I SA/Kr 55/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Piotr Głowacki (spr.) Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 6 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 1.09.2017 r. Nr [...], odmówił H. sp. z o.o. spółka komandytowa w K. stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 7.970,00 zł z tytułu zmiany umowy spółki zawartej aktem notarialnym z dnia 31.10.2016 r., Repertorium A Nr [...]. Rozstrzygnięcie zapadło wobec ustalenia, iż w dniu 31.10.2016 r. aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] Spółka pod firmą S. Z. S. Akcyjna [...] komandytowa z siedzibą w K. podjęła następujące uchwały: 1. Uchwałę Nr [...] /10/2016 w sprawie wyrażenia zgody na: • przystąpienie do Spółki Komandytowej nowego Wspólnika, tj. Spółki pod firmą H. Ltd Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. w charakterze komandytariusza, • wniesienia przez tę Spółkę wkładu niepieniężnego (aportu) o wartości 1.594.000,00 zł w postaci zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55' Kodeksu cywilnego; 2. Uchwałę Nr [...]/2016 w sprawie podwyższenia wkładu Komandytariusza S. Z. na pokrycie którego S. Z. wniósł wkład pieniężny w kwocie 1.000.000,00 zł; 3. Uchwałę Nr [...]/2016 w sprawie: • zmiany umowy spółki komandytowej pod firmą S. Z. S. Akcyjna [...] Spółka komandytowa z siedzibą w K. (§ 1 Uchwały), • zmiany firmy Spółki na H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (§ 2 Uchwały). Łączna wartość wkładu niepieniężnego (aportu) oraz wkładu pieniężnego do Spółki H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (przed zmianą: S. Z. S. Akcyjna [...] Spółka komandytowa) wyniosła 2.594.000,00 zł. Od dokonanej w dniu 31.10.2016 r. czynności, zmiany umowy spółki H. Sp. z o.o. Sp.k., notariusz na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek według stawki 0,5%, w kwocie 12.970,00 zł. W odwołaniu H. sp. z o. o. sp. k. zarzuciła organowi I instancji naruszenie: - art. 1a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust 2 lub ust. l lit.c Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE.L.2008.46.11 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do stwierdzenia, że spółka komandytowa prawa polskiego nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008, mimo że jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk, którego członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów, a pogląd uznający spółkę komandytową za spółkę kapitałową jest jednoznacznie uznawany i utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych; 2. art. 2 pkt 6 lit.c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 2 lub ust. 1 lit.c Dyrektywy 2008 poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że do podatnika, jako spółki komandytowej nie odnosi się wyłączenie przewidziane w art. 2 pkt 6 lit.c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy podatnik, jako spółka komandytowa, powinien podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, która na gruncie przepisów unijnych powinna być traktowana, jako spółka kapitałowa; 3. art. 9 i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008 w zw. z art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Rzeczpospolita Polska zdecydowała o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008 za spółki kapitałowe, zamieszczając w art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyliczenie kategorii podmiotów uznawanych za spółki osobowe i kapitałowe, podczas gdy analiza przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym p.c.c., wbrew Dyrektywie 2008, wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 9 Dyrektywy 2008; 4. art. 4 ust. 1 lit a w zw. z art. 5 ust. 1 lit e w zw. z art. 2 ust. 2 lub ust. 1 lit.c Dyrektywy 2008 poprzez błędną wykładnię, skutkującą ich niezastosowaniem, podczas gdy w świetle wskazanych regulacji państwa członkowskie nie mogą nakładać na podmioty będące spółkami kapitałowymi żadnych podatków pośrednich (w tym podatku kapitałowego, tj. w Polsce podatku od czynności cywilnoprawnych), które w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania przez organ art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 75 § 1 i § 4a Ordynacji podatkowej i bezzasadnej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, która na gruncie przepisów unijnych powinna być traktowana, jako spółka kapitałowa, w sytuacji, gdy wniosek ten był uprawniony i uzasadniony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 6.12.2017r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy dokonując analizy przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, iż państwa członkowskie zachowują możliwość nieuznawania spółek wymienionych w art. 2 ust 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego za spółki kapitałowe, co zostało potwierdzone w uchwale siedmiu sędziów NSA z 15.05.2017r. sygn. II FPS 1/17, a także w orzecznictwie ETS (orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 listopada 1987 r. w sprawie Amro Aandelen Fonds sygn. C 112/86). Jednak z uwagi na pogląd, że w świetle orzecznictwa art. 2 ust. 1 lit.c Dyrektywy Rady 2008/7/WE rozszerzono pojęcie spółki kapitałowej o inne podmioty prowadzące działalność skierowaną na zysk, jej członkowie nie mają prawa zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, odpowiadają za długi tylko do wysokości swoich udziałów, organ dokonał szczegółowej analizy dotyczącej kwestii spełnienia przez Spółkę HSK Ledy Sp. z o.o. Spółka Komandytowa łącznie wszystkich warunków, wymienionych w art. 2 ust. 1 lit.c Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit.c Dyrektywy 69/335/EWG). Ocena postanowień umowy, doprowadziła organ do następujących wniosków: 1) H. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk - § 8 ust. 1 i § 10 ust. 1 umowy spółki; 2) jej członkowie (wspólnicy) nie mają prawa zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia - § 12 umowy spółki ("Zbycie przez Wspólnika ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy Spółki, a także przyjęcie do Spółki nowego Wspólnika wymaga pisemnej zgody pozostałych Wspólników."); 3) jej członkowie - komandytariusze odpowiadają za długi spółki do wysokości sumy komandytowej (są wolni od odpowiedzialności w granicach wkładu wniesionego do spółki – odpowiedzialność ograniczona) - § 7 ust. 2 i 3 umowy Spółki; natomiast komplementariusz odpowiada za zobowiązania Spółki bez ograniczenia - § 7 ust. 1 umowy Spółki ( co wynika z art. 102 K.s.h.). Powyższa analiza wskazuje, iż Spółka H. Sp. z o.o. Sp.k. nie spełnia łącznie wszystkich warunków, wymienionych w art. 2 ust. 1 lit.c Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit.c Dyrektywy 69/335/EWG). Nie spełnia warunku drugiego oraz częściowo trzeciego, wymienionego w w/w. przepisie. Przy czym, jeżeli chodzi o warunek drugi Spółka nie skorzystała bowiem z możliwości innego ukształtowania w umowie spółki zasad zbywania przysługujących spółce praw i obowiązków, jaką daje przepis art. 10 § 2 K.s.h., np. poprzez odstąpienie od warunku uprzedniej zgody wszystkich wspólników. Reasumując, nie można traktować Spółki H. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa jak spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE (Dyrektywy [...]). Spółka H. Sp. z o.o. Sp.k. nie spełnia co najmniej jednego z warunków, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit.c Dyrektywy 2008/7/WE do uznania jej za spółkę kapitałową tj. prawo Wspólników Spółki do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. W świetle powyższego zachodzą podstawy do traktowania spółki, jako spółki osobowej i uznania, iż mają do niej zastosowanie przepisy krajowe (ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Polski ustawodawca rozszerzył wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z dniem 1.01.2009 r., dodając pkt 6 w art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który następnie doprecyzowano z dniem 22.04.2010 r., co było zgodne z przepisami Dyrektywy 2008/7/WE. Jednakże z uwagi na fakt, iż nie można traktować Spółki H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa jak spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE (Dyrektywy 69/335/EWG), szczególnie w tym konkretnym stanie faktycznym, zatem wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 2 pkt 6 lit.c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Z powyższą decyzją nie zgodziła się spółka wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przywołując w całości zarzuty przedstawione uprzednio w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi wskazano w szczególności na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 22 kwietnia 2015r. w sprawie Drukarni Multipress sp. o. o., sygn. [...] i wynikającą z niego konieczność uznawania przez organy podatkowe w świetle art. 2 ust. 2 Dyrektywy spółki komandytowo - akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008, co pozwala wyprowadzić dodatkowy wniosek, wskazujący na konieczność takiego samego potraktowania spółki komandytowej. Z kolei w świetle art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy powołano się na odmienny wobec organu pogląd WSA w Szczecinie z 21.06.2017r. I SA/Sz 351/17 zważywszy, że jej niektórzy wspólnicy mają prawo zbycia udziałów bez wcześniejszego upoważnienia (inni wprawdzie nie, ale podobne ograniczenia występują też w spółkach stricte kapitałowych - akcyjnych i z o. o.) i odpowiadają za długi tylko do wysokości swoich udziałów. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do zagadnienia uznania skarżącej, jako spółki komandytowej za spółkę kapitałową i w konsekwencji możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 2 p.6 lit. "c" t. pierwsze ustawy podatkowej w związku z art. 4 ust. 1 lit. " a" i art. 5 ust. 1 lit. "e" Dyrektywy 2008/7WE przedmiotowych działań restrukturyzacyjnych. Wedle strony organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, iż skarżąca, jako spółka komandytowa na gruncie prawa polskiego nie jest spółką kapitałową; tym samym pominęły cel ustanowienia powoływanych przez podatnika przepisów, jakim jest zapobieganie, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Organy prawidłowo zdefiniowały istotę problemu, wskazując, że rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy spółkę komandytową prawa polskiego, co do zasady, można uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE i poprzedzającej ją Dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także czy konkretnie skarżącą, jako spółkę komandytową uznać można za spółkę kapitałową w rozumieniu powyższych przepisów. Organy przywołały chronologicznie treść stosownych przepisów prawnych, tudzież ich modyfikację determinowaną akcesją [...] do Unii Europejskiej i prawem unijnym oraz wskazały, że w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia [...], [...], [...], [...], [...], Republiki Węgierskiej, [...], Rzeczypospolitej [...], [...] i [...] oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE. z 2003 r. L 236 póz. 33 ze zm.), nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie Dyrektywy 69/335/EWG, z wyjątkiem przepisu art. 3 ust. 1 lit. a tejże Dyrektywy, którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych (spółki akcyjnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Również Dyrektywa Rady 2008/7/WE w swoich postanowieniach (art. 9) nie wyklucza możliwości dalszego decydowania przez państwa członkowskie o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, za spółki kapitałowe. W ocenie organu odwoławczego nowo wprowadzona Dyrektywa dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. Organ odwoławczy zauważył, że cytowany wyżej przepis art. 3 pkt 1 lit. a Dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz załącznik I Dyrektywy Rady 2008/7/WE stanowi, iż zgodnie z prawem polskim przez spółkę kapitałową należy rozumieć tylko spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną, a nie spółkę komandytową. Dodatkowo zarówno Dyrektywa 69/335/EWG (art. 3 ust. 2 zdanie drugie) jak i Dyrektywa 2008/7/WE (art. 9) wskazuje, iż na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów takich jak inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, za spółki kapitałowe. Powyższe pozwala Polsce na opodatkowanie czynności dokonywanych przez spółki osobowe (w postaci umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego), na zasadach krajowych, odrębnych od zawartych w Dyrektywach. Uprawnienie to Polska zrealizowała z dniem przystąpienia (akcesji) do Unii (powołana wcześniej ustawa z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Ustawodawca polski korzystając z możliwości określonej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 dodał art. 1a do ustawy zawierający słowniczek terminologiczny (pojęcia m.in. spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego), jak też zmienił art. 1 ust. 3 poprzez m. in. rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. W ten sposób wyraźnie wskazano, iż do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy odnosząc się w kontekście polskiej spółki komandytowej do definicji spółki kapitałowej przedstawionej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się dwie konkurujące (sprzeczne) ze sobą linie orzecznicze, z których jedna nie uznaje spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE i Dyrektywy 69/335/EWG - z konsekwencjami, o jakich mowa wyżej, druga linia orzecznicza, jak słusznie zauważa spółka przywołując wyroki w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyznaje z kolei, iż spółkę komandytową należy traktować, jako spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy Rady 2008/7/WE i Dyrektywy 69/335/EWG z wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z naruszenia zasady stand still. Organ odwoławczy zauważył, że bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu obu Dyrektyw. Odnosząc się do stwierdzenia odwołującej się, że w świetle Dyrektywy 2008/7/WE (i poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335/EWG) spółka komandytowa jest uznawana za spółkę kapitałową, organ wskazał, na treść art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE i podkreślił, iż definicja spółki kapitałowej jest identyczna z definicją określoną w art. 3 wcześniejszej Dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE, zamieszczony jest w załączniku 1 do Dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej. Jak podkreślono przepis art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE zawiera katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzieląc te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku 1 do Dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 lit. a) zawierającym katalog spółek uznawanych za spółki kapitałowe podlegające przepisom Dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Cechy te przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, z uwagi na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do spółek kapitałowych (art. 2 ust. 1 lit. b – każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie, lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; art. 2 ust. 1 lit. c – każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.) W art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG), dla celów nakładania podatku kapitałowego za spółki kapitałowe uznano także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Równocześnie jednak, poprzez regulację art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zdanie 1 Dyrektywy 69/335/EWG) za spółki kapitałowe. Organ II instancji podkreślił, że prawo do nieuznawania danego podmiotu za spółkę kapitałową - poprzez użycie w przepisie art. 2 ust. 2 określenia "inne" - dotyczy wyłącznie podmiotów niespełniających warunków, o jakich mowa w art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7/WE. W sytuacji zatem, gdy dany podmiot spełniałby warunki wymienione w tych przepisach (art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE), zdaniem spółki oraz zgodnie z orzecznictwem części sądów administracyjnych, państwo członkowskie pozbawiane było prawa do decydowania o statusie takiego podmiotu. Podmiot taki musiałby być traktowany jak spółka kapitałowa w rozumieniu przepisów Dyrektywy, zawierających szerszą niż w przepisach prawa krajowego (polskiego) definicję spółki kapitałowej. Organ odniósł powyższe do analizy przepisów kodeksu spółek handlowych pod kątem spełniania przez spółkę komandytową warunków, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335/EWG), słusznie konstatując, że skarżąca nie spełnia łącznie wszystkich warunków wymienionych w w/w. artykule, to jest zwłaszcza warunku drugiego, a to dotyczącego prawa wspólników do zbycia swych udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia pozostałych wspólników. Spółka nie skorzystała z możliwości innego ukształtowania w umowie spółki zasad zbywania przysługujących spółce praw i obowiązków, jaką daje przepis art. 10 § 2 K.s.h., np. poprzez odstąpienie od warunku uprzedniej zgody wszystkich wspólników. Gdyby z takiego przywileju skorzystała mogłaby, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym wyżej, zostać uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE i poprzedzającej ją Dyrektywy Rady 69/335/EWG z wszystkimi konsekwencjami. Reasumując, słuszna jest konkluzja, że przyjmując tezę proponowaną przez skarżącą, w tym konkretnym stanie faktycznym nie można traktować HSK Ledy sp. z o.o. Spółka Komandytowa jak spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 (Dyrektywy 69/335). W świetle powyższego organy prawidłowo potraktowały spółkę komandytową skarżącą, jako spółkę osobową i uznały, że mają do niej zastosowanie przepisy krajowe (ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2009 r. rozszerzeniu uległ katalog wyłączeń w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (w stosunku do poprzednio istniejącego) poprzez wyraźne wskazanie, że nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne zwolnione z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem umowy spółki i jej zmiany. W dniu 22 kwietnia 2010 r. nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wykreślono umowę spółki i jej zmianę z katalogu wskazanych wcześniej wyjątków przepisu art. 2 pkt 4 lit. b tiret drugie powołanej ustawy, natomiast zdanie wstępne w punkcie 4 otrzymało brzmienie: "czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany (podkreślenie organu), jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest... " Jednakże w tym konkretnym stanie faktycznym nie można traktować odwołującej spółki jak spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE (Dyrektywy 69/335/EWG). W konsekwencji wskazano, że do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem brak było podstawy do kwestionowania pobranego przez notariusza podatku z tytułu zmiany umowy spółki, w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa własności nieruchomości. Sąd w składzie orzekającym nie podziela poglądu wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz niektórych wojewódzkich sądów administracyjnych przywołanych w skardze, iż spółkę komandytową należy w świetle przepisów unijnych traktować jak spółkę kapitałową. Natomiast podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach: z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2047/10, z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 87/13, z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2399/14, a także przez WSA w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 797/16. Przywołana przez skarżącą decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. z 29.08.2017r. dotyczy spółki akcyjnej i jako wydana w odmiennej konfiguracji prawnej i faktycznej nie może stanowić o zasadności skargi. Wobec powyższego sąd uznał, że zaskarżona decyzja, odmawiająca stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, a skarga nie miała uzasadnionych podstaw. Nie można bowiem w świetle przedstawionych rozważań uznać, że organy podatkowe działały wbrew przepisom prawa, w tym przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czy Dyrektywie 2008/7/WE. Skoro tak, skargę należało oddalić w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.