I SA/Kr 594/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Piotr Głowacki Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). Prezydent Miasta K. (dalej: PMK, organ I instancji), decyzją z dnia 22 października 2018 r. nr [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. D. (dalej: Strona, Skarżący) wraz ze SILVA Sp. z.o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka) za: zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od września 2013 r. do maja 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości, wg stanu na dzień 22 października 2018 r., w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał przepisy: art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 i § 4, art. 109 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z ze zm.; obecnie t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Spółka, w której funkcję prezesa zarządu pełniła Strona, zobowiązana była do uiszczenia podatku od nieruchomości za okres od września 2013 r. do maja 2015 r. dotyczącego nieruchomości oznaczonych w księgach wieczystych numerami: [...], [...], [...] oraz [...] Przedmiotowa należność została określona na podstawie decyzji PMK nr [...] za 2013 r. na kwotę [...]zł, nr [...] za 2014 r. na kwotę [...]zł, nr [...] za 2015 r. na kwotę [...]zł. Podmiot nie uregulował wyżej wymienionej należności, co spowodowało powstanie zaległości podatkowych. Zadłużenie zostało objęte tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 4 kwietnia 2018 r. W wyniku podejmowanych czynności egzekucyjnych nie doszło do zaspokojenia wierzyciela. Pismem z dnia 11 lipca 2018 r. Wydział Egzekucji Administracyjnej i Windykacji Urzędu Miasta K. poinformował wierzyciela - PMK - o stanie prowadzonej egzekucji. Zastosowane środki egzekucyjne w postaci zajęć rachunkowych z uwagi na brak wystarczających środków egzekucyjnych nie zostały zrealizowane. Dodatkowo środki te doprowadziły do zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. Również próby podjęcia działań pod adresem rejestracyjnym Spółki okazały się nieskuteczne, ponieważ ustalono, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od ponad dwóch lat. Innego adresu prowadzenia działalności przez Spółkę oraz miejsca położenia jej majątku nie ustalono. W CEPiK Spółka nie widnieje jako właściciel jakiegokolwiek pojazdu. Zgodnie z Centralną Ewidencją Ksiąg Wieczystych Spółka nie posiada nieruchomości. Organ I instancji wskazał, że terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za okres od września 2013 r. do maja 2015 r. upływały w okresie, kiedy Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. PMK wskazał, że postanowieniem nr [...] z dnia 10 sierpnia 2018 r. Strona została wezwana do wykazania negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Strona jednak nie złożyła wyjaśnień. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wskazała, że zaskarżona odwołaniem decyzja nosi znamiona nieważności, gdyż działania PMK są przedwczesne, a zobowiązania źle naliczone. Strona zwróciła uwagę, że Spółka od dnia 5 stycznia 2018 r. nie posiada zarządu. Całość zobowiązania została natomiast objęta tytułem wykonawczym z dnia 4 kwietnia 2018 r. czyli cztery miesiące po odwołaniu zarządu. Strona stwierdziła, że w okresie wydania decyzji oraz prowadzenia egzekucji administracyjnej Spółka nie posiadała organu w postaci zarządu, w związku z powyższym PMK powinien obligatoryjnie zawiesić postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki, zgodnie z art. 174 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1460, ze zm.; dalej: K.p.c.), a nie pismem z dnia 11 lipca 2018 r. nr [...] o bezskuteczności egzekucji. Ponadto Strona w piśmie z dnia 26 lutego 2019 r. podniosła, że dokonano odwołania Z. K. z funkcji prezesa zarządu. W ocenie Strony, w przypadku braku organu powołanego do reprezentacji dłużnika, uniemożliwione jest działanie Spółki, zaś zgodnie z art. 174 § 1 pkt 2 K.p.c. postępowanie powinno zostać zawieszone. W dalszej części pisma Strona powołała się na wyrok SN z dnia 7 listopada 2006 r. sygn. akt I CSK 224/06. Strona wskazała, że organ I instancji pomimo oczywistych dowodów na brak zarządu w Spółce i pomimo braku jej zdolności do czynności prawnych w toku postępowania podjął niezgodną z prawem decyzję o stwierdzeniu braku możliwości zaspokojenia swoich roszczeń z majątku Spółki i swoje działania uznał za bezskuteczne i wbrew art. 174 § 1 pkt 2 K.p.c. prowadzi działania egzekucyjne w stosunku do osoby sprawującej funkcję prezesa zarządu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] (dalej: SKO, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia 4 marca 2019 r. nr [...], działając na podstawie art. 107, art. 108, art. 116, art. 118 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymało w mocy decyzję PMK. W uzasadnieniu SKO zauważyło, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), stosuje się przepisy O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Organ II instancji kolejno przywołał treść art. 116 § 1 pkt 1 i 2, art. 107 § 2 pkt 2 i § 4 oraz art. 108 O.p. i wskazał, że organ I instancji wykazał obie przesłanki pozytywne warunkujące możliwość orzeczenia o odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od września 2013 r. do maja 2015 r. SKO stwierdziło, że z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że Strona pełniła funkcję prezesa w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych Spółki. Strona została powołana na stanowisko prezesa zarządu Spółki aktem notarialnym repertorium A nr [...] z dnia 14 sierpnia 2013 r., a odwołana uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 25 maja 2015 r. Zaległości Spółki objęte zostały tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 4 kwietnia 2018 r. W wyniku podejmowanych czynności egzekucyjnych, nie doszło do zaspokojenia wierzyciela. Pismem z dnia 11 lipca 2018 r. Wydział Egzekucji Administracyjnej i Windykacji poinformował wierzyciela o stanie prowadzonej egzekucji. Z powyższego pisma wynika, że zastosowano skuteczne środki egzekucyjne w postaci zajęć rachunkowych. Z uwagi na brak wystarczających środków egzekucyjnych nie zostały one zrealizowane. Dodatkowo środki te doprowadziły do zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. Próby podjęcia działań pod adresem rejestracyjnym Spółki okazały się nieskuteczne, ponieważ ustalono, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem: ul. [...] w K. od ponad dwóch lat. Spółka wyprowadziła się, nie pozostawiła żadnego majątku ruchomego. Innego adresu prowadzenia działalności przez Spółkę oraz miejsca położenia jej majątku nie ustalono. Ponadto ustalono, że w CEPiK Spółka nie widnieje jako właściciel jakiegokolwiek pojazdu, a zgodnie z Centralną Ewidencją Ksiąg Wieczystych Spółka nie posiada nieruchomości. Z akt sprawy wynika zatem, że nie doszło do zaspokojenia wierzyciela na skutek podjętych działań egzekucyjnych. Dalej organ odwoławczy przywołał fragment uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, wskazał, że bezskuteczność nie musi zostać stwierdzona poprzez wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji lub o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdził, że prawidłowo organ I instancji uznał, iż w rozpatrywanej sprawie spełniona została także druga przesłanka wymagana dla nałożenia na członków zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a mianowicie przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Pomimo podejmowanych przez organ egzekucyjny prób poszukiwania majątku zobowiązanej Spółki i podejmowanych czynności egzekucyjnych, należności objęte wyżej wskazanym tytułem wykonawczym okazały się nieściągalne. Aktualnie Spółka nie posiada również majątku, co do którego można by skuteczne prowadzić egzekucję. Następnie SKO wskazało, że przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W przedmiotowej sprawie organ I instancji postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2018 r. nr [...] wezwał Stronę do wykazania negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o Jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Strona jednak nie złożyła wyjaśnień. Dalej SKO podniosło, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki w dniu 22 października 2018 r. i doręczył ją Stronie w dniu 6 listopada 2018 r., a zatem przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych odpowiedzialność osoby trzeciej powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu I instancji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Jeżeli zatem decyzja organu odwoławczego nie powoduje powstania odpowiedzialności, poprzez zwiększenie jej zakresu w porównaniu z wynikającym z decyzji organu I instancji, to wydanie decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p. nie narusza tego przepisu. W niniejszej sprawie zaległość podatkowa za 2013 r. została objęta tytułem wykonawczym z dnia 4 kwietnia 2018 r. nr [...] PMK zastosował środek egzekucyjny powodujący przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym. W związku z powyższym, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania Spółki, co oznacza, że SKO może wydać decyzję w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. SKO odnosząc się natomiast do kwestii podnoszonej w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 26 lutego 2019 r., dotyczącej braku zarządu Spółki uprawnionego do jej reprezentacji w okresie wydawania decyzji oraz prowadzenia egzekucji, SKO wskazało, że decyzje podatkowe PMK za 2013 r. 2014 r., i 2015 r., stanowiące podstawę dla wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] zostały doręczone Spółce w dniu 30 listopada 2017 r. (wówczas Spółka posiadała zarząd uprawniony do reprezentacji). SKO odnosząc się do kwestii prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki po 5 stycznia 2018 r., t.j. po dniu odwołania prezesa zarządu Spółki Z. K., wskazało, że organ administracji publicznej prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.; obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1438, ze zm.; dalej: u.p.e.a.), a nie na podstawie przepisów K.p.c., na które powołuje się Strona. Organ II instancji zauważył, że zgodnie z art. 56 § 1 pkt 3 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w razie utraty przez zobowiązanego zdolności do czynności prawnych i braku jego przedstawiciela ustawowego, przy czym w doktrynie podkreśla się, że przesłanka zawieszenia określona w art. 56 § 1 pkt 3 u.p.e.a. odnosi się wyłącznie do zobowiązanych będących osobami fizycznymi, a nie do osób prawnych. Brak organu spółki nie oznacza braku możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy doręczania korespondencji, a jedynie oznacza, że spółka do czasu usunięcia wadliwości w składzie zarządu nie może uczestniczyć czynnie w prowadzonym wobec niej postępowaniu. Dalej SKO przywołało wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1118/15 i wskazało, że w wyroku tym Sąd zajął stanowisko, iż bez znaczenia jest kwestia ewentualnego braku zarządu w dniu wydawania decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe, gdyż ta ostateczna decyzja funkcjonuje w obrocie prawnym i w konsekwencji może być podstawą do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. Zaległości wskazane w zaskarżonej decyzji zostały objęte tytułem wykonawczym nr [...] Podstawę prawną obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym stanowiły decyzje podatkowe, które weszły do obrotu prawnego, gdyż doręczono je na podstawie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 256; dalej: K.p.a.). Organ egzekucyjny - PMK - podejmował w postępowaniu egzekucyjnym czynności, które nie doprowadziły do zaspokojenia roszczeń. Podejmowane przez PMK działania wykazują, że Spółka nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Egzekucja okazała się więc bezskuteczna. Natomiast okoliczności braku organów Spółki (w związku z odwołaniem z dniem 5 stycznia 2018 r. prezesa Spółki) w ocenie SKO nie dają podstaw do kwestionowania w niniejszym postępowania istnienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki, w tym ustalonej przez organ I instancji okoliczności, czy egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając w niej naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 w związku z art. 116 § 1 O.p. Na podstawie tego zarzutu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że w dniu wystawienia tytułu wykonawczego tj. dnia 4 kwietnia 2018 roku, Spółka była niezdolna do czynności prawnych, a niezdolność ta miała charakter trwały (wobec braku reprezentanta spółki pozbawionej zarządu). Wg treści ujawnionych w K. Rejestrze Sądowym Spółka nie posiada zarządu od dnia 21 lutego 2018 r., a Skarżący jako prezes zarządu nie funkcjonuje w jej organach od dnia 30 lipca 2017 r., (wg treści załączonego wydruku z centralnej informacji K. Rejestru Sądowego). W związku z powyżej wskazaną okolicznością (braku reprezentanta spółki pozbawionej zarządu), nie mogła się ziścić przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, a tym samym organ podatkowy nie miał podstaw, aby orzec o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Spółka w dniu wystawienia tytułu wykonawczego była niezdolna do czynności prawnych, a niezdolność miała charakter trwały. Spółka nie mogła otrzymywać pism od organów administracji publicznej, jak też nie mogła być i nadal nie może być Stroną w postępowaniach administracyjnych, a w tym także nie może być Stroną postępowania egzekucyjnego w administracji. Wobec powyższych okoliczności, przesłanka wymieniona w art. 116 § 1 O.p. tj. przesłanka dotycząca przeprowadzenia egzekucji z majątku spółki nie została spełniona, gdyż egzekucja nie mogła się toczyć z powodów oczywistych. SKO w odpowiedzi na skargę podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona przepisy w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, dlatego też Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, jednak z zasadniczo innych powodów niż podnoszone w skardze. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (a zatem Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei z mocy art. 417 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1508 ze zm.) dokonano także zmiany art. 116 § 1 O.p. w zakresie przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności, przy czym brak jest w tym zakresie przepisów przejściowych odnoszących się do kwestii stosowania zmienionych regulacji, w tym także w zakresie art. 116 O.p. prócz wskazania w art. 456 tejże ustawy nowelizującej, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zastosowanie takiego rozwiązania legislacyjnego oznacza, że w grę wchodzi zasada, zgodnie z którą dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w odniesieniu do czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności (por. w tym zakresie: S. Babiarz, [w:] tenże i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 10, art. 116, teza 4; LEX). Z powyższego wynika, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania zobowiązania podatkowego będącego podstawą do pociągnięcia do odpowiedzialności osób trzecich, czyli w okresie od września 2013 r. do maja 2015 r. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania (art. 108 § 2 pkt 1 O.p.). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie może być podjęte przed dniem wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy. W takiej sytuacji, jeżeli poprawność złożonej przez podatnika deklaracji z wykazaną kwotą podatku nie budzi wątpliwości, do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest konieczne uprzednie wydanie i doręczenie przez organ podatkowy decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. (decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a). Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 109 O.p.: § 1. W sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 54, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60, art. 64-66 oraz art. 76-76b stosuje się odpowiednio. § 2. W razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od: 1) zaległości podatkowych; 2) należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1; 3) niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług. Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, te ostatnie zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na członka zarządu. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady. Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Odnosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd wskazuje, że zasadne jest stanowisko SKO, że w dniu 22 października 2018 r. PMK mógł wydać decyzję o odpowiedzialności Skarżącego obejmującą zaległości podatkowe dotyczące czterech miesięcy 2013 r. Skoro w sprawie najwcześniejszy termin płatności przypadał w dniu 15 września 2013 r., to pięcioletni termin określony w art. 118 § 1 O.p. upływał z końcem 2018 r. Decyzja PMK została wydana w dnia 22 października 2018 r. (doręczenie w dniu 6 listopada 2018 r.), czyli przed upływem tego terminu, zatem nie wystąpiło przedawnienie, o jakim mowa w art. 118 § 1 O.p. Wskazać należy, że termin określony w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje poprawność jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 753/12). W niniejszej sprawie niekwestionowane i niebudzące wątpliwości jest wystąpienie pozytywnej przesłanki przypisania odpowiedzialności z art. 116 O.p. w postaci istnienia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od września 2013 r. do maja 2015 r. Z decyzji PMK z dnia 13 listopada 2017 r. (karty nr 2 – 7 akt administracyjnych), doręczonych w trybie art. 150 § 4 O.p. (karta nr 1 akt administracyjnych), wynika, że we wskazanym powyżej okresie Spółka była zobowiązana do uiszczenia podatku od nieruchomości położonych w K., przy ul. [...]. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie uregulowała zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości w zakresie rat z terminami płatności ustalonymi na dzień: 16 września 2013 r., 15 października 2013 r., 15 listopada 2013 r., 16 grudnia 2013 r., 31 stycznia 2014 r., 15 lutego 2014 r., 15 marca 2014 r., 15 kwietnia 2014 r., 15 maja 2014 r.,15 czerwca 2014 r., 15 lipca 2014 r., 15 sierpnia 2014 r., 16 września 2014 r., 15 października 2014 r., 15 listopada 2014 r., 15 grudnia 2014 r., 31 stycznia 2015 r., 15 lutego 2015 r., 15 marca 2015 r., 15 kwietnia 2015 r. i 15 maja 2015 r., dlatego zadłużenie zostało objęte tytułem wykonawczym z dnia 4 kwietnia 2018 r. nr [...] Kwota nieuregulowanego podatku od nieruchomości za okres od września 2013 r. do maja 2015 r. wynosi [...] zł, wraz z odsetkami w kwocie [...]zł (naliczone na dzień 22 października 2018 r.). Sąd podziela stanowisko SKO, że powyższe zaległości nie przedawniły się, gdyż wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego, nie doszło do przedawnienia tych zaległości. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku co oznacza, że gdyby nie zastosowano żadnych środków egzekucyjnych, zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., przedawniałyby się 31 grudnia 2018 r. Z kolei w myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy wynika, że środek egzekucyjny do tytułu wykonawczego nr [...] dotyczącego m.in. zaległości za wskazane powyżej cztery miesiące 2013 r. został skutecznie zastosowany. W dniu 9 kwietnia 2018 r. P. działając jako organ egzekucyjny skierował zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego do [...] S.A, [...] S.A., Bank [...] S.A, a zawiadomienia o dokonanych zajęciach doręczono Spółce odpowiednio w dniu 4 i 8 maja 2018 r. Wskutek zastosowania środka egzekucyjnego nastąpiło przerwanie bieg terminu przedawnienia i bieg terminu rozpoczął się na nowo od dnia 9 kwietnia 2018 r. i gdyby nie zaistniały inne okoliczności skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia lub zawieszeniem biegu przedawnienia, zaległość przedawniłaby się z dniem 9 kwietnia 2023 r. Okoliczność, że na rachunku bankowym, których posiadaczem było Spółka brak było środków pieniężnych nie oznacza, że zajęcie nie było skuteczne. Dla oceny, czy na skutek zastosowania tego środka egzekucyjnego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, nie ma decydującego znaczenia fakt braku środków pieniężnych na zajętym rachunku bankowym. Skuteczność zajęcia nie wpływa bowiem na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia ( patrz. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser , A. Kabat, M. Niezgódka- Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Warszawa 2013 r., str. "435 ). Stanowisko sądów administracyjnych w tym przedmiocie jest utrwalone. Pogląd taki wyraził m.in. NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 962/10 stwierdzając, że "nie można podzielić poglądu podniesionego przez Skarżącą, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany tylko wskutek skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego zaś skuteczne to takie zastosowanie środka egzekucyjnego gdy istnieją wierzytelności, które można zająć. Okoliczność braku środków pieniężnych na zajętym rachunku bankowym nie ma bowiem żadnego znaczenia dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia. Ustawodawca w żadnym przepisie Ordynacji podatkowej, ani w ustawie z dnia 17 czerwca 1997 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ustanawia wymogu posiadania przez dłużnika środków na tych rachunkach dla skuteczności tego zajęcia, a jedynie wymaga zastosowania środka uniemożliwiającego dłużnikowi swobodne korzystanie z rachunku bankowego i ewentualnych przyszłych środków na tym rachunku". Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. oznacza wprowadzenie tego środka w życie i zmierza bezpośrednio do zaspokojenia wierzyciela. Jest potwierdzeniem woli egzekwowania należności od dłużnika, który dobrowolnie nie wypełnia swoich zobowiązań, nawet jeżeli, tak jak w rozpoznawanej sprawie, w chwili zajęcia rachunku bankowego nie było na nim żadnych środków. Dlatego, jeżeli podatnik zostanie zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, następuje przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co należy rozumieć pod pojęciem "środka egzekucyjnego" określa art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Gdy mowa o środku egzekucyjnym rozumie się przez to w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych (podkreślenie Sądu), z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych (...), z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z o.o., z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości. Egzekucja z rachunku bankowego jest zatem niewątpliwie środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Środki egzekucyjne stanowią formę przymusu państwowego, za pomocą których organy egzekucyjne wpływają na spełnienie ciążących na zobowiązanym obowiązków wynikających z aktu indywidualnego, bądź generalnego. Decydujące znaczenie dla ustalenia sposobu zastosowania środka egzekucyjnego, który został zastosowany w rozpoznawanej sprawie, tj. w postaci zajęcia rachunku bankowego, ma brzmienie art. 80 § 1 u.p.e.a. zd. 1. Zgodnie z tym przepisem organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały – do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Jak stanowi art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1 i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Z brzmienia zacytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że dla zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego wystarczające jest doręczenie stosownego zawiadomienia bankowi. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, a bezpośrednim skutkiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest zakaz dokonywania wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego i bezzwłoczne wpłacenie zajętej kwoty do organu egzekucyjnego. Stan środków na rachunku bankowym nie jest przesłanką dokonania zajęcia i pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy doszło do tego zajęcia, a więc czy doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 zd. 1 O.p. Treść art. 80 § 2 u.p.e.a. wskazuje jednoznacznie, że zajęcie odnosi się także do kwot przyszłych, które zostaną wpłacone na rachunek później. Ustawodawca przyjął zatem możliwość dokonania zajęcia mimo braku środków zgromadzonych na koncie w dniu dokonania zajęcia. Oczywiście celem prowadzonej egzekucji należności pieniężnych jest przekazanie wierzycielowi środków pieniężnych ale brak podstaw prawnych, aby za środek egzekucyjny uznawać tylko to zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, które doprowadziło do wyegzekwowania choć części należności tzn. gdy egzekucja okazała się skuteczna. Powyższe stanowisko potwierdził NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 578/12 wskazując że "żaden przepis prawa, w tym art. 70 § 4 O.p. nie wymaga by środek egzekucyjny był skuteczny" (por. także wyrok NSA z dnia 17 lutego 2010 r. II FSK 2063/09). W kontekście powyższego za niezasadny Sąd uznał zarzut zawarty w skardze, dotyczący prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy w dniu wystawienia tytułu wykonawczego, t.j. dnia 4 kwietnia 2018 r., Spółka nie posiadała organów uprawnionych do jej reprezentacji. Sąd podziela stanowisko SKO, że brak organów uprawnionych do reprezentacji Spółki nie powoduje braku możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Sytuacja braku organu uprawnionego do reprezentowania zobowiązanego (Spółki) nie stoi na przeszkodzie wszczęciu postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma podstaw prawnych do badania prawidłowości przebiegu administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Dlatego też kwestia, czy w toku tej egzekucji Spółka posiadała reprezentację jest bez znaczenia dla postepowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Powyższe stanowisko wynika nie tyko z przywołanego przez SKO wyroku NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1118/15, ale również z wyroków NSA z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1588/17 i sygn. akt II FSK 1589/17, a wyrażone w nich stanowisko Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela. Zasadnie więc SKO uznało, że istniały nieuregulowane nieprzedawnione zaległości podatkowe, za które Skarżący może ponosić odpowiedzialność jako prezes zarządu Spółki. Oceny tej nie zmienia stwierdzona przez Sąd nieprawidłowość zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotycząca dokonania przez SKO oceny skuteczności doręczenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w oparciu przepis art. 44 K.p.a. SKO na str. 8 decyzji stwierdziło, że: "Decyzje podatkowe Prezydenta Miasta K. (...), stanowiące podstawę dla wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] zostały doręczone Spółce w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 30 listopada 2017 r." i dalej szczegółowo omówiło przepisy dotyczące doręczeń zawarte w art. 44 K.p.a. W tej sytuacji godzi się przypomnieć, że od ponad 23 lat w zakresie postępowania podatkowego obowiązują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W rozdziale 5 działu IV O.p. zatytułowanym "Doręczenia" kompleksowo uregulowano doręczanie pism w postępowaniu podatkowym i w oparciu o te przepisy, a w szczególności o przepisy art. 150 O.p. dotyczące doręczenia zastępczego, SKO powinno dokonać oceny prawidłowości doręczenia. Sąd uznał, że opisana nieprawidłowość nie zmieniła oceny, że istniały nieuregulowane, nieprzedawnione zaległości podatkowe Spółki w dodatku od nieruchomości za okres od września 2013 do maja 2015 r., gdyż skuteczność dokonanego doręczenia zastępczego tych decyzji nie budzi wątpliwości Sądu. SKO prawidłowo przyjęło, że Skarżący w okresie od 14 sierpnia 2013 r. do 25 maja 2015 r. pełnił funkcję prezesa zarządu. Okres pełnienia przez funkcji wynika ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów t.j. umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 14 sierpnia 2013 r. - (§ 26 umowy spółki: "Umowa niniejsza stanowi równocześnie protokół obrad pierwszego Zgromadzenia Wspólników, na którym podjęto uchwałę o powołaniu jednoosobowego Zarządu w osobie K. D. – jako Prezesa zarządu Spółki"; karta nr 22 akt administracyjnych) oraz uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki pod firmą Silva Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. z dnia 25 maja 2015 r. z której wynika, że zgromadzenie wspólników Spółki "w głosowaniu tajnym jednogłośnie odwołuje w dniu dzisiejszym ze stanowiska Prezesa Zarządu Spółki i ze składu Zarządu Spółki – K. D. (karta nr 12 akt administracyjnych). Przechodząc do analizy drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, tj. całkowitej bądź częściowej bezskuteczności egzekucji, w pierwszej kolejności wypada zaznaczyć, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przepisach o egzekucji sądowej, a zatem należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego, jako działanie nieprzynoszące pożądanych rezultatów. Innymi słowy, bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza - zgodnie z wykładnią językową - stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Będzie to więc działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów. Tym samym, bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika, zastosowanie różnych sposobów egzekucji, nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest więc wykazanie przez wierzyciela (organ) zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Skoro celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, to o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2236/09). Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki (innej osoby prawnej) nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki (innych osób prawnych) konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Wystarczy zatem, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu zebrane w toku prowadzonego postępowania dowody, w szczególności zakres przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego względem majątku Spółki, nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że względem Spółki została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, warunkująca możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu) za zobowiązania spółki. Przede wszystkim należy wskazać, że zarówno organ I instancji, a w ślad za nim organ II instancji, w swoich decyzjach zawarły stwierdzenia, które nie zostały poparte żadnymi dowodami wynikającymi z przedłożonych Sądowi akt sprawy. Mianowicie w decyzjach orzekające w sprawie organy podatkowe zawarły stwierdzenia, że "zgodnie z Centralną Ewidencją Ksiąg Wieczystych Spółka nie posiada nieruchomości". Na powyższą okoliczność brak w przedłożonych aktach sprawy jakichkolwiek dowodów, a zauważyć należy, że z decyzji określających wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r., 2014 r. i 2015 r., wydanych w dniu 13 listopada 2017 r., wynika, że na dzień 2 października 2017 r. Spółka była właścicielem trzech lokali. Powyższa kwestia w żaden sposób nie została przez organy wyjaśniona. SKO wzywając PMK o uzupełnienie akt sprawy nie zauważyło tej kwestii i skupiło się jedynie na uzupełnieniu dowodów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za cztery miesiące 2013 r. W tym miejscu godzi się przypomnieć, że Sąd zgodnie art. 133 § 1 P.p.s.a., wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takiej decyzji znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. To na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem rozumianym zarówno jako prawo procesowe jak i materialne. Orzekanie przez sąd administracyjny jest możliwe tylko na podstawie całości akt sprawy, co związane jest z tym, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń faktycznych we własnym zakresie, a tylko bada, czy dokonane przez organy administracji ustalenia odpowiadają prawu. Obowiązek ten został wyartykułowany w art. 54 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym organ przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Co istotne w niniejszej sprawie, wskazane przepisy P.p.s.a. nie nakładają na sąd obowiązku zgromadzenia kompletnych akt postępowania w sprawie, a tylko dokonanie oceny na podstawie akt przesłanych przez organ, a wyjątkowo uzupełnianych dodatkowymi istotnymi dowodami w zakresie wyznaczonym w art. 106 P.p.s.a. I choć orzecznictwo sądowe nie jest jednolite w kwestii obowiązku sądu co do kompletowania akt administracyjnych, bowiem wskazuje się w nim również, że sąd w sytuacji dostrzeżenia brakujących w aktach dokumentów powinien wezwać organ do ich nadesłania, to jednak podkreśla się, że obowiązek ten istnieje w sytuacji, gdy z lektury akt wynika, iż zgromadzony został pełny materiał dowodowy, lecz nie przesłano sądowi kompletnych akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 1231/05). Sąd może zatem wezwać organ do uzupełnienia akt sprawy, jeśli przez niedopatrzenie akta zawierają braki, ale to uzupełnienie dotyczy jedynie tych akt, które organ posiadał wydając rozstrzygnięcie. Uzupełnienie to nie może natomiast oznaczać kompletowania przez sąd akt znajdujących się poza organem, gdyż to nie należy do obowiązków sądu, ale organu, o czym stanowią przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Tym samym sąd nie ma obowiązku wzywać organu do uzupełnienia akt sprawy, w przypadku, gdy z przedłożonych wraz ze skargą akt sprawy wynika, że istotne dla rozstrzygnięcia materiały i dowody nie znalazły odzwierciedlenia w aktach zgromadzonych przed wydaniem kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż jeden z podstawowych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów nie był w posiadaniu organu odwoławczego w trakcie rozpoznawania odwołania. Kolejno należy podnieść, że bezskuteczność egzekucji należy rozumieć jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku Spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. Podejmując czynności egzekucyjne organy nie powinny ograniczać się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwać wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Dopiero jeśli tak przeprowadzone postępowanie dostarczy dowodów na to, że prowadzenie w stosunku do Spółki egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, można przyjąć, iż zaistniała bezskuteczność egzekucji. W rozpatrywanej sprawie SKO uznało, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wystarczy, że organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych Spółki w trzech bankach i że na jednym z tych rachunków nastąpił zbieg egzekucji. Zatem organ egzekucyjny zastosował jeden środek egzekucyjny. Z akt sprawy nie wynika, aby poza sprawdzeniem, czy Spółka nie posiada pojazdów samochodowych, organ egzekucyjny podejmował próby poszukiwania innych składników majątkowych, choćby w postaci wymagalnych wierzytelności pieniężnych, udziałów w spółkach, czy innych niż samochody ruchomych składników majątkowych. Organ odwoławczy nie przedsięwziął również żadnych czynności w celu weryfikacji, czy Spółka obecnie prowadzi działalność gospodarczą i czy uzyskuje aktualnie dochody, z których można by prowadzić egzekucję. Brak w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów (np. bilansu, rachunku zysków i strat), czy też analizy w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki. SKO poprzestało na powtórzeniu za organem I instancji, że Spółka nie prowadzi działalności "pod adresem: K. J. [...] w K. od ponad dwóch lat". W kontekście powyższego stwierdzenia, trzeba zwrócić uwagę, że wiedzą powszechnie znaną jest, że podmioty gospodarcze zmieniają miejsca prowadzenia działalności i w sytuacji, gdy prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w stosunku do danego podmiotu, samo stwierdzenie, że dany podmiot nie prowadzi działalności pod dotychczasowym adresem jest dalece niewystarczające. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że powoływanie się na ustalenia organu I instancji, czy też ich aprobowanie, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, jeżeli w ślad za tym idzie obszerna i przekonywająca argumentacja wyjaśniająca motywy akceptacji zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska. Sąd wskazuje, że organ odwoławczy nie dokonał jednoznacznego ustalenia wszelkich istotnych, aktualnych na moment podjęcia rozstrzygnięcia, okoliczności, które konieczne były dla prawidłowej oceny ziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Uznanie przez SKO bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki było co najmniej przedwczesne, jeśli nie bezpodstawne. Sąd stwierdza, że w sytuacji gdy bezskuteczności egzekucji nie stwierdzono na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma zatem prawidłowe i jednoznaczne ustalenie aktualnej – na moment podejmowania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia – sytuacji finansowej Spółki oraz składników jej majątku w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny możności zaspokojenia egzekwowanych zaległości podatkowych, a tym samym oceny ziszczenia się – bądź nie – przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. W konsekwencji powyższego, Sąd uznał, że SKO nie przeprowadziło prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w zakresie stwierdzenia, czy wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, co uzasadnia stwierdzenie, że została naruszona zasady dwuinstancyjności określona w art. 127 O.p. oraz przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z zasady dwuinstancyjności postępowania wynika, iż każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie sprawa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1554/13). Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w I instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem - co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Od tej zasady istnieje uregulowany w art. 229 O.p. wyjątek. Mianowicie, jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 886-887). Zdaniem Sądu, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, wyraźnie wskazuje, że organ odwoławczy nie dokonał samodzielnych ustaleń w zakresie spełnienia tej przesłanki. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. SKO w zakresie oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji nie uczyniło zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Postępowanie dowodowe, którego zakres wyznaczała treść art. 116 § 1 O.p., zostało przeprowadzone w sposób niewystarczający do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego. Sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie rozważenia przesłanki bezskuteczności egzekucji uchybiało również określonej w art. 124 O.p. zasadzie przekonywania. Organ odwoławczy ograniczył się de facto w tej kwestii do przytoczenia in extenso fragmentów decyzji organu I instancji. W zakresie wykazania przez Skarżącego przesłanek egzoneracyjnych stanowisko SKO nie budzi wątpliwości Sądu. Z akt sprawy wynika, że pomimo prawidłowego poinformowania Skarżącego przez organ I instancji w postanowieniu z dnia 10 sierpnia 2018 r. (karta nr 48 akt administracyjnych), o możliwości wykazania tych przesłanek i pouczenia, że ciężar ich wykazania ciąży na osobie trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe, Skarżący w tym zakresie nie podjął żadnej inicjatywy dowodowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do ponownego rozpoznania odwołania przez SKO z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a. Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie: - art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., - § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.), - § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1800, ze zm.). Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – adwokata w wysokości [...] zł oraz [...] zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od SKO kwotę [...]zł.