I SA/Kr 540/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Borys Marasek Sędziowie SWSA Grzegorz Karcz SWSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant Referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2025 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 30 maja 2025 r. nr SKO.Pod./4140/359/2025 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku rolnym, podatku leśnym i podatku od nieruchomości tj. III i IV rata za 2024 r. wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie na rzecz skarżącego kwotę 500,00 zł (słownie: pięćset złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie decyzją z dnia 30 maja 2025 r., nr SKO.Pod./4140/359/2025 utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z dnia 7 lutego 2025 r., nr [...] w sprawie odmowy umorzenia W. K. (dalej: "podatnik", "skarżący") zaległości podatkowych tj. III i IV raty za 2024 r. w podatku rolnym, leśnym oraz od nieruchomości w kwocie 9.712,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 122,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 18 listopada 2022 r. podatnik zawnioskował do organu o umorzenie podatku rolnego, leśnego i podatku od nieruchomości za 2024 rok. W oświadczeniu majątkowym, jako przyczyny zaległości ww. wskazał: spadek popytu na wyroby tartaczne w okresie od 1.01.2022 r. do 15.11.2024 r.; skokowy wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związany z podwyższeniem podatków, składek ZUS, składki zdrowotnej, inflacją, podatków gruntowych, wynagrodzeń itp.; skokowy wzrost kosztów pozyskania surowca drzewnego w lasach państwowych w porównaniu do lat poprzednich; zatory płatnicze wśród kontrahentów, restrukturyzacja największego kontrahenta, drastyczny spadek zamówień; strata w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ I instancji odmówił podatnikowi umorzenia ww. zaległości podatkowych, uznając, że w sprawie nie występuje ważny interes podatnika w zastosowaniu ulgi podatkowej. Zdaniem organu, podatnik nie deklaruje swojego miesięcznego dochodu, na podstawie którego organ mógłby jednoznacznie określić, że sytuacja materialna oraz zdolności płatnicze podatnika nie pozwalają mu na uregulowanie zobowiązań podatkowych względem gminy. Ponadto, sama okoliczność chwilowej trudnej sytuacji ekonomicznej podatnika nie stanowi przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej. Odwołanie od ww. decyzji organu I instancji wniósł podatnik, zarzucając jej wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonaniu jego nieprawidłowej oceny, polegające na błędnym uznaniu, że podatnik nie ma zaległości względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, podczas gdy z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] z dnia 12 grudnia 2024 r., znak: [...], wprost wynika, że Spółka Z. s.c. [...], NIP: [...] (dalej: "Spółka"), w ramach której ww. wyłącznie prowadził działalność gospodarczą, ma zaległości względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 175.783,16 zł. Błędne uznanie, ze ww. osiągnął dochód z gospodarstwa rolnego w kwocie 37.357,88 zł, podczas gdy z prowadzonego przez ww. gospodarstwa rolnego ww. nie osiągnął żadnego dochodu, bowiem całą produkcję rolną przeznaczył na potrzeby własne, a nie na sprzedaż produktów rolnych osobom trzecim, wyliczenie dochodu z gospodarstwa rolnego, poprzez proste pomnożenie ilości hektarów przeliczeniowych w gospodarstwie rolnym przez abstrakcyjnie ustalony dochód z gospodarstwa rolnego ogłoszony w obwieszczeniu Prezesa GUS z dnia 20 września 2024 r. w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnym gospodarstwie rolnym z 1 ha przeliczeniowego w 2023 r., jest nieprawidłowe. Organ nie wziął pod uwagę, że z uwagi na wysokie koszty w produkcji rolnej i niskie ceny skupu zbóż, ww. wykorzystuje jedynie połowę gruntów pod produkcje rolną, a pozostałą cześć gruntu odłoguje. Organ nie wziął pod uwagę, że gospodarstwo rolne ww. prowadzi wraz z żoną, z którą ma wspólność majątkową małżeńską, a w związku z tym wyliczony przez organ dochód, który w całości ww. kwestionuje, powinien być podzielony na dwie osoby. Ponadto pozycja w bilansie Spółki za okres styczeń-wrzesień 2024 r., wskazująca wydatki na wynagrodzenie w kwocie 110.543,35 zł jest przychodem wspólników, podczas gdy pozycja ta wskazuje faktyczne wynagrodzenie, jakie Spółka wypłaciła zatrudnionym pracownikom, a nie wspólnikom. Spółka nie zatrudniała pracowników, podczas gdy w rzeczywistości Spółka w okresie styczeń-wrzesień 2024 r. zatrudniała pracowników, o czym organ miał wiedzę z urzędu, a nadto nigdy tej okoliczności nie kwestionował w toku niniejszego postępowania i nie wzywał podatnika do przedłożenia w tym zakresie jakichkolwiek innych dowodów, czy wyjaśnień. Przedłożony przez podatnika materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczną ocenę sytuacji majątkowej ww., podczas gdy z przedłożonych dokumentów w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika sytuacja materialna podatnika, a w szczególności posiadany przez niego majątek, a także źródła i wysokość osiąganego dochodu. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 30 maja 2025r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał na treść art. 217 Konstytucji RP, art. 67a § 1, art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: "o.p."), a następnie omówił pojęcie "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Następnie Kolegium wskazało, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie podatnika z dnia 15 listopada 2024 r., którego wynika, iż ww. nie posiada dochodów ze stosunku pracy, nie osiąga dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, posiada 55 % udziałów w spółce cywilnej Z., strata spółki za okres 1.01.2024-30.09.2024r. wynosiła 72.582,74 zł. Ww. posiada gospodarstwo rolne o pow. 8,30 ha, osiągnął dochód z dopłat obszarowych z ARiMR w kwocie 2.748,97 zł. Żona podatnika L. K., nie osiąga wg oświadczenia żadnych dochodów. Podatnik posiada dom murowany, stajnię, stodołę, drewutnię, budynek gospodarczy. Podatnik posiada samochód Osobowy marki [...] rok produkcji 1997, samochód osobowy marki [...] rok produkcji 2008, ciągnik rolniczy [...] rok produkcji 2011, ciągnik rolniczy [...] rok produkcji 1996. Jeśli chodzi o ponoszone wydatki to podatnik przedstawił wydatki na energię elektryczną - 4.532,60 zł. za okres 01.04.2024-12.11.2024 (średnio miesięcznie 412,05 zł), gaz 568,30 zł za okres 17.02.2024-30.12.2024 (średnio miesięcznie 56,38 zł), ubezpieczenie żony w KRUS 2.724 zł rocznie, telefony komórkowe abonament 150 zł miesięcznie, opłata za gospodarowanie odpadami 720 zł rocznie, ubezpieczenie budynków 1.647 zł rocznie, internet 79,95 zł miesięcznie, ścieki 338,30 zł miesięcznie, nawozy i środki ochrony roślin 6 265,20 rocznie, leki i wizyty lekarskie ok. 400 zł. miesięcznie. Podatnik oświadczył, że posiada oszczędności wynoszące 2000 zł, zaległości względem ZUS wynoszące około 200.000 zł. oraz zaległości względem kontrahentów wynoszące około 100.000 zł. Dokonując analizy przedstawionych danych obrazujących sytuację majątkową, finansową, bytową oraz zdrowotną podatnika organ II instancji stwierdził, że pomimo tego, iż ta sytuacja jest niewątpliwie trudna, to w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika. Sam fakt trudnej sytuacji finansowej podatnika oraz jego spółki nie może stanowić samodzielnej podstawy przyznania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podatnik posiada znaczny majątek zarówno ruchomy, jak i nieruchomy, posiada znacznych rozmiarów gospodarstwo rolne. W ocenie Kolegium, zapłata zaległego podatku nie zagrozi egzystencji podatnika. Nadto organ II instancji uznał, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi mieć świadomość tego, że prowadzenie działalności wiąże się z ryzykiem niepowodzenia prowadzonego przedsięwzięcia biznesowego. Kolegium wskazał również, że z treści decyzji I instancji wynika, że w roku 2024 Burmistrz [...] przyznał podatnikowi ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowych w kwocie 16.185.00 zł. Analiza aktualnej sytuacji finansowej podatnika prowadzi do wniosku, że udzielona pomoc nie przyczyniła się do poprawy jego sytuacji. W ocenie Kolegium w niniejszej sprawie nie zachodzi również druga z ustawowych przesłanek uprawniających do przyznania ulgi podatkowej czyli interes społeczny. Zasadą jest płacenie podatków, zaś ulgi podatkowe mogą być stosowane jedynie w wyjątkowych okolicznościach. Stosowanie ulg podatkowych nie może prowadzić do faworyzowania osób posiadających zaległości podatkowe względem osób, które regularnie płacą swoje zobowiązania publicznoprawne. W ocenie organu odwoławczego zapłata zaległego podatku nie obciąży podatnika w taki sposób, iż będzie on zmuszony zwrócić się o pomoc społeczną przyznawaną z budżetu państwa. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały ustalone i nie budzą żadnych wątpliwości. Na podstawie szczegółowej analizy dokonanych ustaleń stwierdzono, iż nie zachodzą przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej wymienione w art. 67a o.p., co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 o.p., poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego zebranego w sprawie i dokonanie jego nieprawidłowej, niepełnej oraz dowolnej oceny, skutkującej błędnym uznaniem, że w niniejszej sprawie nie istnieje przesłanka "ważnego interesu podatnika", mimo tego, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że sytuacja majątkowa, finansowa, bytowa i zdrowotna skarżącego, uzasadnia uznanie, iż w sprawie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika" w umorzeniu zaległości podatkowej; 2. naruszenie art. 67a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 67b ust. 1 pkt 2 o.p., poprzez odmowę umorzenia zaległego podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości, mimo tego, że z okoliczności niniejszej sprawy i zebranych dowodów wynika, że za umorzeniem zaległego podatku przemawia ważny interes podatnika oraz nie sprzeciwia się temu interes publiczny. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że organ I instancji wadliwie przeprowadził postępowanie dowodowe, bowiem nie rozpoznał całego zebranego materiału dowodowego w sprawie, a nadto dokonał jego wybiórczej i nieprawidłowej oceny. Przez to też organ doszedł do wadliwych i niczym nieuzasadnionych wniosków, które nijak mają się do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, a przede wszystkim sytuacji majątkowej i bytowej skarżącego. W szczególności organ I instancji dokonał nieprawidłowych ustaleń, co do wysokości zaległości skarżącego względem ZUS. Organ wbrew przedłożonym dokumentom uznał, że ww. nie ma żadnych zaległości względem ZUS. Zdaniem skarżącego, organ abstrakcyjnie i bez żadnych podstaw wyliczył jego dochód z gospodarstwa rolnego oraz nieprawidłowo ustalił, że ww. nie zatrudniał pracowników i wspólnicy spółki wypłacili sobie kwotę 110.543,35 zł co jest oczywistą nieprawdą. Przede wszystkim z powodu tych uchybień, organ nieprawidłowo ustalił, że w sprawie nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika i przez to wydał negatywną decyzję. Z kolei organ II instancji nie odniósł się do zarzutów odwołania i ograniczył się jedynie do abstrakcyjnego stwierdzenia, że w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, a posiadany przez skarżącego majątek ma wystarczyć na spłatę zobowiązania podatkowego, gdyż podatnik prowadzący działalność gospodarczą musi mieć świadomość, że prowadzenie działalności wiąże się z ryzykiem. Skarżący podał, że ma pełną świadomość, że prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z ryzkiem, niemniej w jego przypadku zaistniały zdarzenia, których nie był w stanie przewidzieć i które w ogóle od niego nie zależały. Przykładowo ww. nie był w stanie przewidzieć tego, że jego największy kontrahent, z którym współpracował od [...] lat z dnia na dzień nie wypłaci mu kwoty kilkuset tysięcy złotych z uwagi na wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, które nie wiadomo, kiedy się zakończy i czy będzie w ogóle skuteczne, a pozostali kontrahenci ograniczą zakup towarów lub zamkną swoje firmy, mimo tego że wcześniej zapewniali, że będą kupować od skarżącego towary. Z powodu załamania na rynku drzewnym i meblarskim ww. w trakcie likwidacji firmy i faktycznie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Obecnie spółka cywilna, w ramach której wyłącznie prowadził działalność gospodarczą, istnieje jedynie ze względu na toczące się przeciwko ww. (i wspólnikowi) postępowania administracyjne i sądowe, po zakończeniu których zostanie niezwłocznie zlikwidowana. Mimo wniesienia odwołania, SKO w Tarnowie nie tylko nie naprawiło błędów organu I instancji, lecz je tylko utrwaliło i utrzymało zaskarżoną, wadliwą decyzję w mocy. Nadto skarżący wyjaśnił kwestię udzielenia mu przez Burmistrza [...] ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w 2024 r., z uwagi na to, że podawana przez oba organy informacja nie jest do końca prawdziwa i niejako "zaciemnia" obraz niniejszego stanu faktycznego i osoby skarżącego. Skarżący przyznał, że w dniu 23 maja 2024 r. Burmistrz [...] wydał decyzję o umorzeniu części jego zaległości podatkowych z podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości (znak: [...]). Zaznaczył jednak, że decyzja ta dotyczyła umorzenia zaległości podatkowej w wysokości 10.030,00 zł - na którą składała się należność główna w kwocie 8.243,00 zł i odsetki w kwocie 1787,00 zł (odsetki zostały naliczone za czas postępowań), a nie kwoty 16.185,00 zł, o której wspominał organ. Co istotne zaś to to, że kwota ta dotyczy zaległości podatkowej z 2022 r., a nie z 2024 r., co zdaje się sugerują oba organy. Ww. wyjaśnił, że w 2022 r. wystąpił z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej, co do której Burmistrz [...] pierwotne również wydał decyzję o odmowie umorzenia tej zaległości podatkowej. Dopiero po złożeniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i uchylenia decyzji Burmistrza [...] (i Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie), Burmistrz [...] przyznał rację ww., zmienił swoją pierwotną decyzję i umorzył zaległości podatkowe. Sprawa ta była prowadzona przed Sądem pod sygn. akt: I SA/Kr 590/23. W świetle powyższych zarzutów i argumentacji skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Burmistrzowi [...]; zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania; przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. 1. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2024, celem wykazania, że w 2024 r. skarżący poniósł stratę w wysokości 48.080,56 zł i w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika w umorzeniu zaległego podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości; 2. decyzji Burmistrza [...] z dnia 10 czerwca 2025 r., znak: [...], celem wykazania, że skarżący zamknął zakład produkcyjny, nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, a przez to ma ograniczone możliwości zarobkowe, jego sytuacja majątkowa, finansowa i bytowa uzasadnia uznanie, iż w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika w umorzeniu zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. W dniu 11 września 2025r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wpłynęła replika skarżącego na odpowiedź na skargę, w której podtrzymano dotychczasowe zarzuty i argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r., poz. 935 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady, powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga W. K. zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 30 maja 2025 r., nr SKO.Pod./4140/359/2025, którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza [...] z dnia 7 lutego 2025 r., nr [...] w sprawie odmowy umorzenia skarżącemu zaległości podatkowych, tj. III i IV raty za 2024 r. w podatku rolnym, leśnym oraz od nieruchomości w kwocie 9.712,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 122,00 zł. Spór w przedmiotowej sprawie ogniskuje się wokół zasadności odmowy przez organ prawa do umorzenia zaległości podatkowych skarżącego. Rozpocząć należy od wskazania, że podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty (pkt 1); odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (pkt 2); umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3). W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przy czym spójnik "lub" użyty w treści komentowanego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). Na pierwszym etapie postępowania organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego) oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona), jak również oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie przez organ braku występowania przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, iż organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05). Rzeczone uznanie wyraża się zaś w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co jednocześnie determinuje zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. Zgodnie z przytoczonym powyżej orzeczeniem - zgodnym z utrwaloną w tym zakresie linią orzeczniczą - kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych zeń wniosków, co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych, czy słusznościowych (por. wyrok NSA z 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; wyrok NSA z 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07; wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11). W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych, podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią bowiem odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa (lub gminy) z należnych im wpływów. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by przez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06). Wyjaśnić należy, że "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc, bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy samo ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko z osiąganych dochodów, ale także z posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13). Będzie to, np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98). Nie stanowi przesłanki do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2919/03). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (tak: wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09). Z kolei przez "interes publiczny" rozumieć należy dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01). Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok NSA z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00). Ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" organ podatkowy nie może też pomijać innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11. Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się również w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi (decyzja związana). Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru - "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". Ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób. Ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a Ordynacji podatkowej dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych utrwalony został pogląd, że ocenie przez Sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe, co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi umorzenia, lecz może uchylić decyzję jeżeli stwierdziłby, np. że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzje wskazuje, że organ nie ustalił, w jakiej sytuacji finansowej znajduje się podatnik lub wydana decyzja jest oderwana od tego, co w danej sprawie ustalono. Dodatkowo, w tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem, z zasady tej wynika, iż: "Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji (...). Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę". (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899; por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 marca 2017r., sygn. akt I SA/Ol 110/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2017r., sygn. akt I SA/Gl 1212/16). Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym, odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji, nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1561/09). Należy także zwrócić uwagę, że decyzji podatkowej nie można konstruować w taki sposób, iż jej istotne elementy mają być poszukiwane przez adresata w rozstrzygnięciu wydanym w odrębnym postępowaniu, w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, czy ustalane w oparciu o "wskazówki" nakreślone przez organ podatkowy. To właśnie organ podatkowy ma wykazać, które konkretnie elementy i dlaczego przyjmuje, jakie dowody służyły za podstawę przyjętych ustaleń. Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o skierowaną do niej decyzję podatkową, sprawdzić i ewentualnie zakwestionować sformułowany tą decyzją ciążący na niej obowiązek (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 369/08; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 maja 2014r., sygn. akt I SA/Gd 1117/13). Wskazać również trzeba, że z treści art. 210 § 4 O.p. wynika, iż uzasadnienie decyzji musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji, jest elementem umożliwiającym sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami, argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Jak już wspomniano w ramach drugiego etapu organ ma dość dużą swobodę – w ramach uznania administracyjnego – co do przyznania ulgi, bądź braku jej przyznania. Swoboda nie oznacza jednak pełnej dowolności i pozbawienia Sądu jakiejkolwiek, nawet minimalnej kontroli, decyzji uznaniowej w tym zakresie. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą bowiem pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Aby jednak poznać motywy, jakimi kierował się organ przy korzystaniu z uznania administracyjnego, konieczne jest szczegółowe uzasadnienie decyzji w tym zakresie, w szczególności w przypadku wydania decyzji odmownej. W ocenie Sądu na gruncie badanej sprawy, wysuwają się niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ nie odniósł się bowiem wprost do istotnych okoliczności stanu faktycznego, które mają znaczenie w sprawie. W kontekście powyższego Sąd zwraca uwagę na sposób uzasadnienia decyzji w zakresie chociażby przesłanki uprawniającej do przyznania ulgi podatkowej, tj. "interesu publicznego". Oceniając sprawę w zakresie ww. przesłanki, organ II instancji zawarł swoje rozważania zaledwie w trzech zdaniach (strona 5 zaskarżonej decyzji), z czego dwa zdania, to rozważania teoretyczne, a jedno zdanie, to ogólna, niepoparta żadnymi konkretami ocena organu, że: "W ocenie organu odwoławczego zapłata zaległego podatku nie obciąży Zobowiązanego w taki sposób, iż będzie on zmuszony zwrócić się o pomoc społeczną przyznawaną z budżetu państwa". Taki sposób przedstawienia stanowiska organu nie może zostać zaakceptowany przez Sąd, bo nie stanowi on podstawy do jakiejkolwiek oceny z uwagi na swoją lakoniczność i ogólnikowość. Tak sporządzone uzasadnienie decyzji nie spełnia jakichkolwiek norm w zakresie odmownego rozpatrzenia wniosku skarżącego. Z tak sporządzonego uzasadnienia Sąd nie jest w stanie w ogóle poznać motywów, jakimi kierował się organ odmawiając umorzenia zaległości podatkowych. Nie jest zatem władnym stwierdzić – do czego ma prawo – czy organ działał w tym zakresie w ramach dozwolonego uznania administracyjnego, czy też przekroczył to uznanie. Dodatkowo, w ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie, organ w sposób niepełny, wybiórczy i zbyt schematyczny dokonał analizy sytuacji finansowej skarżącego, a ponadto rozpoznając sprawę nie odniósł się do argumentów skarżącego, które podnosił on w trakcie toczącego się postępowania, co uwidoczniło się w sposobie przedstawienia stanowiska organu i zbyt pobieżnym uzasadnieniu decyzji. Bez odniesienia organu pozostała między innymi kwestia wyliczenia dochodu skarżącego z gospodarstwa rolnego. W tym zakresie skarżący podnosił bowiem, że organ błędnie uznał, jakoby osiągnął on dochód z gospodarstwa rolnego w kwocie 37.357,88 zł, podczas gdy z prowadzonego gospodarstwa rolnego nie osiągnął żadnego dochodu, bowiem całą produkcję rolną przeznaczył na potrzeby własne, a nie na sprzedaż produktów rolnych osobom trzecim. Organ nie ustosunkował się w żaden sposób do argumentacji skarżącego, że z uwagi na wysokie koszty w produkcji rolnej i niskie ceny skupu zbóż, wykorzystuje on jedynie połowę gruntów pod produkcję rolną, a pozostałą cześć gruntu odłoguje. Co więcej, organ nie wziął pod uwagę, że gospodarstwo rolne ww. prowadzi wraz z żoną, z którą ma wspólność majątkową małżeńską, a w związku z tym wyliczony przez organ dochód, który w całości ww. kwestionuje, powinien być podzielony na dwie osoby. Niewyjaśniona przez organ pozostała również kwestia zaległości skarżącego względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W tym kontekście skarżący powoływał się na pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] z dnia 12 grudnia 2024 r., znak: [...], z którego wynikało, że Z. s.c. [...], NIP [...], w ramach której skarżący prowadził działalność gospodarczą, ma zaległości względem ZUS w kwocie 175.783,16 zł. Nie można również tracić z pola widzenia, że skarżący podnosił nieprawidłowość ustalenia przez organ, że nie zatrudniał on pracowników i wspólnicy spółki wypłacili sobie kwotę 110.543,35 zł. Organ nie odniósł się do argumentów skarżącego, że pozycja w bilansie Spółki za okres styczeń-wrzesień 2024 r., wskazująca wydatki na wynagrodzenie w kwocie 110.543,35 zł jest przychodem wspólników, podczas gdy pozycja ta wskazuje faktyczne wynagrodzenie, jakie Spółka wypłaciła zatrudnionym pracownikom, a nie wspólnikom. Skarżący podkreślał, że Spółka w okresie styczeń-wrzesień 2024 r. zatrudniała pracowników, o czym organ miał wiedzę z urzędu, a nadto nigdy tej okoliczności nie kwestionował i nie wzywał podatnika do przedłożenia w tym zakresie jakichkolwiek innych dowodów, czy wyjaśnień. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą musi mieć świadomość, iż prowadzenie działalności wiąże się z ryzykiem, niemniej jednak organ nie odniósł się do argumentacji skarżącego, że w jego przypadku zaistniały zdarzenia, których nie był w stanie przewidzieć i które w ogóle od niego nie zależały. Skarżący akcentował bowiem, że nie był w stanie przewidzieć tego, iż jego największy kontrahent, z którym współpracował od [...] lat z dnia na dzień nie wypłaci mu kwoty kilkuset tysięcy złotych z uwagi na wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, a pozostali kontrahenci ograniczą zakup towarów lub zamkną swoje firmy, mimo tego że wcześniej zapewniali, że będą kupować od skarżącego towary. Co więcej, organ powinien odnieść się do okoliczności, na które powoływał się skarżący, że z powodu załamania na rynku drzewnym i meblarskim, faktycznie zaprzestał on prowadzenia działalności gospodarczej, a spółka cywilna, w ramach której prowadził on działalność gospodarczą, istnieje jedynie ze względu na toczące się postępowania administracyjne i sądowe. Dodatkowo w zaskarżonej decyzji brak jest ustosunkowania się organu do twierdzeń skarżącego w kwestii udzielenia mu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w 2024 r. przez Burmistrza [....]. W tym zakresie skarżący wskazywał bowiem, że w dniu 23 maja 2024 r. Burmistrz [...] wydał decyzję o umorzeniu części jego zaległości podatkowych z podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości (znak: [...]). Zaznaczył jednak, że decyzja ta dotyczyła umorzenia zaległości podatkowej w wysokości 10.030,00 zł, na którą składała się należność główna w kwocie 8.243,00 zł i odsetki w kwocie 1787,00 zł (odsetki zostały naliczone za czas postępowań), a nie kwoty 16.185,00 zł, o której wspominał organ. Ponadto kwota ta dotyczyła zaległości podatkowej z 2022 r., a nie z 2024 r. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności w ponownym postępowaniu – organ uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku argumentację prawną i przystąpi do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej, m.in. w zgodzie z wykładnią art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz zasadą dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p., a swoje rozstrzygnięcie uzasadni w sposób odpowiadający dyspozycjom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ww. ustawy, zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 500 zł.