia, a w konsekwencji niezasadne określenie zaskarżoną decyzją wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 rok z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowanie, ewentualnie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją z dnia 13 czerwca 2025 r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy ustalił następujący stan faktyczny w zakresie uzyskania przez Skarżącego w 2022 roku przychodów z uczestnictwa w zagranicznych funduszach inwestycyjnych. Na podstawie dokumentów przedłożonych 3.09.2024r. organ II instancji stwierdził, że w 2022r. Skarżący uzyskał informacje podatkowe dla polskich inwestorów za rok podatkowy 2022 wystawione przez: F., w której wykazano m.in. dochód (podstawę opodatkowania) w kwocie 56.244,00 zł; S., w której wykazano m.in. dochód (podstawę opodatkowania) w kwocie 131.449,00 zł; F.1, w której wykazano m.in. zerowy dochód (podstawę opodatkowania). Skarżący przedłożył także wydruki operacji na subkontach za 2022r. dla funduszy S. oraz B.. Zapisy obrotów na tych subkontach dla funduszu S. potwierdzają wykazane w informacji kwoty dochodów oraz kwoty podatku należnego. Dla operacji w funduszu B., w dokumentach przedłożonych 16.12.2024r. Skarżący przedstawił wyliczenie kosztów uzyskania przychodu do operacji odkupienia w dniach 23.05.2022r. i 9.06.2022r. udziałów z subfunduszu X. Wyliczone przez Skarżącego koszty do powyższych transakcji przewyższały uzyskany przychód. Wyliczeń tych Skarżący dokonał w oparciu o historię transakcji począwszy od nabycia jednostek uczestnictwa w subfunduszu X.1 poprzez szereg zamian na inne subfundusze skończywszy na zamianie na subfundusz X. oraz subfundusz X.2 i ostatecznym ich odkupieniu. Z dokumentów przedłożonych 16.12.2024r. wynika, że w wyniku odkupienia 23.05.2022r. jednostek uczestnictwa w subfunduszu X. Skarżący uzyskał przychód w kwocie 49.577,14 EURO. Natomiast w wyniku odkupienia 9.06.2022r. jednostek uczestnictwa w subfunduszu X.2 uzyskał przychód w kwocie 51.705,47 EURO. Do obu powyższych transakcji, w wyjaśnieniach z 16.12.2024r. szczegółowo przedstawił sposób wyliczenia zarówno kosztów, jak i przychodu. Szczegółowa analiza historii transakcji dokonanych na jednostkach uczestnictwa od ich nabycia - w dniu 17.11.2021r. subfunduszu X.1 oraz w dniu 23.03.2022r. subfunduszu X.2 poprzez szereg zamian po odkupieniu w dniach 23.05.2022r. i 9.06.2022r. wykazała, że obie ww. transakcje odkupienia przyniosły Skarżącemu stratę. Przedstawiony przez Skarżącego sposób wyliczenia kosztów do ww. transakcji organ uznał za prawidłowy, tj.: do operacji odkupienia z 23.03.2022r. koszt wynosi 56.502,43 EURO i wynika z nabycia 17.11.2021r. subfunduszu X.1, do operacji odkupienia w dniu 9.06.2022r. koszt wynosi 55.323,78 EURO i wynika z: nabycia w dniu 17.11.2021r. subfunduszu X.1, nabycia w dniu 23.03.2022r. subfunduszu X.2. Zatem na transakcji odkupienia w dniu 23.03.2022r. powstała strata w kwocie 6.925,29 EURO (49.577,14 - 56.502,43), a na transakcji odkupienia w dniu 9.06.2022r. powstała strata w kwocie 3.618,31 EURO (51.705,47 - 55.323,78). Organ wskazał następnie, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 i ust. 5 u.p.d.o.f. dochodu uzyskanego przez Skarżącego nie pomniejsza się o poniesioną stratę. Z tytułu udziału w zagranicznych funduszach kapitałowych S. oraz F. Skarżący uzyskał łączny dochód w kwocie 187.693,00 zł (56.244,00+131.449,00), który podlega opodatkowaniu. Od tego dochodu zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 wg 19% stawki wynosi 35.662,00 zł (187.693x19%). W konsekwencji, uzyskanie przez Skarżącego w 2022 roku przychodów z uczestnictwa w zagranicznych funduszach inwestycyjnych w wysokości 187.693,00 zł, które podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, pozostaje poza sporem. Natomiast przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są odmienne od oczekiwań Skarżącego ustalenia organu podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku przekształcenia M. sp. z o.o. w M.1 S.A. (po zmianie nazwy: M.2 S.A.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ustalił następujący stan faktyczny w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku przekształcenia. Skarżący objął 30 udziałów w M. sp. z o.o. o wartości nominalnej po 1.500,00 zł każdy o łącznej wartości 45.000,00 zł. Z protokołu [...] M. sp. z o.o. sporządzonego w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] wynika, że 12 maja 2017 roku podjęto uchwałę nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki z dotychczasowego 150.000,00 zł do kwoty 405.000,00 zł. Skarżący objął 51 udziałów o wartości nominalnej 1.500 zł każdy i pokrył je w całości wkładem pieniężnym w wysokości 76.500 zł. Zatem od 12 maja 2017r. Skarżący posiadał łącznie 81 udziałów w M. sp. z o.o. W dniu 5 stycznia 2018r. objął 77 472 udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki Y. sp. z o.o. z siedzibą w [...] i pokrył je wkładem niepieniężnym w postaci 51 udziałów w M. Sp. z o.o. Od 5 stycznia 2018r. posiadał więc 30 udziałów M. sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej 45.000,00 zł. Następnie 18 października 2019r. [...] M. sp. z o.o. podjęło uchwałę nr [...] o przekształceniu M. sp. z o.o. w spółkę akcyjną pod firmą M.1 Spółka Akcyjna (obecnie M.2 Spółka Akcyjna). Dotychczasowi wspólnicy spółki przekształcanej M. sp. z o.o. złożyli oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej M.1 S.A. i objęli za każdy 1 udział spółki przekształcanej 15 akcji spółki przekształconej. Na dzień przekształcenia cały kapitał zakładowy M. sp. z o.o. składał się z 270 udziałów o łącznej wartości 405.000,00 zł, z czego Skarżący posiadał 30 udziałów o łącznej wartości 45.000,00 zł, wobec czego objął w M.1 S.A. 150 akcji serii A o numerach od [...] do [...]o wartości nominalnej 100,00 zł każda o łącznej wartości 45.000,00 zł. W dniu 27 września 2022r. M.2 S.A. zawarła ze Skarżącym umowę nabycia (sprzedaży) akcji w celu umorzenia, na mocy której Skarżący sprzedał Spółce 240 akcji o numerach od [...] do [...] wraz ze wszystkimi prawami z nich wynikającymi za cenę 2.397,44 zł za jedną akcję, tj. za łączną cenę 575.385,60 zł za wszystkie akcje, a Spółka kupiła akcje w celu ich umorzenia i obniżenia kapitału zakładowego. Strony złożyły wzajemne oświadczenie o potrąceniu Skarżącemu całej wierzytelności z tytułu ceny za akcje w kwocie 575.385,60 zł z posiadaną przez Spółkę wobec Skarżącego wierzytelnością wynikającą z umowy pożyczki. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w konfrontacji z opisanym powyżej ustalonym stanem faktycznym wynika, że z tytułu odpłatnego zbycia 240 akcji na rzecz spółki M.2 S.A., Skarżący uzyskał przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, w wysokości 575.385,60 zł, co nie budzi żadnych wątpliwości. Z powyższego wynika, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, za wydatki na nabycie/objęcie akcji w spółce akcyjnej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez Skarżącego (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tych akcji. W przypadku, gdy udziały/akcje w spółce nabywane są w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na ich nabycie jest kwota faktycznie zapłacona za te udziały/akcje. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przypadku przekształcenia M. sp. z o.o. w M.1 S.A. mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienił formę prawną prowadzenia działalności. Tak więc przy określaniu kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia akcji objętych w ten sposób, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Kosztem uzyskania przychodów będą więc jedynie wydatki poniesione przez Skarżącego na wkład w M. sp. z.o.o., która została następnie przekształcona w M.1 S.A. jest to tzw. koszt "historyczny", czyli wartość wydatków faktycznie poniesionych przez Skarżącego na wkład w M. sp. z o.o., przekształconej następnie w M.1 S.A. i przypadających na akcje, które Skarżący zbył. Organ wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji M.1 S.A. należy zaliczyć faktyczne wydatki poniesione przez Skarżącego na objęcie 30 udziałów w M. sp. z o.o., które podlegały zamianie na 450 akcji w M.1 S.A. Na dzień przekształcenia M. sp. z o.o. w M.1 S.A. Skarżący posiadał 30 udziałów w zamian za wkład pieniężny w kwocie 45.000,00 zł (30 x 1.500,00 zł). Zatem kwota 45.000,00 zł była faktycznie poniesionym przez Skarżącego wydatkiem związanym z nabyciem udziałów w M. sp. z o.o., w zamian za które Skarżący objął następnie akcje w M.1 S.A. Z uwagi na to, że Skarżący sprzedał 240 z 450 akcji M.1 S.A., to do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć kwotę 24.000,00 zł (45.000,00 zł x 240/450). Organ wyjaśnił, że z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. wynika m.in., że wydatki na objęcie (nabycie) udziałów w spółce mającej osobowość prawną stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok WSA w Warszawie z 21 października 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2329/09). W przypadku wydatków na nabycie lub objęcie udziałów poniesionych w pieniądzu brak jest jakichkolwiek innych reguł poza tym wyznaczonymi w art. 22 ust. 1. Przepis ten posługuje się zwrotem ustawowym "koszt poniesiony", który wskazuje na czas dokonany, co oznacza, że chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem realnym, a więc na faktycznym poniesieniu wydatku. W niniejszej sprawie istotną kwestią jest zdefiniowanie, co należy rozumieć pod pojęciem "wydatków na nabycie lub objęcie udziału (akcji) w spółce". W złożonym odwołaniu Skarżący nie zgodził się z zastosowaną przez organ I instancji wykładnią art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. w odniesieniu do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia objętych w wyniku przekształcenia M. sp. z.o.o. w M.1 S.A. W ocenie Skarżącego organ dopuścił się błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. przyjmując, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia jest wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształconej, czyli tzw. wydatki poniesione "historyczne". Tymczasem kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość bilansowa spółki z o.o. z dnia ustalenia jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia jej bytu. Z takim rozumowaniem nie zgodził się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie jest art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów - ze sprzedaży udziałów (akcji) - zalicza się wydatki zarówno pieniężne, jak i niepieniężne, bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. wydatki, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże udziałów (akcji) nie byłoby możliwe. W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, wspólnicy spółki nie wnoszą do spółki przekształconej żadnego aportu mamy bowiem do czynienia z tymi samymi podmiotami, które zmieniły jedynie formę prawną działalności, a nie z odrębnymi podmiotami. Wbrew stanowisku zawartym w odwołaniu - wartość bilansowa majątku spółki z o.o., ustalona na moment przekształcenia w spółkę akcyjną, nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości wydatków na objęcie udziałów (akcji). Zdaniem organu odwoławczego prawidłowym sposobem wyliczenia kosztów uzyskania przychodu w niniejszej sprawie jest sposób wyliczenia "metodą historyczną", a nie "metodą bilansową". A zatem w przypadku zbycia udziałów/akcji spółki, która powstała w wyniku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego, kosztem uzyskania przychodu jest koszt historyczny, tzn. faktycznie poniesiony wydatek na nabycie udziałów/akcji spółki przekształcanej. Następnie organ wskazał, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Należy mieć na względzie fakt, że wspólnik spółki przekształcanej staje się - z dniem przekształcenia - wspólnikiem spółki przekształconej, a działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego. Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Stosownie do art. 93a§1 pkt 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że przekształcenie jednej spółki w drugą jest operacją neutralną podatkowo zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym. Neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że w ramach przekształcenia w istocie nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika zarówno w zakresie przysporzeń, jaki uszczupleń majątkowych. Prawo wspólnika do udziału w spółce przekształcanej staje się prawem wspólnika do udziału w spółce przekształconej. Wartość tego prawa nie ulega zmianie. Przekształcenie nie jest zatem formą realizacji zysków wspólnika ze spółki. W szczególności na chwilę przekształcenia nie rozpoznaje się przychodu wspólnika z tytułu wzrostu wartości prawa do udziału w spółce w stosunku do momentu, gdy obejmował to prawo. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że na dzień przekształcenia M. sp. z o.o. w M.1 S.A. Skarżący posiadał 30 udziałów w zamian za wkład pieniężny w kwocie 45.000,00 zł (30 x 1.500,00 zł). Zatem kwota 45.000,00 zł była faktycznie poniesionym przez Skarżącego wydatkiem związanym z nabyciem udziałów w M. sp. z o.o., w zamian za które Skarżący objął następnie 450 akcji w M.1 S.A. Z uwagi na to, że sprzedał 240 akcji M.1 S.A., to do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć kwotę 24.000,00 zł (45.000,00 zł x 240/450) - koszt historyczny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył także, że fakt posiadania akcji spółki akcyjnej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z o.o. jest skutkiem poniesienia przez Skarżącego pierwotnych wydatków w celu stania się wspólnikiem spółki z o.o. Moment przystąpienia do spółki z o.o. był momentem objęcia przez Skarżącego ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki. Zaistniała zmiana spowodowała zmianę "formy prawnej" przy czym została zachowana ciągłość bycia wspólnikiem kolejnych spółek. Czynność przekształcenia spółki nie wiązała się z rzeczywistym ponoszeniem przez Skarżącego nowych wydatków i nakładów. Majątek, jaki uzyskała spółka akcyjna na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki z o.o. i w wyniku dokonanego przekształcenia stał się majątkiem spółki akcyjnej. W konsekwencji powyższa okoliczność wiązała się z operacjami na majątku spółki, natomiast nie była związana z transferem jakichkolwiek składników majątku przez Skarżącego na rzecz spółki. Sytuacja taka nie mieści się w hipotezie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która zawiera klauzulę generalną dotyczącą znaczenia pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Organ zaznaczył, że jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich faktyczne poniesienie przez podatnika - czyli możliwość przypisania tego faktu do konkretnej osoby. Kosztem uzyskania przychodów mogą być zatem wyłącznie koszty obciążające samego podatnika, tj. wartość ciężarów ponoszonych przez niego w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest, co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. Za prezentowanym stanowiskiem przemawiają argumenty z wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności prawa lub rzeczy nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu, ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych w zamian za te rzeczy lub prawa - tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła kosztu historycznego. W przedmiotowej sprawie w celu ustalenia faktycznie poniesionych przez Skarżącego wydatków na nabycie akcji spółki akcyjnej należy cofnąć się do momentu wniesienia przez Skarżącego wkładu pieniężnego do spółki z o.o. Koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej (nabytych w dacie przekształcenia) należy określić w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym przez Skarżącego na nabycie udziałów w spółce z o.o., które nie zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, tj. w kwocie 24.000,00 zł. Jest to jedyne rzeczywiste i realne uszczuplenie, jakie poniósł Skarżący na rzecz spółki. Zdaniem organu nie można zatem uznać zasadności postawionego w odwołaniu zarzutu błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. na podstawie któregokolwiek ze wskazanych w tym odwołaniu argumentów. Na poparcie powyższego stanowiska organ powołał wyroki NSA: z 16.02.2016r. sygn. akt II FSK 3570/13, z 17.05.2019r. sygn. akt. II FSK 1617/17, z 12.05.2021r. sygn. akt II FSK 912/19, z 11.07.2023r. sygn. akt II FSK 307/23, w których wyraźnie zaakcentowano, że brak jest jakichkolwiek normatywnych podstaw do przyjmowania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty wartości bilansowej spółki przekształcanej z dnia przeniesienia jej majątku na majątek spółki przekształconej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce M.2 S.A. będzie kwota wkładu pieniężnego na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w spółkę akcyjną, czyli wydatki historycznie poniesione przez Skarżącego, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do uznania, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną kosztem uzyskania przychodów powinna więc być wartość bilansowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest art. 187 O.p. w zw. z art. 191§1 O.p. poprzez dowolną i zarazem wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego uznania przez organ, że w niniejszej sprawie istnieją podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 140.425,00 zł, 3. naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest art. 233§1 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy argumentacja przedstawiona przez Skarżącego w odwołaniu przemawiała za uchyleniem decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił, że organ dopuścił się błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. przyjmując, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia jest wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej, czyli tzw. wydatki poniesione "historycznie". Tymczasem, kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia jej bytu. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co więcej, wskazana przez Skarżącego linia orzecznicza jest kontynuowana także w najnowszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13.03.2025r. sygn. II FSK 1128/22, z 13.03.2025r. sygn. II FSK 821/22, z 5.02.2025r. sygn. II FSK 625/22, z 28 kwietnia 2015 r. sygn. I FSK 329/14, z dnia 10 maja 2024r. sygn. akt II FSK 2101/23. Skarżący podkreślił, że cytowane przez niego orzeczenia zostały wydane na gruncie analogicznego stanu faktycznego jak w niniejszej sprawie - umorzenia akcji w spółce akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie sposób zatem znaleźć podstawy do odejścia przez organ od ugruntowanej linii orzeczniczej w odniesieniu do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Oczywiście prawdą jest, że moc wiążąca wyroków ograniczona jest do konkretnej sprawy osądzonej w określonym stanie faktycznym, natomiast w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy jest analogiczny, nie sposób uznać, jakoby istniały podstawy do odejścia przez organ od przyjmowanej jednolicie przez Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnich latach wykładni przepisu, czego dowodem są powołane przez Skarżącego orzeczenia. Dodatkowo Skarżący podniósł, że niedopuszczalność dokonanej przez organ interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. znajduje potwierdzenie w treści art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przedstawione przez organ rozumienie kosztów uzyskania przychodów, w istocie nieposiadające wyraźnej podstawy prawnej, pociąga za sobą niekorzystne dla podatnika skutki w sferze jego praw, na gruncie regulacji podatkowych, co na gruncie art. 2a O.p. należy uznać za nieuzasadnione. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1§1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 1267) w zw. z art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istotą kontrowersji w sprawie jest to w jaki sposób należało ustalić podatnikowi koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji, w sytuacji gdy spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ odwoławczy uznał, że kosztem uzyskania przychodów będą jedynie wydatki poniesione przez Skarżącego na wkład w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tzw. koszt "historyczny". Z kolei Skarżący zarzucił, że kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość bilansowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego. W swej argumentacji zarówno organ jak i skarżący powoływali się na treść art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. W tym sporze rację należy przyznać Skarżącemu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się jednolita linia orzecznicza z której wynika, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia tego bytu; nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt (por. wyroki NSA z: 3 lipca 2025r., sygn. akt II FSK 1349/22, 13 marca 2025r., sygn. akt II FSK 1128/22; 5 lutego 2025r., sygn. akt II FSK 625/22; 5 września 2024r., sygn. akt II FSK 623/24 i II FSK 624/24; 10 maja 2024r., sygn. akt II FSK 2101/23 i II FSK 2117/23; 13 listopada 2024r., sygn. akt II FSK 217/22; 31 stycznia 2024r., sygn. akt II FSK 178/22 i II FSK 564/21; 1 września 2023r., sygn. akt II FSK 1526/22; 12 maja 2021r. sygn. akt II FSK 912/19 i II FSK 1004/19; 8 grudnia 2020r., sygn. akt II FSK 2221/18; 19 grudnia 2019r., sygn. akt II FSK 149/18; 1 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 4103/14; 16 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3570/13; 17 września 2015r., sygn. akt II FSK 1682/13, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu są dostępne w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację zaprezentowane w tych wyrokach. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2024r., sygn. akt II FSK 624/24 stwierdził, iż "dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof za istotną przesłankę uznać należy regulację zawartą w zdaniu drugim tego przepisu, zgodnie z którą wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia. Podkreślenia wymaga przy tym, że ustawodawca nie łączy tych wydatków z tzw. okresem historycznym. Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof należy pamiętać, że mocą tego przepisu ustawodawca czasowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Istotny zatem jest punkt w czasie związany z uzyskaniem przychodu, do którego ustawodawca jednoznacznie przyporządkował wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tychże udziałów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstrukcja art. 23 ust. 1 pkt 38 updof ogranicza możliwość odkodowywania normy prawnej z niego wynikającej na podstawie pojęć użytych w części pierwszej, z pominięciem ich kontekstu normatywnego przewidzianego w części drugiej (po średniku). Skoro ustawodawca zadecydował mocą art. 23 ust. 1 pkt 38 updof o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów i nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej tych wydatków, tj. "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ podatkowy (prawotwórczy), niekorzystny dla podatnika. Tym samym konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu, korzystając pomocniczo z efektów wykładni systemowej i celowościowej". Wskazać należy, że dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów k.s.h. i o.p. Trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a§1 i §2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553§1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553§3 k.s.h.) (wyrok NSA z 12 maja 2021r., sygn. akt II FSK 913/19). Wartość wydatków, jakie poniósł Skarżący na wkłady w spółce z o.o. już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki z o.o. w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę akcyjną (por. wyrok WSA w Gliwicach z 4 lutego 2019r., sygn. akt I SA/Gl 791/18). W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (tak wyroki NSA z 8 września 2016r., sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14). Mając na uwadze powyższe Sąd uwzględnił skargę i działając na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. Podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był natomiast art. 135 p.p.s.a, który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ponownie rozpoznając sprawę (art. 153 p.p.s.a.) organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w wysokości 7.417,00 zł obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (2.000,00 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17,00 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (5.400,00 zł), wynikające z §2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokacie (Dz. U z 2015r. poz. 1800).