I SA/Kr 545/13

|Sygn. akt I SA/Kr 545/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2013 r., sprawy ze skarg Z. S. i H. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 marca 2009 r. Nr [...], [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., - skargi oddala - Sygn. akt I SA/Kr 545/13. UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 29 grudnia 2008r., nr [...] i [...], ustalił Z.S. i H.S. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwotach po 51.221 zł. Wyliczając podstawę opodatkowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że H. i Z. S ponieśli w 2004 r. następujące wydatki: - na zakup nieruchomości 70.568,50 zł. - na zakup udziałów w funduszu PIONEER 500,00 zł. - na opłacenie składek ubezpieczenia społecznego i ubezpieczenia zdrowotnego 7.651,35 zł. - podatek rolny i od nieruchomości oraz zaliczki na podatek dochodowy 3.782,80 zł. - na zakup dwóch samochodów 3.490,16 zł. - na wpłatę do S.C."S" 70.535,79 zł. - wydatki na utrzymanie rodziny i na utrzymanie budynku oraz na eksploatację samochodów 17.013,80 zł. Razem wydatki: 173.542,24 zł. Do ujawnionych źródeł dochodów, którymi mogły być pokryte wymienione wydatki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaliczył: przychody z działalności gospodarczej, środki pieniężne wybrane z rachunku bankowego PKO SA i z tytułu oszczędności na książeczkach mieszkaniowych, nadpłatę w podatku dochodowym za 2003r. oraz szacunkowo ustalony dochód z działalności rolniczej. Ustalając w opisany sposób podstawę opodatkowania omawianym podatkiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że H. i Z. S. nie posiadali w domu oszczędności pieniężnych z lat wcześniejszych, które mogłyby być wykorzystane do pokrycia omawianych wydatków. Od decyzji tej podatnicy wnieśli odwołania podnosząc, że inspektorzy prowadzący kontrolę nie wzięli pod uwagę wielu dowodów przedstawionych w wyjaśnieniach złożonych na piśmie w dniu 7.10.2008r. Ponadto organ I instancji szacując dochody oparł się głównie na danych statystycznych, a takie działanie nie odzwierciedla rzeczywistych kosztów utrzymania. H.S. podała, że prowadząc działalność rolniczą w latach 80-tych można było dobrze zarobić i zaoszczędzić znaczne kwoty pieniędzy. Podobnie się ma sprawa z zarobkami jej męża w firmach transportowych w latach 1986-1993. Podnieśli, że organ niezasadnie nie uwzględnił zarzutu trzymania gotówki w domu, a nie w banku, ponieważ uniknęli w ten sposób strat z powodu wysokiej inflacji gromadząc oszczędności w dewizach. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z 23.03.2009r. nr [...] i [...], utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W ocenie organu odwoławczego to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki albo zgromadzone środki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu i posiadanych zasobach pieniężnych. Porównanie wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości pokrycia ich z tych źródeł. Zeznania Z.S. o rzekomym posiadaniu przetrzymywanej w domu dużej kwoty oszczędności poprzedzającej 2004 r. są mało konkretne, nadto zmieniał je podając, że część pieniędzy zaoszczędzonych w latach poprzednich lokował w dolarach zakupionych u osób zajmujących się nielegalnie ich handlem. Z.S. podał, że nie może wskazać jakie kwoty oszczędności uzyskał w poszczególnych latach oraz nie może podać żadnych dowodów, które uprawdopodobniłyby jego wyjaśnienia. Podobne zeznania złożyła H.S. która nie pamiętała ile dolarów i w jakich latach sprzedawali ona i jej mąż. H. i Z. S. nie podali żadnych okoliczności i faktów, które by potwierdzały posiadanie przetrzymywanych w domu znacznych kwot pieniędzy pochodzących z oszczędności w latach poprzednich. W ocenie organu, który wskazał orzecznictwo sądowe podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń. W takim też zakresie podatnik jest zobowiązany do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych twierdzeń, czego w niniejszej sprawie H. i Z. S. nie zrobili. Organ wskazał także, iż zarzuty dotyczące sposobu szacowania przez organ I instancji dochodów osiągniętych w okresie poprzedzającym 2004r. nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ to podatnik, a nie organ podatkowy powinien uprawdopodobnić, że osiągnął w tym okresie dochody umożliwiające zaoszczędzenie znacznych kwot pieniędzy. Jeżeli podatnik nie włączył się do współudziału w omawianym postępowaniu dowodowym, to organ podatkowy I instancji musiał szacunkowo ustalić przychody w analizowanym okresie. Opisując w odwołaniu działalność w latach 80-tych nie wskazano żadnych dowodów uprawdopodabniających, że pieniądze zaoszczędzone w tych latach posiadano w dniu 1.01.2004 r. i w jaki sposób doprowadzono do tego, że na skutek inflacji nie nastąpiła utrata siły nabywczej tych pieniędzy. Za nieprawdopodobne organ uznał wyjaśnienia Z. S., iż trzymanie oszczędności w domu w dewizach uchroniło go przed ich utratą i że nie było sensu przechowywać ich w banku, gdyż nie wykazał, iż wówczas dysponował oszczędnościami. W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Z. S. i H. S. zarzucili naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym. W uzasadnieniu skarżący podali, że w trakcie przeprowadzanej kontroli podatnik składał wyjaśnienia na piśmie w których wskazywał na źródła pochodzenia majątku jak również ustosunkowywał się do stawianych mu zarzutów (pisma z dn. 23.03.2008r., 7.04.2008r., 25.05.2008r). Pomimo tego organ nie wziął ich pod uwagę udowadniając swoją tezę tylko na podstawie danych statystycznych. Na tej też podstawie sporządził protokół pokontrolny z 23.09.2008r., w którym określił zobowiązanie podatkowe. Nadto w odwołaniu od decyzji I instancji wskazano jako bardzo istotny dowód kopię świadectwa pracy ze Spółdzielni Transportu Miejskiego w G., co świadczy o bardzo dużej różnicy pomiędzy szacowanymi, a rzeczywistymi dochodami, a także wyjaśnienie z ośrodka doradztwa rolniczego w K. Dowód ten nie został wzięły pod uwagę, a kopia świadectwa nie została włączona do akt sprawy. Wskazano także na nieumiejętne przesłuchanie świadków. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z w/w decyzji, sygn. akt I SA/Kr 798/09 i I SA/Kr 799/09, w celu łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 798/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.) uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt , lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd , w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skargi są niezasadne i podlegają oddaleniu. Punktem wyjścia dla tej konstatacji musi się stać przywołanie treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wedle którego wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mienie zgromadzone przez podatników przed 2004 r. aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2004 r. w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo przychodów zwolnionych od obowiązku podatkowego. Z treści przywołanego wyżej przepisu nie wynika dla organów podatkowych obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatku, a jedynie powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ( wyrok NSA z 6.06.2012r. , sygn. akt II FSK 2345/10) Wynikające z art. 20 ust. 3 ustawy domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia. Innymi słowy oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, a więc również w określony sposób. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków, a także umożliwienia podatnikowi wykazania źródeł ich finansowania. (wyrok NSA z 5.02.2010r. , sygn. akt II FSK 1469/08) W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje więc szczególna zasada ciężaru dowodu, a co potwierdza stanowisko sądów administracyjnych. A mianowicie w przypadku stwierdzenia poniesienia wydatków przekraczających znacznie dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (por. np. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 422/08). Poglądy takie mają wsparcie także w szeregu innych orzeczeń NSA. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie mają - w sprawach opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania (art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 120/07, niepubl.) Istotą takiej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1378/07, niepubl.) Poza tym opóźnienie w zgłaszaniu wniosków dowodowych i zmienność argumentacji w nich zawartych są przesłankami, na podstawie których organ podatkowy może dokonywać oceny wiarogodności dowodów. W kontekście tak nakreślonego stanu prawnego determinowanego treścią powołanego przykładowo orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie mogą znaleźć uznania argumenty ukierunkowane na wykazywanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z dowodów, których jednoznacznej wymowy skarżący nie podważyli. Nie podważyli także skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negacja ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe miała charakter ogólny, lakoniczny, a przywołana argumentacja w zasadzie ograniczała się do gołosłownego kontestowania oceny stanu faktycznego dokonanego poprawnie w niniejszej sprawie. Skarżący nie przedstawili w istocie żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji. W świetle przedstawionych rozważań nie sposób podzielić zarzutu dotyczącego błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzut ten jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 , 122, 187 czy art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 i 4 tej ustawy. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżących sprowadzał się nie tyle do negowania treści dowodów, co raczej do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez organy z niespornych w rzeczywistości faktów; wszak ich wymowa była jednoznaczna. W istocie nie było przecież sporne, że podatnicy w 2004r. uzyskali ustalone przez organy dochody, tudzież ponieśli określone wydatki. Inicjatywa procesowa podatników sprowadzała się natomiast do twierdzenia, że byli oni w posiadaniu bliżej nieokreślonych kwotowo środków pieniężnych, które zarobili w czasie trwania małżeństwa. Środki te miały stanowić pokrycie ustalonej przez organy różnicy pomiędzy kwotą wydatków i dochodów małżonków w roku 2004r. Źródłem ich pochodzenia miała być szeroko pojęta działalność zarobkowa Z. S. i dochody uzyskane z pracy na niewielkim dzierżawionym przez jego żonę gospodarstwie rolnym. Zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że wyprowadzone przez organy ze wskazanych twierdzeń wnioski były prawidłowe. Nie sposób bowiem respektując powyższe zasady podważyć ustalenia organów, że z pracy zarobkowej oraz z dzierżawionego, znikomego powierzchniowo gospodarstwa rolnego, mając przy tym na względzie konieczne wydatki na utrzymanie rodziny w latach 1978-2003 nie można było uzyskać dochodów pozwalających na zgromadzenie oszczędności w wymiarze adekwatnym do pokrycia ustalonej przez organy różnicy. Ustalenie to jest tym bardziej uprawnione, że uwzględnia wielodzietność rodziny, realizowane remonty, zakupy samochodów, oszczędny tryb życia podatników i pomoc świadczoną im przez rodziców. Zaakcentować także należy prawidłowość postępowania w zakresie zastosowanego przez organ ustalający oszacowania wynagrodzenia podatnika i przychodu podatniczki z gospodarstwa rolnego, a także wydatków na osobę w gospodarstwach domowych pracowników użytkujących gospodarstwo rolne na podstawie danych za poszczególne lata publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny. Wobec braku realnej inicjatywy dowodowej podatników w powyższym zakresie oszacowanie to stanowiło jedynie możliwe, a przy tym maksymalnie zobiektywizowane źródło ustaleń. Wbrew twierdzeniom podniesionym w skargach organy podatkowe uwzględniły wszystkie skonkretyzowane wnioski skarżących i odniosły się do powoływanych w toku postępowania zarzutów. Zauważyć jednak należy, że w pismach stanowiących odpowiedź na wezwanie organu do wskazania poniesionych wydatków i dochodów oraz przedstawienia dowodów podatnicy nie ujawnili wysokości dochodów, ani nie przedstawili żadnych wniosków dowodowych, a jedynie ograniczyli się do artykułowania nieweryfikowalnych w istocie twierdzeń o źródłach dochodów. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych załączonych przy skargach, albowiem przedłożone odpisy dokumentów są nieprzydatne dla poczynienia doniosłych w sprawie ustaleń z racji nie specyfikowania treści oponujących przeciwko poczynionym przez organy ustaleniom. Wynikające z nich zarobki podatnika nie odbiegają w sposób istotny od przyjętych przez organy, a przy tym nie wpływają znacząco na istotę ustalonej faktografii leżącej u podstaw decyzji. W konsekwencji, skoro sami podatnicy w sposób nie budzący wątpliwości nie wskazali na legalne i wystarczające dla pokrycia ujawnionej przez organy różnicy pomiędzy wydatkami i dochodami źródła przychodów, a wskazane okazały się niewiarygodne, to nie można na organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł dochodu nakładać dodatkowych obowiązków, zwłaszcza w sytuacji gdy same strony wskazują jedynie na hipotetyczną możliwość uzyskania nieokreślonych bliżej dochodów. Mając na uwadze przedstawione argumenty skargi należało oddalić w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.