I SA/Kr 555/14

|Sygn. akt I SA/Kr 555/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 sierpnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2014 r., sprawy ze skarg R.K., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 stycznia 2014 r. Nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I postanowienia nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku. Zaskarżonymi czterema postanowieniami z dnia 20 stycznia 2014 r., nr od [...] do [...], Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy odpowiednio cztery postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 listopada 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów R. K. (dalej "skarżący") co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej oraz oddalenia zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.). Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach: Dyrektor Izby Celnej skierował egzekucję do majątku skarżącego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony w dniu 29 sierpnia 2013 r. oraz trzy tytuły wykonawcze wystawione dnia 30 września 2013 r. obejmujące należności w podatku akcyzowym za październik , lipiec, kwiecień i listopad 2008 określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego . Odpisy ww. tytułów wykonawczych zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 15 października 2013 r. Pismem z dnia 22 października 2013 r. zostały zgłoszone zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie: - art. 33 pkt 6 up.e.a. z uwagi na niedopuszczalność egzekucji w związku z nieuchylaniem się przez zobowiązanego od zapłaty przedmiotowych zaległości – art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., w świetle art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a., jak również art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w sytuacji nieistnienia albo braku wymagalności obowiązku w zakresie odsetek, ewentualnie na podstawie art. 33 pkt 6 niedopuszczalność egzekucji w tym zakresie, – art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez nieokreślenie w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, tym samym prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego, co zgodnie z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. mogło podlegać kontroli wyłącznie na skutek wniesienia zarzutów egzekucyjnych. Równocześnie skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie czynności dokonanych w oparciu o ww. tytuły wykonawcze oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów. Skarżący wskazał na niezasadność prowadzenia egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z uwagi na fakt , że nie uchylał się od wykonania ciążącego na nim obowiązku albowiem wystosował prośbę o rozłożenie przedmiotowych zaległości na raty . Ponadto w ocenie skarżącego niesłuszne jest prowadzenie wobec niego egzekucji w zakresie odsetek z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zobowiązania głównego. Podał, że zasadność naliczania odsetek od tego zobowiązania nie podlegała i nie mogła podlegać kontroli w toku postępowania wymiarowego. Zaznaczył, że zobowiązanie główne obejmuje podatek akcyzowy z tytułu nabycia samochodów uznanych przez organ podatkowy za osobowe, a które deklarowane były przez skarżącego jako samochody ciężarowe. Skarżący wskazał, że dokonując klasyfikacji samochodów jako ciężarowe opierał się na dokumentach urzędowych wystawionych przez niemieckie organy rejestrowe oraz przez organy polskie, opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi, a także na zapewnieniach pracowników urzędów i izb celnych. Zarzucił jednocześnie organom zmianę podejścia w kwestii opodatkowania akcyzą, przy braku zmiany przepisów w okresie od 2008 do 2010 r. Zaznaczył, że nie opłacił akcyzy z tego względu, że w świetle uzyskanych informacji od funkcjonariuszy celnych nie miał takiego obowiązku. Zmianę podejścia organów podatkowych traktował jako naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Zdaniem skarżącego organy w istocie same wykreowały zaległości i obciążenie go obowiązkiem zapłaty odsetek będzie sprzeczne z zasadami określonymi w art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., jak również art. 2 Konstytucji RP poprzez wyciągnięcie negatywnych konsekwencji wobec podatnika działającego w zaufaniu do funkcjonariuszy celnych oraz dokumentów urzędowych jako jedynych wiarygodnych ("urzędowo" wiarygodnych) okoliczności, które w momencie nabycia pojazdu stanowiły oparcie dla klasyfikacji, a tym samym dokonania samoobliczenia podatkowego. Odnosząc się do trzeciego zarzutu skarżący podniósł na wstępie, że tytuł wykonawczy stanowi dokument urzędowy o ściśle określonej przez przepisy prawne treści. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. powinien on m.in. wskazywać środki egzekucyjne stosowane w egzekucji należności pieniężnych. Wskazanie tych środków nie ma przy tym znaczenia jedynie technicznego, ale w dalszej perspektywie wyznacza sposób dokonywania przez organ egzekucyjny poszczególnych czynności egzekucyjnych. Wskazane przez wierzyciela środki egzekucyjne z mocy art. 33 pkt 8 u.p.e.a. powinny podlegać kontroli wskutek zarzutów zobowiązanego, także w kontekście opisanej w art. 7§2 ustawy zasady najmniejszej uciążliwości. Ewentualne zatem pominięcie tego elementu w tytule wykonawczym, jak również jego jedynie pozorne uwzględnienie w treści wystawionego tytułu, uniemożliwia w praktyce taką właśnie kontrolę. W ocenie skarżącego wystawione w sprawie tytuły wykonawcze nie spełniały opisanych wymagań. W swej treści, w części G, ograniczały się bowiem do wskazania wszystkich przewidzianych w ustawie egzekucyjnej środków egzekucji należności pieniężnych, w ten sposób jedynie pozornie spełniając wymóg, o którym mowa w art. 27§1 pkt 11 u.p.e.a. Powstaje w związku z tym pytanie w jaki sposób skarżący mógłby skutecznie wnieść zarzut nadmiernej uciążliwości środka egzekucyjnego, skoro z jednej strony nie był w stanie przewidzieć jaki konkretnie środek zostanie wobec niego zastosowany, a z drugiej nie mógł wskazać alternatywnego środka, skoro tytuł wykonawczy wskazuje w istocie na wszystkie środki prawnie dopuszczalne. Skarżący na poparcie swojego stanowiska odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie, po rozpatrzeniu zarzutów postanowieniami z dnia 21 listopada 2013 r. stwierdził ich niedopuszczalność co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej (art. 34 § 1a ww. ustawy) oraz oddalił zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. przez powołane wyżej tytuły wykonawcze (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Organ uznał, że kwestionowanie zasadności pobierania odsetek od zaległości objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi wykracza poza określone artykułem 33 u.p.e.a. przyczyny mogące stanowić podstawę zarzutów, a wniesienie zarzutów z innych powodów niż wskazane tym przepisem skutkowało uznaniem niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów. Organ zaznaczył, że art. 33 u.p.e.a. przewiduje zamknięty katalog okoliczności, które mogą stanowić podstawę zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, jednocześnie wymieniając poszczególne przyczyny mogące być podstawą zarzutu . Pominął jednak , że podstawą zarzutu może być nieistnienie obowiązku. Organ wyjaśnił przy tym, że należności objęte tytułami wykonawczymi w świetle art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) stanowią zaległość podatkową, a od zaległości podatkowej zgodnie z art. 53 § 1, 3 i 4 tej ustawy odsetki nalicza sam podatnik od dnia następującego po dniu upływu płatności podatku. Niezależnie od tych przepisów prawa podatkowego, informację o tym fakcie zawiera również decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Generalnie kwestie te zdaniem organu winny być podnoszone i rozpatrywane w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej, strona ma także możliwość podniesienia ich w postępowaniu administracyjnym sądowym. Z tego powodu zgłaszanie ich w formie zarzutu, celem zaskarżenia merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest niedopuszczalne. Odnosząc się do kolejnego z zarzutów organ podał, że art. 27 § 1 u.p.e.a. nie wymaga wskazania konkretnych środków egzekucyjnych w konkretnej egzekucji. Organ egzekucyjny ma prawo do zastosowania każdego z nich, w miarę posiadanej wiedzy o majątku zobowiązanego. Organ zauważył, że skarżący nie wskazał tak naprawdę, który z zastosowanych przez organ środków jest dla niego zbytnio uciążliwy. Wyjaśnił, że wybór środka należy do organu egzekucyjnego, który zawsze kieruje się zasadą stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Organ wyjaśnił również co należy rozumieć przez niedopuszczalność egzekucji i podał, że zarzut niedopuszczalności ściśle związany jest z wykonaniem, wygaśnięciem lub nieistnieniem obowiązku, odroczeniem terminu jego wykonania lub rozłożeniem spłaty świadczenia na raty, itd. W niniejszych sprawach przed wydaniem postanowień w przedmiocie zarzutów wyjaśnione zostało u wierzyciela, że należności objęte przez przedmiotowe tytuły wykonawcze nie zostały uregulowane, zatem prowadzenie egzekucji było jak najbardziej zasadne. W zażaleniach na powyższe postanowienia skarżący zarzucił naruszenie: - art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez oddalenie zarzutu niedopuszczalności egzekucji pomimo , że Skarżący nie uchylał się od zapłaty zalęgłości podatkowej , – art. 34 § 1a u.p.e.a., w świetle art. 33 pkt 1 oraz pkt 2 względnie art. 33 pkt 6 u.p.e.a poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu zasadności naliczania i pobierania odsetek od zaległości podatkowej pomimo , że kwestia zasadności naliczania i pobierania odsetek od zaległości podatkowej nie była objęta decyzją wymiarową , tym samym przedmiotowa kwestia nie mogła być , po myśli art. 34§ 1 a u.p.e.a. przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu . – art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 10 oraz . 33 pkt 8 u.p.e.a. poprzez oddalenie zarzutu niespełnienia wymogów art. 27 u.p.e.a. pomimo , że w ww. tytule wykonawczym Wierzyciel wskazał jedynie pozorne środki egzekucyjne stosowane w egzekucji należności pieniężnych , tym samym postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego co uniemożliwiło kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości. Zaskarżonymi postanowieniami z dnia 20 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Granice nadzoru nad wierzycielem żądającym prowadzenia egzekucji określa art. 23 § 4 pkt 2 u.p.e.a. ograniczający ten zakres do kontroli przestrzegania przez wierzycieli przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przechodząc do analizy twierdzenia zobowiązanego, iż egzekucja jest niedopuszczalna (art. 33 pkt 6) bowiem zobowiązany złożył wniosek o rozłożenie zaległości na raty, - a zatem nie uchyla się od zapłaty zaległości, - wskazano na nieprawidłowość takiego poglądu. Zarzut niedopuszczalności egzekucji dotyczy przede wszystkim sytuacji wszczęcia i prowadzenia egzekucji obowiązku niepodlegającego egzekucji administracyjnej (poprzez wystawienie tytułu wykonawczego np. przez podmiot nieuprawniony czy też w sytuacji gdy obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie podlega egzekucji w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji). Już z tego powodu należy uznać złożony zarzut zobowiązanego za bezzasadny bowiem żadna z tych okoliczności nie wystąpiła. Obowiązek objęty przedmiotowym tytułem wykonawczym obejmuje podatek akcyzowy. Zgodnie z art. 2 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Nie mamy zatem do czynienia z sytuacją niedopuszczalności egzekucji do w/w obowiązku. Prowadzenie egzekucji zaległości w podatku akcyzowym jest w pełni dopuszczalne. Brak przymiotu uchylania się od zapłaty zaległości podatkowej z uwagi na złożony wniosek ratalny nie może być rozpatrywany w kategoriach niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, - lecz ewentualnie braku wymagalności obowiązku. Zobowiązany nie zauważa jednak, iż dopiero pozytywna decyzja w/s rozłożenia zaległości na raty wywołuje skutek prawny w postaci zawieszenia postępowania egzekucyjnego, (art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Złożenie zaś wniosku o rozłożenie zaległości na raty nie wstrzymuje czynności egzekucyjnych. Przechodząc do zarzutu z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. w zakresie kwestionowania przez zobowiązanego naliczania odsetek za zwłokę, organ stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1 a u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził , że niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu może mieć miejsce w sytuacji gdy organ egzekucyjny nie ma możliwości merytorycznego zbadania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, w sytuacji kiedy kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. W niniejszej sprawie zobowiązany kwestionuje zasadność naliczenia samych odsetek od zaległości głównej. Nie kwestionuje natomiast wysokości samego zobowiązania głównego. Niemniej naliczanie odsetek wiąże się bezpośrednio z niezapłaconym w terminie podatkiem. Odsetki są ściśle powiązane z należnością główną i jako takie nigdy same nie powstają. Z tego powodu organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu. Przedmiotowy tytuł wykonawczy wystawiono w oparciu o wydaną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Należności objęte przedmiotowym tytułem wykonawczym w świetle art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią zaległość podatkową a od zaległości podatkowej zgodnie z art. 53 § 1, 3, i 4 Ordynacji podatkowej odsetki nalicza podatnik od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Informację o tym obowiązku zawiera również decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. W związku z tym , że odsetki są pochodną należności głównej w ramach jednego zobowiązania toteż znalazł zastosowanie art. 34 § 1a u.pe.a. w zakresie dotyczącym odsetek. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego "wyrażenia akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, nadto w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości" organ II instancji wyjaśnił, że tytuł wykonawczy stanowi podstawę wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Wystawiany jest przez wierzyciela, według wzoru określonego w drodze rozporządzenia. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27 u.p.e.a., w którym ustawodawca określił strukturę i elementy tytułu wykonawczego. Zgodnie z art. 27 pkt 11 u.p.e.a. tytuł wykonawczy powinien zawierać wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Stosownie do art. 1a pkt 12 ww. ustawy przez środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych rozumie się egzekucję: z pieniędzy; z wynagrodzenia za pracę; ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego a także z renty socjalnej; z rachunków bankowych; z innych wierzytelności pieniężnych; z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków; z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych; z weksla; z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej; z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością; z pozostałych praw majątkowych; z ruchomości; z nieruchomości. W ocenie organu II instancji w sprawie w tytułach wykonawczych, w części "G" dotyczącej klauzuli o skierowaniu do egzekucji, w sposób prawidłowy wymieniono wszystkie środki egzekucyjne zawarte w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Wyjaśniając zasadę wyboru środka egzekucyjnego organ podniósł, że pierwszą zasadą prowadzenia egzekucji jest wybór takiego środka egzekucyjnego, który umożliwi w ogóle egzekucję należności, kolejną natomiast jest wybór najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego, przy czym zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce jedynie w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. W sytuacji gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Organ zauważył, że skarżący w istocie nie wykazał przesłanek uciążliwości środka egzekucyjnego. Nie można za takie było uznać twierdzenia, że powołanie w tytułach wykonawczych wszystkich przewidzianych w ustawie środków egzekucji wykluczało możliwość skontrolowania zaproponowanych przez wierzyciela środków egzekucyjnych pod kątem ich uciążliwości dla strony. Powołując się na art. 6 § 1 u.p.e.a., stanowiący, że w razie uchylania się zobowiązanego od obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych organ wyjaśnił, że ustawa nie warunkuje podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego ani od uzgodnienia z zobowiązanym rodzaju środka. Co więcej, zobowiązany nie może skutecznie zarzucić organowi egzekucyjnemu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, zanim zostanie on zastosowany. W skargach na powyższe postanowienia skarżący zażądał ich uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających je postanowień Dyrektora Izby Celnej, zarzucając naruszenie: 1. naruszenie art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.), powoływanej dalej jako u.p.e.a., w świetle art. 33 pkt 1 oraz pkt 2, względnie art. 33 pkt 6 u.p.e.a, poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu zasadności naliczania i pobierania odsetek od zaległości podatkowej, pomimo że kwestia zasadności naliczania i pobierania odsetek od zaległości podatkowej nie była (nie mogła być) objęta decyzją wymiarową, tym samym zaś przedmiotowa kwestia nie była (nie mogła być), po myśli art. 34 § 1a u.p.e.a, przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu; 2. naruszenie art. 6 § 1 u.p.e.a, w świetle art. 33 pkt 6, względnie art. 33 pkt 2 in medio u.p.e.a, poprzez uznanie zarzutu niedopuszczalności egzekucji, względnie braku wymagalności obowiązku za nieuzasadniony, pomimo braku przymiotu uchylania się od zapłaty zaległości podatkowej; 3. naruszenie art. 33 pkt 10 oraz art. 33 pkt 8 u.p.e.a, poprzez uznanie zarzutu niespełnienia wymogów art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a za nieuzasadniony, pomimo że w tytule wykonawczym wierzyciel wskazał jedynie pozornie środki egzekucyjne stosowane w egzekucji należności pieniężnych, tym samym postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego, co ponadto w konsekwencji uniemożliwiło kontrolę postępowania egzekucyjnego pod kątem doboru najłagodniejszego środka egzekucyjnego; W uzasadnieniach skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko dotyczące kwestionowania egzekucji w zakresie odsetek od zaległości w drodze zarzutu egzekucyjnego. Jak zwrócił uwagę, kwestie te nie mogłyby nawet potencjalnie stać się przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, jak to wywodziły organy egzekucyjne, ponieważ informacja o odsetkach nie jest nigdy elementem rozstrzygnięcia decyzji wymiarowej. Ta ostatnia jest bowiem wydawana tylko dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wskazując, że podstawą stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu może być jedynie art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, którego to przepisu hipoteza nie została w sprawie spełniona, skarżący podniósł, że oparł w sposób prawidłowy zarzuty na art. 33 pkt 1, 2 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i z tego względu niezrozumiałym jest dla niego twierdzenie organu, że zarzut nie opiera się na ustawowej przesłance. Organ egzekucyjny mógł zatem w zaistniałej sytuacji co najwyżej uznać zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty za nieuzasadnione, niemniej jednak takie rozstrzygnięcie powinno zostać poprzedzone ich rozpoznaniem co do meritum, co w sprawie nie nastąpiło, ponieważ w ocenie organu zarzut w tym kształcie nie mógł podlegać rozpoznaniu. Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2009 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 555/14 do sygn. akt I SA/Kr 558/14 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 555/14 albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi były zasadne, aczkolwiek tylko w części zarzutów dotyczących formalnego rozstrzygnięcia organów tzn. uznania przez organy za niedopuszczalne zarzutów egzekucyjnych dotyczących naliczania odsetek za zwłokę. Na wstępie należałoby zaznaczyć, że w sprawie skarżącego w praktycznie identycznych sprawach, zapadały odmienne wyroki (różnice poglądów dotyczyły jedynie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu egzekucyjnego w zakresie naliczania odsetek). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013 r.: I SA/Kr 611/13 i I SA/Kr 465/13 oraz z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 898/13. Treść uzasadnienia powołanych wyroków znana jest stronom i dostępna jest w bazie internetowej (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) dlatego też wystarczającym dla jasności wywodu będzie przytoczenie najważniejszych tez. W powołanych wyrokach Sąd wskazywał, że ustawodawca przewidział możliwość wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu w trybie art. 34 §1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale możliwość ta została wprost i wyraźnie ograniczona do sytuacji, gdy zarzut zobowiązanego jest lub był, przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. W regulacji tej chodzi oczywiście o to, aby zarzut, który był już przedmiotem rozstrzygnięcia organu (wierzyciela) lub mógł być przedmiotem takiego rozstrzygnięcia w toczącym się uprzednio postępowaniu, nie był ponownie rozstrzygany na etapie postępowania egzekucyjnego. W tym ostatnim przypadku, wierzyciel (lub organ będący wierzycielem) nie jest w ogóle zobowiązany do merytorycznego rozpatrzenia zarzutu i rozstrzygnięcia o jego zasadności, ale a priori uznaje go za niedopuszczalny, a więc niepodlegający ocenie. Postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. nie można wydać w sytuacjach innych niż enumeratywnie wymienione w tym przepisie. W rozstrzyganych sprawach, na co zwrócił uwagę orzekający w ww. sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zarzuty skarżącego co do naliczania odsetek, nie były i nie mogły być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wymiarowym, a wysokość odsetek nie została ustalona lub określona w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia (w decyzji wymiarowej nie określano wysokości odsetek). Organ nie był więc uprawniony do wydania, na podstawie 34 § 1a u.p.e.a. postanowień o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Przytaczając poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawarte w ww. wyrokach z dnia 16 grudnia 2013 r. i z dnia 25 czerwca 2014 r., można jedynie dodać, że od dnia 1 stycznia 2003 r. tj. po zmianie brzmienia art. 53 §3 Ordynacji podatkowej (stanowiącego w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. podstawę do określania odsetek w decyzji w przedmiocie zaległości podatkowej) organ w decyzjach wymiarowych w ogóle nie oblicza odsetek. Tak też i było w rozstrzyganej obecnie sprawie. Brak określenia w decyzjach wymiarowych wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest więc nie tylko kwestią praktyki, ale i obowiązujących przepisów. W rezultacie, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, wysokość odsetek może zostać określona przez organ podatkowy np. w tytule wykonawczym, w decyzji o zabezpieczeniu wydawanej w trybie art. 33 §4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty wydanym w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej. W obu ostatnich przypadkach podatnikowi przysługuje środek zaskarżenia, co wyraźnie wynika z odpowiednich przepisów procesowych. W konsekwencji jedyną drogą obrony zobowiązanego co do istnienia zobowiązania z tytułu odsetek wykazanego w tytule wykonawczym (a tak było w niniejszej sprawie) – są zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym i to zgłoszone w trybie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a po zmianach, które weszły w życie z dniem 21 listopada 2013 r. – art. 33 §1 pkt 1). W tej sytuacji można powołać również te poglądy sądów administracyjnych, które dotyczą analogicznych zagadnień prawnych tzn. możliwości kwestionowania dopiero na etapie zarzutów na postępowanie egzekucyjne należności powstających z mocy prawa, które to należności nie są określane lub ustalane w drodze decyzji administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2013 r., II GSK 1345/12 dotyczący opłat parkingowych). Przechodząc do argumentacji organów należałoby zauważyć, że historia zmian art. 54 Ordynacji podatkowej dowodzi, że nie zawsze fakt powstawania z mocy prawa odsetek za zwłokę czyni bezprzedmiotowym zarzut braku istnienia tego typu obowiązku. Przykładowo można wymienić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., SK 63/06, a przede wszystkim wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. SK 2/10, który doprowadził do uznania, że również za opóźnienia organu w postępowaniu prowadzonym w trybie ustawy o kontroli skarbowej nie będą naliczane odsetki – co ważne wyrok ten zapadł na skutek skargi konstytucyjnej podatnika w sprawie rozpoczętej zarzutami na postępowanie egzekucyjne. W ocenie Sądu, skarżący konsekwentnie obstawał, że działał w zaufaniu do praktyki organów, a więc odsetki nie powinny być naliczane. Powyższe wynika wyraźnie zarówno ze sformułowań zarzutów (str.1 pism dotyczących zarzutów) jak i ich uzasadnienia. W istocie skarżący stawiając taki zarzut, żądał od organów ustaleń merytorycznych polegających na sprawdzeniu, czy w latach 2008-2010 funkcjonariusze celni interpretowali przepisy o podatku akcyzowym w sposób analogiczny jak to czynił skarżący, i czy ten fakt uzasadniał domaganie się uznania, że nie powstał obowiązek w zakresie zapłaty odsetek za zwłokę skoro zaległości podatkowe powstały jedynie, zdaniem skarżącego, na skutek zmiany przez organy w 2010 r. dotychczasowego sposobu interpretacji tych samych przepisów, ale ze skutkiem wstecz tzn. w przypadku skarżącego od 2008 r. Organy orzekając o niedopuszczalności wniesionego zarzutu uchyliły się od obowiązku badania tych okoliczności, ani też nie stwierdziły, że nawet gdyby przyjąć, że takie okoliczności miały miejsce, to brak stosownych przepisów (analogicznych jak przepisy dotyczące nienaliczania odsetek za zwłokę z art. 54 Ordynacji podatkowej) uniemożliwiał odstąpienie od naliczania odsetek. Powyższe dowodzi, w ocenie orzekającego Sądu, że uznając za niedopuszczalne wniesione zarzuty w praktyce organy ograniczyły skarżącemu konstytucyjne prawo do sądu wynikające z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a także prawo do skargi konstytucyjnej z art. 79 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wynikające z wniesionych zarzutów zagadnienie skutków (dla naliczania odsetek za zwłokę) zmiany powszechnej praktyki organów ze skutkiem wstecznym w ogóle nie było przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwiło rozstrzyganie w tym zakresie zarówno przez sąd administracyjny, jak i ewentualnie przez Trybunał Konstytucyjny. Reasumując Sąd stwierdza, że organy dokonały błędnej wykładni art. 33 pkt 1 oraz art. 34 §1a i §4 u.p.e.a. Podkreślić przy tym należy, że powyższy pogląd co do naruszenia przez organy art. 33 pkt 1 i art. 34 §1a i §4 u.p.e.a. nie oznacza akceptacji argumentacji skarżącego w zakresie nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę – zagadnienie to nie było bowiem w ogóle rozstrzygane przez organy. Jednocześnie zaznaczyć należy , że Sąd nie podziela stanowiska zawartego w orzeczeniach tut. sadu ( wyroki: z dnia 14 stycznia 2014 r., I SA/Kr 1804/13; z dnia 12 lutego 2014 r., I SA/Kr 1380/13 z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Kr 2083/13) iż należne odsetki za zwłokę od należności podatkowych, nie mieszczą się w pojęciu "obowiązku" podlegającego egzekucji a są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku w terminie. Zgodnie bowiem z art. 2 §1 pkt 1 i 8i u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki zarówno w postaci podatków jak należności pieniężnych wynikających z tytułu odsetek . Fakt , że art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. rozgranicza treść obowiązku i jego podstawę prawną oraz określenie wysokości należności pieniężnej (jeśli ten obowiązek dotyczy takiej należności) od odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie , nie ma żadnego znaczenia na istotę obowiązku podlegającego egzekucji, jest wyłacznie technicznym rozdzieleniem tych pozycji w tytule wykonawczym . Nie oznacza to , że odsetki za zwłokę nie są obowiązkiem podlegającym egzekucji a jedynie , że muszą być oddzielnie od należności głównej ujęte w tytule wykonawczym z uwagi chociażby na fakt innej techniki ich obliczania . Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie prawidłowo, co do zasady, został powołany przez skarżącego we wniesionych zarzutach egzekucyjnych art. 33 pkt 1 u.p.e.a. – w odniesieniu do nieistnienia obowiązku określonego w tytule wykonawczym w zakresie odsetek od zaległości podatkowej (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 19 marca 2008 r., I SA/Op 394/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 lutego 2012 r., I SA/Gl 570/11 oraz z dnia 8 lipca 2010 r., I SA/Gl 442/10). Skarżący nie kwestionował bowiem arytmetycznego sposobu wyliczenia odsetek poprzez np. błędne podanie w formularzu tytułu wykonawczego wysokości odsetek czy też daty początkowej ich naliczania, co teoretycznie mogłoby wskazywać na podstawę z art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów, o których mowa w art. 27). Zdaniem skarżącego odsetki w ogóle nie powinny zostać naliczone – zarzut dotyczył więc nieistnienia egzekwowanego obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę w rozumieniu art. 33 pkt 1 u.p.e.a. W podobnym tonie wyraził się również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2641/11, w odniesieniu do kwestionowania egzekwowania podatku zauważał, że: "Nie jest niespełnieniem wymogu z art. 27 u.p.e.a. wpisanie niewłaściwej kwoty. Jeżeli zdaniem zobowiązanego kwota ta jest nieprawidłowa (bo obowiązek nie istnieje w całości lub w części), to podstawę zarzutu winien wówczas stanowić art. 33 pkt 1, a nie art. 33 pkt 10 u.p.e.a". Analogiczną argumentację, zdaniem Sądu, należałoby zastosować przy kwestionowaniu istnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Sąd w pełni natomiast podziela argumentację organów odnośnie bezzasadności zarzutu naruszenia art. 6 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. względnie art. 33 pkt 2 u.p.e.a. co skarżący wiąże z brakiem uchylania się od zapłaty zaległości podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 33 pkt 2, art. 35 §1 i art. 56 §1 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Wniesienie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie wstrzymuje tego postępowania. Toczące się postępowanie egzekucyjne ulega zaś zawieszeniu w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej. W niniejszych sprawach nie zapadły rozstrzygnięcia w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowej a więc brak jest podstawy do zawieszenia postępowania egzekucyjnego, (art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Nie były również zasadne argumenty skarżącego w części dotyczącej błędnego wypełnienia tytułu wykonawczego poprzez wskazanie wszystkich środków egzekucyjnych. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela w całości pogląd wyrażony w ww. wyroku z dnia 16 grudnia 2012 r., I SA/Kr 465/13, jak i wszystkich zapadłych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie analogicznych sprawach skarżącego. Przede wszystkim Sąd nie podziela więc zarzutu, jakoby wskazanie w tytule wykonawczym wielu czy nawet wszystkich możliwych środków egzekucyjnych naruszało zasady wydawania tytułów wykonawczych i było niezgodne z przepisami. Z żadnego przepisu prawa nie wynika zakaz wskazywania wielu środków egzekucyjnych ani nakaz ograniczania wskazanych w tytule wykonawczym środków. W niniejszej sprawie, w zgłoszonych zarzutach, skarżący nie wskazał w ogóle jaki środek wymieniony w tytule wykonawczym uznaje za zbyt uciążliwy oraz na czym ta zbytnia uciążliwość może polegać. Opierał swoje zarzuty wyłącznie na tym, że wskazano wiele środków egzekucyjnych, co uniemożliwia kontrolę zaproponowanych środków w świetle zasady najmniejszej uciążliwości. Tymczasem podstawą dla uwzględnienia zarzutu o zbytniej uciążliwości środka egzekucyjnego może być uciążliwość konkretnego z zastosowanych środków egzekucyjnych, której skarżący w żadnym razie ani nie wykazał ani nawet nie określił. Zastosowanie konkretnego środka egzekucyjnego może być przy tym przedmiotem skargi na czynności egzekucyjne na podstawie art. 54 u.p.e.a., a więc zobowiązany dysponuje odpowiednimi środkami prawnymi umożliwiającymi kontrolę realnie zastosowanych środków egzekucyjnych. Uznając powyższy zarzut skargi za niezasadny, Sąd zdecydował jednak o uchyleniu postanowienia organu II i I instancji w całości na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), gdyż merytoryczne rozpatrzenie zarzutu dotyczącego zasadności naliczania odsetek będzie mieć wpływ na rozstrzygnięcie całości zgłoszonych przez skarżącego zarzutów egzekucyjnych, a więc na treść postanowienia organu o rozpatrzeniu tych zarzutów. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy rozpatrzą zarzuty skarżącego uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku.