I SA/Kr 661/14

|Sygn. akt I SA/Kr 661/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2014 r., sprawy ze skargi KM Spółka Cywilna K.M. i M. A., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 lutego 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r., - skargę oddala - Decyzją z dnia 6 września 2013 r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego określił K.M. Spółce Cywilnej K.M. i M.A. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2012 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, oraz - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2012 r. w kwocie 3.129,00 zł, w miejsce wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 25.303 zł. Organ stwierdził, że podatnik: - błędnie zaewidencjonował w pozycji 2 rejestru zakupów fakturę nr [...] z dnia 20 września 2012r. wystawioną przez firmę Zakład E. s.c. J. U., R. K. w K. dotyczącą konserwacji i serwisu dźwigu towarowo-osobowego; zaksięgowano kwotę netto: 220,00 zł, VAT: 50,60 zł, podczas gdy z faktury wynika kwota netto: 100,00 zł, VAT: 23,00 zł.; w konsekwencji Spółka zawyżyła podatek naliczony o 27,60 zł; - odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez T.Sp. z o.o. w W., dotyczących leasingu samochodu LEXUS GS 450h (samochód specjalnego przeznaczenia - bankowóz) o łącznej wartości netto: 149.586,10 zł, VAT: 34.404,80 zł; organ uznał, że Spółka miała prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu tego samochodu w kwocie 6.000 zł, określonej obowiązującym od 1 stycznia 2011 roku przepisem art. 3 ust.6 (w związku z ust.1) ustawy z 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym ( Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca"); odliczając cały podatek określony tymi fakturami, Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 28.404,80 zł (34.404,80 zł - 6.000 zł). Organ wyjaśnił, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług najmu lokali użytkowych, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem 23% stawki. W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że przedmiotowy samochód ten spełnia wymogi techniczne warunkujące uznanie go za bankowóz typu "C" określone rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne ( Dz. U. nr 166, poz. 1128 ze zm.). Organ stwierdził, że ograniczenie dotyczące odliczenia kwoty podatku naliczonego wymienione w art.3 ust. l i 6 ustawy z 16 grudnia 2010 r. nie dotyczy pojazdów specjalnych, do których należy bańkowóz. Nie oznacza to jednak, że każdy czynny zarejestrowany podatnik ma prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia czy użytkowania takiego pojazdu, jeżeli pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z prowadzoną działalnością podatnika. W związku z powyższym organ uznał, że charakter prowadzonej przez Spółkę działalności nie wymagał nabycia tego typu pojazdu. Działalność Spółki polegająca na wynajmie lokali nie jest działalnością, o której mowa w rozporządzeniu MSWiA, dla potrzeb wykonywania której zgodnie z wymogami prawa niezbędne jest dysponowanie bańko wozem - jak ma to miejsce w przypadku sprzedaży towarów lub świadczenia usług np. przez kantory, lombardy, czy inne podmioty gospodarcze, które w związku z prowadzoną działalnością realizują obrót gotówkowy, przewożą dzienny utarg, papiery wartościowe, metale szlachetne lub biżuterię. Tym samym Spółce przysługuje ograniczone prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych bańkowozu i nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku związanego z nabyciem paliw silnikowych do tego samochodu. Spółka uprawniona jest zatem do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 6.000 zł, tj. w wysokości określonej w art.3 ust.6 ustawy nowelizującej, odpowiadającej 60% kwoty podatku naliczonego z tytułu leasingu przedmiotowego samochodu. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie: - art. 86 u.p.t.u. - art.3 ust. 2 ustawy nowelizującej, - art.121 Ordynacji podatkowej, - art.145 § l Ordynacji podatkowej - poprzez doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika w sprawie. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazano, że przy piśmie z dnia 20 marca 2013 r. obejmującym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej, pełnomocnik Spółki złożył pełnomocnictwo obejmujące postępowania przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi obu instancji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2012 r. Pomimo tego organ podatkowy zaskarżoną decyzję doręczył wyłącznie Spółce, co oznacza, że doręczenie decyzji bezpośrednio podatnikowi nie wywołuje skutków procesowych, i ma charakter wyłącznie informacyjny. Zdaniem strony organ bezzasadnie uznał, że przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania, gdyż charakter prowadzonej przez Spółkę działalności nie wymagał nabycia pojazdu specjalnego o przeznaczeniu "bankowóz". Ustawa natomiast nie wskazuje, że pojazd specjalny zakupiony przez podatnika musi być wykorzystywany do ściśle określonych czynności; sam fakt kwalifikowania pojazdu jako pojazdu specjalnego daje zatem prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie postanowienia art. 3 ust. l ustawy nowelizującej nie miały zastosowania - bowiem bankowóz typu C będący przedmiotem umowy leasingu, spełnia wymogi uznania go za samochód specjalny w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniu wskazanym w załączniku do tej ustawy oraz spełniający warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawartych w odrębnych przepisach (§ l pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r.), jest zatem pojazdem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, przy leasingu którego przysługuje odliczenie całego podatku naliczonego. Według pełnomocnika spełnienie łącznie wskazanych wyżej warunków uprawnia podatnika do odliczenia pełnej kwoty podatku związanego z zakupem pojazdu. Brak jest przesłanek ograniczających prawo do odliczenia podatku. Organ miał tymczasem dokonać błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż rozszerzył zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku, stosując tzw. przesłanki pozanormatywne" (wskazując, że odliczenie pełnej kwoty podatku, wynikającej z faktury, może nastąpić tylko w takiej działalności opodatkowanej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne i ściśle powiązane z przedmiotem działalności gospodarczej i że podatnik musi prowadzić działalność w zakresie ochrony przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych), co jednoznacznie świadczy o niezgodności takiego postępowania z literą prawa. Decyzją z dnia z dnia 17 lutego 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Organ odwoławczy potwierdził, że w odniesieniu do przedmiotowego samochodu nie ma zastosowania dyspozycja art.3 ust.2 pkt 5 ustawy nowelizującej, wyłączająca określone przepisem art. 3 ust.6 tej ustawy ograniczenie kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust.2 pkt l lit a u.p.t.u., obowiązujące w przypadku używania samochodu na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Po pierwsze, jak wskazano w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej pojęcie pojazdu specjalnego należy odczytywać poprzez pryzmat ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W przepisie art. 2 pkt 36 podkreślono, że pojazd "specjalny" to pojazd o konkretnym specyficznym przeznaczeniu - stąd wymóg dostosowania go do pełnienia specjalnej funkcji - zatem już w samej definicji pojazdu specjalnego zawiera się wskazanie dotyczące jego wykorzystania. Ma to być pojazd przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, do wykonywania której został dostosowany. Po drugie, ustawodawca określając w art.3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej typ pojazdu, do którego nie ma zastosowania ograniczenie określone w art.3 ust. 1 i 6 również jednoznacznie wskazał na przeznaczenie tego pojazdu specjalnego - iż ma to być pojazd o przeznaczeniu wskazanym w załączniku do tej ustawy. Jeżeli zatem w załączniku tym wskazano pojazd "bankowóz", to wyłączenie z reguły określonej dla samochodów określonych w art.3 ust. l ustawy nowelizującej dotyczy pojazdów samochodowych dostosowanych technicznie do wykonywania specjalnej funkcji bankowozu i przeznaczonych przez podatnika do pełnienia tej funkcji, wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem, tj. do transportu wartości pieniężnych wymienionych w § l pkt 2, stosownie do treści §1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowy samochód był przez Spółkę wykorzystywany do przewozu środków pieniężnych incydentalnie, w ramach działalności polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art.145 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że pełnomocnictwo z dnia 15 marca 2013 r. nie zostało złożone po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2012r., mimo iż postanowienie o jego wszczęciu zostało doręczone Spółce. Końcowo nadmieniono, że wbrew twierdzeniu odwołania prezentowane przez organy podatkowe stanowisko nie narusza podatkowego prawa wspólnotowego i krajowego. Przepisy art. 3 ust. l i 6 oraz ust.2 ustawy nowelizującej zostały bowiem wdrożone do polskiego porządku prawnego w oparciu o Decyzję Wykonawczą Rady UE z dnia 27 września 2010 roku, upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2010/581/UE - Dz. Urz. UE L 256/24). W decyzji Rady UE wskazano - artykuł 2 pkt c - że przedmiotowa derogacja nie ma zastosowania w odniesieniu do pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych zadań". Powyższy zapis jednoznacznie wskazuje, że ograniczenie kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, wprowadzone art. 3 ust. 1 i 6 ustawy z 16 grudnia 2010 r. w oparciu o ww. decyzję Rady UE, nie ma zastosowania wyłącznie do pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji - w tym funkcji bankowozu – oraz tylko do takich pojazdów odnosi się art. 3 ust. 2 tej ustawy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki uzupełnił zarzuty odwołania wytykając organowi dodatkowo uchybienie art. 120 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono w pierwszej kolejności, że udzielone pełnomocnictwo z dnia 15 marca 2013 r. ustanawia osobę tamże wskazaną pełnomocnikiem w postępowaniu przez organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi obydwu instancji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2012r. A zatem wykonując wszelkie czynności w sprawie, wszczynając postępowanie podatkowe czy je prowadząc organ powinien wszelką korespondencję w sprawie kierować bezpośrednio do rąk pełnomocnika. Gdy obowiązku tego nie dopełniono wszelkie doręczenia dokonane bezpośrednio stronie postępowania nie mogą być uznane za prawnie skuteczne. Poza tym w toku przeprowadzonej kontroli organ miał rażąco naruszyć zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Świadczyć ma o tym fakt, iż najpierw przeanalizował dokumenty, dotyczące nabytego samochodu, a dopiero po ustaleniu, że nabyty samochód wymogi te spełnia, w absurdalny sposób dokonał interpretacji art. 86 u.p.t.u. Kolejność oraz rodzaj tych działań obnaża zdaniem pełnomocnika profiskalne działanie organu podatkowego, nastawionego przede wszystkim na dbanie o interes fiskalny państwa. Gdyby organ był przekonany, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego, związanego z wzięciem w leasing samochodu o specjalnym przeznaczeniu, w ogóle nie sprawdzałby, czy samochód jest pojazdem specjalnym, ze względu na zasadę ekonomiki postępowania. W dalszej kolejności podniesiono, że art. 86 u.p.t.u. nie wprowadza wymogu, aby związek nabytej usługi z wykonywaniem czynności opodatkowanych był bezpośredni czy pośredni (tak jak to miejsce w przypadku kosztów w podatku dochodowym). Absurdalne jest nadto z jednej strony akcentowanie braku bezpośredniego związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a z drugiej strony przyznanie podatnikowi ograniczonego prawa do odliczenia. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że w żadnym miejscu ustawa nie wskazuje, że pojazd specjalny zakupiony przez podatnika musi być wykorzystywany do ściśle określonych czynności; sam fakt kwalifikowania pojazdu co pojazdu specjalnego daje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Zauważył również, że w świetle orzecznictwa TSUE niedopuszczalne jest ograniczanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, które nie wynika z samej dyrektywy 2006/112 lub jest z nią sprzeczne. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Badając akta postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skargi oraz wszelkich naruszeń prawa, które sąd administracyjny obowiązany jest uwzględnić z urzędu, nie stwierdzono przesłanek wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W szczególności nie stwierdzono by w sprawie doszło naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 31 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednol. Dz. U. 2012 poz. 270). Organy obydwu instancji przeprowadziły stosowne i adekwatne do stanu sprawy postępowanie w którym w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny, wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Co istotne, strona mająca zapewniony czynny udział w postępowaniu nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych, zmierzających do podważenia ustaleń organów. Niezrozumiałe są więc zarzuty skargi zmierzające do wykazania jakoby w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro żadnego z dostępnych czy ewentualnie wnioskowanych przez stroną dowodów nie pominięto a pewne elementy stanu faktycznego (np., że nabyty pojazd spełniał warunki uznania go za bankowóz typu C lub co do tego, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę był najem lokali) były okolicznościami bezspornymi, wynikającymi z niepodważanych przez organy dokumentów lub oświadczeń samego podatnika. Organy nie naruszyły też prawa strony do działania w sprawie za pośrednictwem pełnomocnika. Stosownie do dyspozycji art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać w postępowaniu podatkowym osobiście lub przez pełnomocnika natomiast w oparciu o treść art. 145 § 1 i 2 tej ustawy, pisma doręcza się stronie a jeżeli strona działa przez pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Jest on zobligowany na podstawie art. 137 § 3 ustawy do dołączenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Organ nie ma więc obowiązku poszukiwania czy pełnomocnictwo zostało złożone do akt innego postępowania a co więcej procedowanie z udziałem pełnomocnika, który nie złożył do akt danej sprawy pełnomocnictwa jest uznawane jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, za niedopuszczalne (por. przykładowo wyroki NSA z dnia 30 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 131/09, 11 kwietnia 2008r., II FSK 128/08, a także z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1217/06, wyroki WSA w Warszawie - z dnia 27 czerwca 2008 r., III SA/Wa 2189/07, z dnia 15 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 56/08, z dnia 15 stycznia 2008 r., V SA/Wa 2232/07, z dnia 6 listopada 2007 r., III SA/Wa 1604/07, wyrok WSA w Opolu z dnia 30 lipca 2008 r., I SA/Op 135/08 i wiele innych dostępnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl.) Poglądy prezentowane w powołanych orzeczeniach Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. Zasadnie więc oceniono, że skoro pełnomocnictwo pochodzące od fachowego pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zostało złożone do akt postępowania kontrolnego a to zostało zakończone wydaniem protokołu kontroli i odpowiedzią na zastrzeżenia podatnika do tego protokołu to wszczęte postępowanie podatkowe było odrębnym postępowaniem i do jego akt zgodnie z treścią powołanego art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej zgłaszający się pełnomocnik winien złożyć pełnomocnictwo. Prawidłowo więc postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono bezpośrednio stronie, tak samo jak decyzję organu I instancji. Pełnomocnictwo złożono bowiem do akt sprawy dopiero wraz z odwołaniem i od tej pory doręczenia korespondencji następowały do rąk pełnomocnika. Nieuprawnione jest więc twierdzenie, że prowadząc postępowanie organy postępowały sprzecznie z obowiązującą procedurą, naruszając tym samym zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych określoną w art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej bowiem wyrazem naruszenia tej zasady nie może być sam fakt wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z oczekiwaniami podatnika. Zdaniem Sądu, nie doszło też w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie i wykładnie. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednol. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. O tym, co stanowi kwotę podatku naliczonego decyduje przepis art. 86 ust. 2 ustawy zawierający katalog źródeł tego podatku. Ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Dodatkowo wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych. Kwestie te uregulowane zostały szczegółowo w ustawie z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 652 ze zm.) - zwanej dalej ustawą zmieniającą - która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi z kolei, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Takie ograniczenie prawa do odliczenia VAT jest zgodne z podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, a mianowicie Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm.). Nie był zatem uzasadniony zarzut skarżącej w zakresie naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Wyjątkiem od tej zasady, jest regulacja dotycząca pojazdów specjalnych, zawarta w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, zgodnie z którą przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym (tekst jednol. Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia a w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Stosownie z kolei do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128), istotnego z uwagi na charakter pojazdu specjalnego nabytego przez podatnika w okresie objętym kontrolą, bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy A, B i C. Z powołanych wyżej regulacji wynika więc, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej nie dotyczą pojazdów specjalnych do których jak wykazano powyżej należy bez wątpienia bankowóz. Nieuprawnione byłoby jednak – w ocenie orzekającego w sprawie Sądu – automatyczne przyjęcie, że każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, skoro pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika. Sąd w niniejszym składzie świadomy jest istnienia w minionych dwóch latach rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie odliczania podatku naliczonego dotyczącego samochodów przystosowanych do spełniania funkcji bankowozu jak również pewnej niedoskonałości obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych a to przykładowo tego, że przepisy prawa nie zabraniają nabycia czy użytkowania bankowozu poza działalnością bankową bądź też, że przepisy te nie precyzują wprost ograniczeń co do rodzaju działalności gospodarczej czy czynności opodatkowanych jakie ma realizować podatnik, który chce skorzystać ze spornego pełnego odliczenia VAT przy nabyciu/leasingu bankowozu. Nie można jednak nie dostrzegać, że ten specjalny pojazd służy konkretnym czynnościom specjalistycznym, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji jako podstawowej, czyli transportu wartości pieniężnych. Zdaniem Sądu już takie przeznaczenie rozumiane sensu stricto powoduje, że wykorzystanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a nie polegać jedynie na możliwym w bliżej nieokreślonej przyszłości okazjonalnym wykorzystaniu. Biorąc pod uwagę wykładnie systemową i funkcjonalną przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego i Prawa o ruchu drogowym, Sąd uznał za niedopuszczalną sytuację, w której każdy zarejestrowany podatnik VAT mógłby odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu leasingu bankowozu nawet w sytuacji gdy okoliczności wykorzystania danego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem. Nie można bowiem sankcjonować stanu, w którym podatnikom przysługiwałoby pełne odliczenie VAT z tytułu nabycia i eksploatowania bankowozu w sytuacji, gdy bankowóz byłby wykorzystywany w sposób zgodny z przeznaczeniem w wymiarze ograniczonym do minimum. Nabycie bankowozu typu C do wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem jedynie w sposób ewentualny czy okazjonalny prowadziłoby do nadużycia prawa podatkowego. Każda bowiem działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). To samo dotyczy przewożenia wartości pieniężnych na prywatny użytek. Nie należy też zapominać o istnieniu preferowanego przez ustawodawcę obrotu bezgotówkowego, który jak wykazały organy w prowadzonym postepowaniu miał w zasadzie wyłączne zastosowanie. Wskazać też trzeba, że bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcjonalności pojazdu. Wręcz przeciwnie, jego użyteczność zwiększa się, także do celów prywatnych. Samo zatem posiadanie dodatkowego wyposażania zgodnie z rozporządzeniem MSWiA (pojemniki specjalistyczne, immobiliser, modułowy samochodowy system alarmowy, monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej z systemem sygnalizacji napadu i system transmisji alarmu) w połączeniu z ewentualnym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki bowiem przyświecał cel preferencyjnemu potraktowaniu pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono np. pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, spycharkę, podnośnik do prac konserwacyjno–montażowych czy karawan pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Wskazać w tym miejscu należy, że zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa podatkowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax (dostępny na stronie; eur-lex.europa.eu), podniesiono, iż "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy." Krajowe sady administracyjne prezentowały w omawianej kwestii niejednolite poglądy bądź to podzielając stanowisko organów podatkowych bądź przyznając podatnikom prawo do spornego odliczenia w całości. Obecnie gdy sprawy te są sukcesywnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sad Administracyjny stanowisko uległo ujednoliceniu. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13 - w którym jako pierwszym zaprezentowano jednolite w obecnej chwili poglądy tego Sądu w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem i eksploatacją bankowozów - "z punktu widzenia fiskalnego nielegalny charakter będzie miało takie zachowanie podatnika, które dotyczy czynności zgodnych z prawem, regulującym istotę tych czynności, ale których cel dokonania jest sprzeczny z ustawą podatkową. Naganny jest nie tyle wybór, co cel działania podatnika, którym jest uchylenie się od opodatkowania w sytuacji, gdy osiągnięty przez podatnika rezultat dokonanej czynności jest w normalnych warunkach opodatkowany. Podatnik zatem podejmuje czynności dozwolone przez prawo, ale dla osiągnięcia celu, którego prawo nie akceptuje" (vide Krzysztof J. Stanik, Krzysztof Winiarski, Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa podatkowego, Wrocław 2012 r., s. 19, gdzie odwołano się do: P. Karwat, Nadużycie prawa w obszarze prawa podatkowego, [w:] Nadużycie prawa. Konferencja WPiA UW, 1 marca 2002 r. Redakcja naukowa H. Izdebski, A. Stępkowski, Liber 2003, s. 145). Ugruntowaniem tej linii orzeczniczej był kolejny wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014r. wydany w sprawie I FSK 1037/13, w którym sformułowano następująca tezę; "przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione". Co istotne, wyrokiem tym uchylono powoływany w skardze wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2016/12 i oddalono skargę strony tamtego postępowania na interpretację indywidualną Ministra Finansów. Także w sprawie I FSK 1121/13 wyrokiem z dnia 26 czerwca 2014r. NSA uchylił korzystny dla podatników wyrok WSA w Gorzowie z dnia 7 marca 2013r wydany w sprawie I SA/Go 1131/12. Tożsame stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w innych orzeczeniach dostępnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl ; por; wyrok z dnia 8 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 505/13, z dnia 26 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1332/13 czy też z dnia 9 września 2014r. sygn. I FSK 1422/13. Zaprezentowaną w tych wyrokach argumentacje w pełni podziela Sad w składzie orzekającym w sprawie. Aby więc móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Działalność do prowadzenia, której można wykorzystywać bankowóz to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w cyt. powyżej rozporządzeniu. W badanej sprawie strona nie wykazywała nawet podejmowania tego rodzaju czynności w swojej w działalności. Oświadczyła, iż w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność w zakresie najmu lokali. Co więcej – jak ustaliły organy podatkowe – Spółka nie dokonywała transakcji gotówkowych, których przedmiotem byłyby kwoty o znaczącej wartości a wszelkie płatności dokonywane były za pośrednictwem prowadzonego dla niej konta bankowego. Samochód LEXUS GT 450h spełniający warunki do uznania go za bankowóz typu C, którego charakter analizowano w niniejszym postępowaniu nie służył więc do przewożenia wartości pieniężnych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej czyli nie był wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem. Skarżąca – jak wcześniej wspomniano – prowadzi działalność w zakresie najmu nieruchomości. Okoliczność ta powoduje, że podatnikowi nie może przysługiwać prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej zakup pojazdu specjalnego oraz zawartego w fakturach dokumentujących poszczególne raty leasingowe. Biorąc przedstawione wyżej okoliczności pod uwagę Sad oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi.