I SA/Kr 67/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skarg P. T. Sp. z o.o. w M. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 12 października 2020 r. nr [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014r., 2015r., 2016r., 2017r., 2018r., - uchyla zaskarżone decyzje - Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. , decyzjami: - z dnia 12 października 2020 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 18 października 2019 r., znak: [...] określającej P. T. sp. z o.o. z siedzibą w M. wysokość podatku od nieruchomości za rok 2014 na kwotę 7346 zł (słownie: siedem tysięcy trzysta czterdzieści sześć złotych), - z dnia 12 października 2020 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 18 października 2019 r., znak: [...] określającej P. T. sp. z o.o. z siedzibą w M. wysokość podatku od nieruchomości za rok 2015 na kwotę 7570 zł (słownie: siedem tysięcy pięćset siedemdziesiąt złotych), - z dnia 12 października 2020 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 18 października 2019 r., znak: DB. 3120.2.21.2018 określającej P. T. sp. z o.o. z siedzibą w M. wysokość podatku od nieruchomości za rok 2016 na kwotę 7729 zł (słownie: siedem tysięcy siedemset dwadzieścia dziewięć złotych), - z dnia 12 października 2020 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 18 października 2019 r., znak: [...] określającej P. T. sp. z o.o. z siedzibą w M. wysokość podatku od nieruchomości za rok 2017 na kwotę 7869 zł, - z dnia 12 października 2020 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 18 października 2019 r., znak: [...] określającej P. T. sp. z o.o. z siedzibą w M. wysokość podatku od nieruchomości za rok 2018 na kwotę 8052 zł (słownie: osiem tysięcy pięćdziesiąt dwa złote). Podstawą rozstrzygnięć był następujący stan faktyczny i prawny; Zgodnie z zawiadomieniem o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w K. nr [...] P. T. sp. z o.o. z siedzibą w M. nabyła w dniu 9 stycznia 2013r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] działki oznaczone numerami [...], [...], [...] i [...] w T. , zabudowane budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem handlowo-usługowym. W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających Wójt Gminy Z. ustalił, że spółka pomimo nabycia nieruchomości nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku i nie złożyła deklaracji oraz nie zapłaciła podatku za lata 2014 – 2018. Organ I instancji przytoczył treść art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu 17 września 2018r. organ podatkowy wszczął postępowania w sprawach określenia P. T. sp. z o.o. wysokości podatku od nieruchomości za lata 2014 – 2018. Spółka złożyła pisma z dnia 27 września 2018 r. przedstawiające stanowisko w sprawach, wraz z kserokopią aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia 9 stycznia 2013 r. Umowa Przeniesienia Własności Nieruchomości w celu Zabezpieczenia oraz Umowa Zobowiązująca do Przeniesienia Własności. Wskazała, że pomimo formalnego przeniesienia własności nieruchomości strony ustaliły, że faktyczne władztwo nieruchomości pozostaje przy spółce K. – która może korzystać z nieruchomości w taki sam sposób jak do dnia zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz, że dotychczasowy właściciel, spółka K. nadal sprawuje faktyczne władztwo nad nieruchomością, utrzymuje ją i korzysta z niej w takim samym zakresie jak dotychczas. Jej zdaniem w niniejszym stanie faktycznym posiadaczem samoistnym była spółka K. , która była zarazem podatnikiem podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego, nie zaś będąca tymczasowym właścicielem P. T. sp. z o.o. Istotą przedmiotowej sprawy było zatem ustalenie podmiotowości prawnopodatkowej spółki w podatku od nieruchomości. W trakcie toczących się postępowań organ podatkowy zebrał materiał dowodowy w postaci dokumentów: zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z dnia 6 lutego 2013 nr [...], wydruku z elektronicznej bazy ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w K. jednostki rejestrowej [...] w obrębie ewidencyjnym T. , obejmującej działkę nr [...] , [...], [...] i [...] oraz kartoteki budynków; wydruku elektronicznej księgi wieczystej nr [...], stan z dnia 3 października 2018 r., prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla K. , IV Wydział Ksiąg Wieczystych, informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców numer KRS: [...], kopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 12 września 2000r. pozwolenia na budowę nr [...], kopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 08 lipca 2003 r. pozwolenia na użytkowanie nr [...], kopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem zawiadomienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 6 września 2004 r. nr [...] o przyjęciu do użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...] w T. , protokołu oględzin działek oznaczonych numerami [...], [...], [...] i [...] w T. z dnia 18 lipca 2019r., wraz z dokumentacją fotograficzną, informacji o wykreśleniu rejestracji jako podatnika VAT spółki P. T. sp. z o.o. z siedzibą w M. , uzyskanej z Wykazu podatników VAT - połączonego wykazu podmiotów zarejestrowanych, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT, prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, informacji o wykreśleniu rejestracji jako podatnika VAT spółki K. D. R. L. Sp. z o.o. z siedzibą w K., uzyskanej z Wykazu podatników VAT, aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia 9 stycznia 2013 r. Umowa Przeniesienia Własności Nieruchomości w celu Zabezpieczenia oraz Umowa Zobowiązująca do Przeniesienia Własności, deklaracji na podatek od nieruchomości i podatek rolny za lata 2015-2018 spółki K. D. R. i L. sp. z o.o. Organ podatkowy odmówił wiary tymże deklaracjom spółki K. D. R. i L. sp. z o.o. złożonymi wraz z pismem z dnia 18 września 2019 r. uznał bowiem, że deklaracje złożone zostały przez spółkę nie będącą stroną w niniejszej sprawie i jak wykazały czynności sprawdzające zawierały liczne błędy rachunkowe i sporządzone były na błędnych wzorach formularzy, co uniemożliwiło uznanie ich za wypełnienie obowiązku samoopodatkowania. Z tego względu deklaracje złożone z dnia 23 kwietnia 2019 r. były przedmiotem odrębnego postępowania. Na podstawie zebranych dowodów Wójt Gminy Z. ustalił, że Spółka K. D. R. i L. sp. z o.o. przeniosła na P. T. sp. z o.o. aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] z dnia 9 stycznia 2013 r. własność nieruchomości położonych w T. , oznaczonych numerami [...], [...], [...] i [...]. Następnie powołał treść art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wyjaśnił, iż samo pojęcie posiadania zdefiniowane zostało na gruncie prawa cywilnego (art. 336 k.c.) i w tym kontekście winno być oceniane. Dla ustalenia, kto był posiadaczem spornych nieruchomości - działając na podstawie art. 198 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ I instancji postanowił o przeprowadzeniu dowodu z oględzin nieruchomości. Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2019 r. zawiadomił spółkę P. T. sp. z o.o. o zamiarze przeprowadzenia w dniu 28 maja 2019 r. oględzin. W odpowiedzi strona postępowania złożyła pismo z dnia 7 maja 2019r. informując, że pomimo formalnego przeniesienia własności nieruchomości na podstawie zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, dotychczasowy właściciel, spółka K. , nadal sprawuje faktyczne władztwo nad nieruchomością, utrzymuje ją i korzysta z niej w takim samym zakresie jak dotychczas. W związku z tym, nie jest możliwe udostępnienie przez nią działek w celu przeprowadzenia dowodu z oględzin, a to z uwagi na brak dostępu do nich. W związku z powyższym organ podatkowy zmienił termin przeprowadzenia oględzin na dzień 18 lipca 2019 r. i wezwał spółkę K. D. R. i L. sp. z o.o. do okazania w tym dniu przedmiotu oględzin. W dniu 18 lipca 2019 r. pracownicy organu podatkowego, przy uczestnictwie Prezesa spółki K. D. R. i L. sp. z o.o. przeprowadzili oględziny działek [...], [...], [...], [...] i dokonali pomiarów budynku handlowo usługowego oraz wykonali dokumentację fotograficzną. Na podstawie przeprowadzonych czynności organ podatkowy ustalił, że wskazane nieruchomości gruntowe nie są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej przez żaden podmiot, a tym bardziej przez spółkę K. D. R. i L. sp. z o.o. Natomiast na wejściu do budynku handlowo-usługowego, zlokalizowanego na działce nr [...] znajdował się jedynie szyld firmy K. z nieistniejącym adresem strony [...] oraz szyld D. R. K. J. M. z nieistniejącym już adresem T. [...]. W samym budynku pracownicy dokonali pomiarów pomieszczeń. Pomieszczenia pomimo wyposażenia niektórych z nich w meble i sprzęt mogący służyć do działalności gospodarczej, nie nosiły - jak stwierdzono - śladów wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wprawdzie w pomieszczeniu opisanym jako nr [...] znajdowały się regały z produktami spożywczymi, które według uczestnika oględzin spółka K. wykorzystywała do działalności gospodarczej, jednakże w pomieszczeniu opisanym jako biuro znajdowały się segregatory z dokumentami różnych podmiotów: spółki K. , dokumenty prywatne i dokumenty opisane jako P. , a także (jak wskazywał uczestnik) dokumenty wynikające z umocowania uczestnika oględzin - prezesa K. , do reprezentowania M. S. prowadzącego działalność gospodarczą M. S. F. H. U. "P.", będącego jednocześnie właścicielem 100 % udziałów spółki P. T.. W ocenie organu I instancji ustalenia te były o tyle istotne, że w analizowanym przypadku nie można było mówić o jakimkolwiek posiadaniu samoistnym przez spółkę. Posiadanie takie powinno być manifestowane wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie i w celu, w jakim spółka została powołana do funkcjonowania. Tymczasem jak wynikało z zebranych dowodów K. nie prowadziła na terenie poddanych oględzinom nieruchomości, żadnej działalności. Jak wynikało z ogólnodostępnych danych Krajowego Rejestru Sądowego spółka ta została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej, które to postępowanie zostało następnie umorzone w dniu 8 listopada 2012r. przez Sąd Rejonowy dla K. , VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych. Spółka nie posiadała siedziby w T. w rejestrze wskazywała adres w K., przy ul. [...]/1, pod którym nie odbierała korespondencji. Spółka nie składała rocznych sprawozdań finansowych. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 96 ust. 9A pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wykreślona została z rejestru podatników VAT. W świetle powyższego Wójt Gminy Z. stwierdził, że spółka K. D. R. i L. sp. z o.o. z siedzibą w K. nie dysponowała nieruchomością spółki P. T. sp. z o.o. z siedzibą w M. i nie wykorzystywała jej na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, więc w tym zakresie faktycznie nią nie władała. Jak wskazywały zebrane dokumenty, nabycie nieruchomości nastąpiło w ramach tzw. przewłaszczenia na zabezpieczenie, które stanowiło ukształtowaną przez praktykę gospodarczą formę zabezpieczenia wierzytelności, polegającą na wykorzystaniu prawa własności rzeczy jako "gwarancji" spłaty udzielonej pożyczki. Spółka P. T. (pożyczkodawca) udzieliła spółce K. D. R. i L. sp. z o.o. (pożyczkobiorca) pożyczki w wysokości 40 tyś. zł. Natomiast w punkcie III aktu wskazano, że pożyczkodawca obejmie własność w/w nieruchomości bez objęcia jej w ekonomiczne władztwo z zakazem zbycia i obowiązkiem zwrotnego przeniesienia po całkowitej spłacie pożyczki oraz wszelkich należności związanych z niniejszą umową. Tym samym strony oświadczyły w akcie, że pożyczkodawca nie obejmował nieruchomości w ekonomiczne władztwo. Ponadto zaznaczono, że pożyczkobiorca (K. D. R. i L. sp. z o.o.) może korzystać z przedmiotu zabezpieczenia w sposób taki jak do dnia zawarcia niniejszej umowy, a zmiana sposobu korzystania wymaga pisemnej pod rygorem nieważności zgody Pożyczkodawcy. Organ podatkowy nie podzielił poglądu strony o tymczasowym przeniesieniu własności odwołując się do poglądów orzecznictwa zgodnie z którymi, przeniesienie własności nieruchomości na zabezpieczenie ma charakter bezwarunkowy i ostateczny, jak każde inne przeniesienie własności. W umowie przewłaszczenia strony mogły postanowić, że pożyczkobiorca zatrzyma przewłaszczoną rzecz w swoim posiadaniu, a samo zobowiązanie nabywcy do zwrotnego przeniesienia własności w niczym nie ogranicza jego prawa własności. Organ wskazał, iż umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie ma charakter posiadania zależnego, użyczenia, a nawet dzierżenia. Podkreślono, że przyjęty w akcie notarialnym obowiązek ponoszenia kosztów i opłat związanych z nieruchomością, nie miał wpływu na określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe i skutkował poniesieniem obowiązku podatkowego. Władztwo - opisane w umowie przewłaszczenia nieruchomości nie miało charakteru właścicielskiego, co uzasadniałoby uznanie innego podmiotu za posiadacza samoistnego. Nieruchomości będące przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie mogły pozostać bowiem we władaniu dłużnika, ale na mocy stosunku umownego łączącego go z wierzycielem. Źródłem uprawnienia dłużnika do dalszego używania owej nieruchomości była zatem umowa, która określa zarówno zakres tego władania jak i jego okres trwania. Posiadanie to odbywa się więc za wiedzą i zgodą właściciela, tj. wierzyciela. Natomiast fakt, że właściciel zobowiązał się do dysponowania nieruchomością w sposób niewykraczający poza granice uzasadnione wykonaniem zabezpieczenia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki nie oznaczał by nieruchomości te stały się przedmiotem jego (tj. dłużnika) samoistnego posiadania. Uzyskanie bowiem jedynie - za zgodą właściciela - faktycznego władztwa, wiedząc jednocześnie, że właścicielem nie jest i nie przysługują mu związane z prawem własności prerogatywy, niweczy możliwość uznania, że korzysta z nieruchomości w takim samym zakresie jak może czynić to właściciel. Zapis na stronie 4 aktu notarialnego, że zmiana sposobu korzystania wymaga pisemnej pod rygorem nieważności zgody pożyczkodawcy była elementem dodatkowo podkreślającym prawidłowość oceny, że to spółka P. T. sp. z o.o. z siedzibą w M. jako właściciel decydowała o zakresie posiadania i dysponowania przedmiotową nieruchomością, co świadczyło ewidentnie o braku samoistności i zależności posiadania od właściciela. W ocenie Wójta Gminy Z. podatnikiem podatku od nieruchomości była spółka P. T. sp. z o.o. jako właściciel nieruchomości, bowiem spółka K. D. R. i L. sp. z o.o. w wyniku umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie utraciła możliwość posiadania samoistnego, uzyskując jedynie możliwość dysponowania tą nieruchomością w sposób zależny. Ponadto spółka K. D. R. i L. sp. z o.o. z siedzibą w K. nie wykonywała żadnej działalności i nie była w jakimkolwiek posiadaniu wskazanych gruntów i budynków. W konsekwencji, decyzjami z dnia 18 października 2019r., znak: [...], [...], [...], [...], [...] Wójt Gminy Z. określił P. T. sp. z o.o. z siedzibą w M. wysokość podatku od nieruchomości za rok 2014 na kwotę 7346 zł, za rok 2015 na kwotę 7570 zł, za rok 2016 na kwotę 7729 zł, za rok 2017 na kwotę 7869 zł, za rok 2018 na kwotę 8052 zł. Odwołania od przedmiotowych decyzji złożyła P. T. sp. z o.o. wskazując, iż z powodu odwołania jedynego członka zarządu nie posiadała organu, który mógłby ją reprezentować w czasie prowadzenia postępowań podatkowych - dlatego zaskarżone decyzje obarczone były wadą i powinny zostać uznane za nieważne. Podniosła, że zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 201 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, z powodu nie zawieszenia postępowań przez organ, mimo – następczego - braku w organach, co stanowiło podstawę do obowiązkowego zawieszenia postępowań podatkowych. Kwestionowała też fakt obciążenia jej podatrkiem od nieruchomości za kolejne pięć lat mimo przysługiwania innemu podmiotowi statusu posiadacza samoistnego. Po przeprowadzeniu postępowań odwoławczych, organ II instancji wydał decyzje z dnia 12 października 2020 r., o których mowa na wstępie. Podstawę prawną ww. decyzji stanowiły przepisy art. 1a ust. 1 pkt: 1, 3, 4 i 5, art. 1 ust. 2a, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, art. 63 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) oraz poszczególne uchwały Rady Gminy Z. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (uchwała nr XXXI/58/2013 Rady Gminy Z. z dnia 21 listopada 2013 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego z 2013 r, póz. 7033), (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. póz. 2101 ze zm.; dalej: "ustawa Prawo geodezyjne i kartograficzne"), uchwała nr XXXIX/59/2014 Rady Gminy Z. z dnia 8 października 20 1 5 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego z 2015 r, póz. 6058), uchwała nr XI/63/2015 Rady Gminy Z. z dnia 15 października 2015 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego z 2015 r, póz. 6058), uchwała nr XXI/56/2016 Rady Gminy Z. z dnia 13 października 2016 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego z 2016 r, póz. 5932), uchwała nr XXXIII/99/2017 Rady Gminy Z. z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego z 2017 r, póz. 7638). Organ II instancji odniósł się do kwestii wniesienia odwołania przez P. T. sp. z o.o. z siedzibą w M. , wskazując, że wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji został złożony w otwartym terminie do wniesienia odwołania i został rozpoznany jako odwołanie od decyzji organu I instancji. Oznacza to, iż doręczenie zaskarżonej decyzji było skuteczne a za spółkę działały umocowane odpowiednio podmioty. Jej prawa, jako strony postępowania nie zostały naruszone. W dalszej kolejności SKO w K. odniosło się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, powołując się na treść art. 70 § 1 i 4 ordynacji podatkowej i uznało, iż zobowiązania podatkowe za kolejne, najwcześniejsze lata, nie uległy przedawnieniu. Przystępując do oceny prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego SKO w K. przytoczyło treść art. 1a ust. 1 pkt 3, 1a ust. 2 a, art. 4 ust. 1 pkt 1, 2, 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne i uznało, że Wójt Gminy Z. prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2014 – 2018. W szczególności, właściwemu podmiotowi przypisano status podatnika, stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Za kluczowe w rozpatrywanych sprawach organ odwoławczy przyjął ustalenie, czy zbywcy nieruchomości można było przepisać status posiadacza samoistnego nieruchomości stanowiących własność spółki. Wskazał, że skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni powołanego art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należało posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c. Dalej organ II instancji przytoczył treść art. 336 k.c., orzecznictwo oraz poglądy doktryny, z których jego zdaniem wynika, że na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy oraz, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela, posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią, a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby. Organ II instancji wskazał, że w rozpoznawanych sprawach zbywca przeniósł własność nieruchomości na spółkę w ramach tzw. przewłaszczenia na zabezpieczenie, które stanowi ukształtowaną przez praktykę gospodarczą formę zabezpieczenia wierzytelności, polegającą na wykorzystaniu prawa własności rzeczy jako "gwarancji" spłaty udzielonej pożyczki. Zbywca dysponował co prawda nieruchomością spółki i nią władał, jednakże władztwo to nie miało charakteru właścicielskiego, co uzasadniałoby uznanie go za posiadacza samoistnego. Zbywca posiadał przedmiot własności spółki zgodnie z jej wolą i na zasadach przez nią określonych, musiał zatem liczyć się z uprawnieniami właścicielskimi spółki. Wola spółki nie była nawet dorozumiana tylko wyraźna. Nie można wobec powyższego uznać zbywcy za posiadacza samoistnego, co w konsekwencji uniemożliwia uznanie go za podatnika podatku od nieruchomości. Przy rozstrzyganiu charakteru posiadania zbywcy w realiach rozpatrywanych spraw, nie można pomijać, że umowa przenosząca własność posiadała typowe cechy umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Dalej organ odwoławczy przytoczył treść art. 349 k.c., orzecznictwo oraz poglądy doktryny, z których wynikało, że przeniesienie własności nieruchomości w celu zabezpieczenia powodowało, że właścicielem nieruchomości staje się nabywca, a zbywca pozostaje posiadaczem tej nieruchomości, jednakże zależnym. W ocenie organu II instancji taki stan faktyczny powstał właśnie po zawarciu umowy przenoszącej własność w rozpatrywanych sprawach. Nieruchomość będąca przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie pozostała bowiem we władaniu dłużnika na mocy stosunku umownego łączącego go z wierzycielem. Źródłem uprawnienia dłużnika do dalszego używania owej nieruchomości była zatem umowa, w której określono zarówno zakres tego władania jak i jego okres trwania. Posiadanie to odbywało się więc za wiedzą i zgodą właściciela, tj. wierzyciela. Natomiast fakt, że właściciel zobowiązuje się do dysponowania nieruchomością w sposób niewykraczający poza granice uzasadnione wykonaniem zabezpieczenia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, w związku z czym dłużnik ma zapewnioną samodzielność w korzystaniu z nieruchomości, nie oznaczało bynajmniej by nieruchomość ta stała się przedmiotem jego (tj. dłużnika) samoistnego posiadania. Uzyskał on bowiem jedynie za zgodą właściciela faktyczne władztwo nad opisywanym mieniem, wiedząc jednocześnie, że właścicielem nie jest i nie przysługują mu związane z prawem własności prerogatywy, co niweczy możliwość uznania, że korzysta z nieruchomości w takim samym zakresie jak może czynić to właściciel. Skoro zatem zbywca nie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości przewłaszczonej to prawidłowo organ I instancji stwierdził, że podatnikiem podatku od nieruchomości była P. T. sp. z o.o., która była właścicielem opodatkowanych nieruchomości. W jednobrzmiących skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zaskarżyła w całości ww. decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. . Decyzjom stosownie do treści art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: a) przepisów prawa materialnego tj. - art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niezastosowanie pomimo wystąpienia przesłanek jego zastosowania, a to w związku z uznaniem, że podatnikiem podatku od nieruchomości była P. T. sp. z o.o., a zatem właściciel nieruchomości, w sytuacji gdy posiadaczem samoistnym nieruchomości była K. D. R. i L. sp. z o.o., a co za tym idzie, to posiadacz samoistny nieruchomości był podatnikiem podatku od nieruchomości, - art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, tj. zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki zastosowania art. 3 ust. 3 w/w ustawy, co wyłącza zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy; b) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 122 w zw. z art 187 § 1 w zw. z art 191 w zw. z art 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, niepełną i wybiórczą oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, bez koniecznego uwzględnienia jego całokształtu zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że K. D. R. i L. sp. z o.o. nie była posiadaczem samoistnym nieruchomości, a w szczególności pominięcie przy ocenie kto jest posiadaczem samoistnym nieruchomości okoliczności, że na nieruchomości znajdowały się wyłącznie szyldy K. D. R. i L. sp. z o.o., K. D. R. i L. sp. z o.o. w latach 2014-2018 r. była zarejestrowany jako podatnik VAT, a P. T. sp. z o.o. z siedzibą w M. została w tym czasie wykreślona z ww. rejestru, K. D. R. i L. sp. z.o.o złożyła deklarację na podatek od nieruchomości i podatek rolny za lata 2015 - 2018, na skutek wezwań organu I instancji w celu okazania nieruchomości. Strona skarżąca poinformowała organ, iż nie było to możliwe okazanie nieruchomości, ponieważ nie miała ona dostępu do nieruchomości, a dopiero wezwanie K. D. R. i L. sp. z o.o. umożliwiło przeprowadzenie oględzin w sprawach; a w konsekwencji wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniach zakończonych zaskarżonymi decyzjami zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; - art. 201 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji brak uznania, że po stronie Wójta Gminy Z. istniał obowiązek zawieszenia postępowań, a co za tym idzie, iż decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a zatem naruszenie ww. przepisu miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się przez Organ do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą w pisemnych odwołaniach. Mając na uwadze powyższe zarzuty stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji w całości oraz w myśl art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ewentualnie, w razie uznania przez Sąd, iż nie wystąpiła przyczyna nieważności decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz stosownie do treści art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W jednobrzmiących uzasadnieniach skarg podniesiono, że z materiału dotychczas zgromadzonego w postępowaniu wynikało, że to K. D. R. i L. sp. z o.o. była posiadaczem samoistnym nieruchomości, w związku z czym to ona była, zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości. Powyższe wynikało w szczególności z zawartej przez K. D. R. i L. sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz stronę skarżącą umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie, której postanowienia istotne dla sprawy organ odwoławczy właściwie pominął w uzasadnieniu decyzji. Strona skarżąca wskazała, iż stwierdzenie, że posiadaczem samoistnym nieruchomości był pożyczkobiorca wynikało z samego charakteru przewłaszczenia na zabezpieczenie. W niniejszej sprawie strony dodatkowo potwierdziły powyższe w zawartej umowie, ustalając, że faktyczne władztwo nieruchomości pozostawało przy K. D. R. i L. sp. z o.o. - że może ona korzystać z nieruchomości w taki sam sposób jak do dnia zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie i że zobowiązana była do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z utrzymaniem w/w nieruchomości, jak również potwierdzały to okoliczności faktyczne w sprawie. Skarżąca spółka podniosła, że zebrany materiał w sprawie, w tym w szczególności ustalenia stron co do władztwa K. D. R. i L. sp. z o.o nad nieruchomością, szyldy wyłącznie tej spółki znajdujące się na nieruchomości, czy też fakt braku dostępu osób reprezentujących skarżącą na teren nieruchomości bezsprzecznie świadczył o tym, że posiadaczem samoistnym była K. D. R. i L. sp. z o.o. z siedzibą w K.. Strona skarżąca stwierdziła, że organ II instancji w sposób nieuprawniony nie zastosował art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wobec faktu, iż w niniejszej sprawie wystąpił i właściciel, i posiadacz samoistny, o których stanowi art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, a co za tym idzie miała zastosowanie norma kolizyjna w postaci art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która rozstrzygała, iż podatnikiem podatku od nieruchomości był posiadacz samoistny czyli K. D. R. i L. sp. z o.o. z siedzibą w K.. Skarżąca spółka powołała się na wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt 1 SA/Ke 630/10, w którym stwierdzono, że obowiązek podatkowy ciąży na podmiocie, w którego posiadaniu samoistnym przedmioty opodatkowania się znajdują. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. naruszyło art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez dowolną, niepełną i wybiórczą, jak również sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, bez koniecznego uwzględnienia jego całokształtu zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji nieprawidłowo uznało, że K. D. R. i L. sp. z o.o. nie była posiadaczem samoistnym nieruchomości. W szczególności organ II instancji pominął przy ocenie kto był posiadaczem samoistnym nieruchomości, takie okoliczności jak: że na nieruchomości znajdowały się wyłącznie szyldy K. D. R. i L. sp. z o.o., a nie znajdowały się żadne oznaczenia strony skarżącej, iż K. D. R. i L. sp. z o.o. z siedzibą w K. w latach 2014-2018 r. był zarejestrowany jako podatnik VAT, a P. T. sp. z o.o. z siedzibą w M. została w tym czasie wykreślona z ww. rejestru, fakt złożenia przez K. D. R. i L. sp. z o.o. z siedzibą w K. deklaracji na podatek od nieruchomości i podatek rolny za lata 2015-2018 K. , a także okoliczność, iż na skutek wezwań organu I instancji w celu okazania nieruchomości, strona skarżąca poinformowała organ, iż nie jest to możliwe, ponieważ nie miała ona dostępu do nieruchomości. Dopiero wezwanie K. D. R. i L. sp. z o.o. umożliwiło przeprowadzenie oględzin w sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. , stojąc na stanowisku, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie powoduje automatycznie, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu zależnym dłużnika, zupełnie pominęło niejednokrotnie przywoływane przez stronę skarżącą okoliczności świadczące jednoznacznie, iż posiadaczem samoistnym nieruchomości był K. D. R. i L. sp. z o.o. Co więcej wszelkie dokumenty świadczące, iż K. D. R. i L. sp. z o.o. z siedzibą w K. był posiadaczem samoistnym znajdowały się w materiale dowodowym, a pomimo to przy jego ocenie organ II instancji zupełnie pominął te okoliczności, a co za tym idzie ocena materiału dowodowego była dowolna, niepełna i wybiórcza, jak również sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art 187 § 1 w zw. z art 191 w zw. z art 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie, wobec faktu, iż w konsekwencji doszło do nieuprawnionego stwierdzenia, iż K. D. R. I. L. sp. z o.o. z siedzibą w K. nie była posiadaczem samoistnym nieruchomości, a w konsekwencji do naruszenia art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które miało istotny wpływ na wynik spraw. Strona skarżąca na poparcie swojej argumentacji powołała się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13.01.2016 r., sygn. akt: I SA/Lu 783/15., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt: VIII SA/Wa 421/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt; VIII SA/Wa 420/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt: I SA/Kr 660/17. Nadto w załączeniu przedłożyła postanowienie Sądu Rejonowego w G. II Wydziału Karnego z dnia 25 maja 2017 r. o umorzeniu postępowania w stosunku do T. J. - byłego prezesa zarządu strony skarżącej, w którym to Sąd, w analogicznym stanie faktycznym, wyraźnie stwierdził, że nie sprawował on faktycznego władztwa nad nieruchomością, ani też w żaden sposób nią nie dysponował, dlatego ani on, jako prezes zarządu strony skarżącej, ani strona skarżąca nie mógł był podmiotem zobowiązanym do wykonania obowiązków w postaci m.in. udostępnienia nieruchomości. Organ II instancji, pomimo ciążącego na nim takiego obowiązku nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w pisemnym odwołaniu strony skarżącej. Po pierwsze, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w żadnym miejscu swojego uzasadnienia nie odniosło się do zarzutów strony skarżącej co do nieuprawnionego nie zawieszenia postępowania przez organ I instancji, w sytuacji gdy po stronie skarżącej wystąpił brak organów, obligujący na podstawie art. 201 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej organ I instancji do zawieszenia postępowania. Co istotne, naruszenie to miało wpływ na wynik spraw, bowiem nie zawieszenie postępowania przez organ I instancji skutkowało faktem, iż decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Nadto, organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 ordynacji podatkowej poprzez bezprawne odmówienie wiary deklaracjom na podatek od nieruchomości i podatek rolny za lata 2015-2018 K. D. R. 1 L. sp. z o.o. z siedzibą w K.. Organ I instancji stwierdził, iż błędne formularze zawierające błędy rachunkowe stanowią podstawę do odmowy wiary złożonym przez nią deklaracjom podatkowym. Tymczasem, w sprawie znaczenie miał fakt ich złożenia, a nie ich poprawność. Powyższe ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie dla kwestii ustalenia kto był posiadaczem samoistnym nieruchomości. Tym samym organ odwoławczy naruszył zatem art. 127 ordynacji podatkowej i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik spraw. Obowiązek organu II instancji polegający na rozpatrzeniu wszystkich zarzutów odwołania potwierdzony został w licznych orzeczeniach Sądów Administracyjnych (wyrok NSA z 24.05.1994 r., SA/Lu 1323/94, LEX nr 26918; wyrok NSA z 04.11.1998 r., 1 SA/Lu 1056/97, CBOSA; wyrok NSA z 20.12.1999 r., IV SA 274/97, LEX nr 48234; wyrok WSA w Krakowie z 12.12.2006 r., 111 SA/Kr 1185/05, CBOSA; wyrok WSA w Opolu z 30.06.2008 r., 11 SA/Op 137/08, CBOSA). Organ II instancji naruszył art. 201 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i brak uznania, że wystąpienie następczego braku w organach obligowało organ I instancji do zawieszenia postępowania. Strona skarżąca przytoczyła wyrok WSA w Krakowie z dnia 24.06.2014 r., 11 SA/Kr 58/14 oraz komentarz do Kodeksu postępowania administracyjnego wskazując, że strona, nie będąca osobą prawną, traci zdolność do działania w postępowaniu administracyjnym, jeżeli nie ma organów oraz stwierdziła, że sam brak organu, zgodnie z art. 201 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej stanowi podstawę do zawieszenia postępowania, do którego to zawieszenia organ jest zobowiązany. Co więcej, brak wiedzy organu w żaden sposób obowiązku tego nie znosi. Strona skarżąca wraz ze skargami przedłożyła odpis pełny KRS. W konsekwencji wobec niezawieszania postępowań mimo braku zarządu strony skarżącej, wystąpiła podstawa do stwierdzenia nieważności przez organ I instancji, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, tj. decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła jak na wstępie skarg. W odpowiedziach na skargi organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowiska w sprawach i wniósł o oddalenie skarg. W jednobrzmiących pismach z 9 marca 2021 r. strona skarżąca wskazała, że stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wyrażone w odpowiedziach na skargi było oczywiście błędne. Organ II instancji opierał się na nieprawidłowym rozumieniu instytucji posiadania samoistnego. Szereg okoliczności takich jak fakt, że na nieruchomości znajdowały się wyłącznie szyldy K. D. R. i L. sp. z. o.o. z siedzibą w K., K. D. R. i L. sp. z o.o. z siedzibą w K. w latach 2014-2018 r. była zarejestrowany jako podatnik VAT, a P. T. sp. z o.o. z siedzibą w M. została w tym czasie wykreślona z ww. rejestru, K. D. R. i L. sp. z o.o. z siedzibą w K. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości i podatek rolny za lata 2015-2018, na skutek wezwań organu I instancji w celu okazania nieruchomości strona skarżąca poinformowała organ, iż nie jest to możliwe, ponieważ nie miała ona dostępu do nieruchomości, a dopiero wezwanie K. D. R. i L. sp. z o.o. z siedzibą w K. umożliwiło przeprowadzenie oględzin w sprawie wyklucza uznanie skarżącej spółki za podatnika podatku od nieruchomości. Strona skarżąca przytoczyła wyrok WSA w Lublinie z 3.01.2016 r., sygn. akt: 1 SA/Lu 783/15, wyrok SN z 19 listopada 1992 r., sygn. akt 11 CRN 87/92, OSNC 1993, Nr 5, poz. 89, wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt: IIFSK 254/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na posiedzeniu w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 67/21 do I SA/Kr 71/21 połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 67/21. Ze względu bowiem na występującą w nich tą samą stronę skarżącą, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W kontrolowanych sprawach poza sporem pozostawała okoliczność, że skarżąca spółka stała się właścicielem nieruchomości przyjętych do opodatkowania (gruntów i budynków - nieruchomości położonych w T. , oznaczonych numerami [...], [...], [...] i [...]) na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zabezpieczenia oraz umowy zobowiązującej do przeniesienia własności zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], z K. D. R. i L. sp. z o.o. z siedzibą w K. w dniu 9 stycznia 2013 r. Jednocześnie w umowie tej zostało postanowione, że P. T. sp. z o.o. (pożyczkodawca) udzieliła spółce K. D. R. i L. sp. z o.o. (pożyczkobiorca) pożyczki w wysokości 40 tyś. zł. Wskazano, że pożyczkodawca objął własność ww. nieruchomości bez objęcia jej w ekonomiczne władztwo z zakazem zbycia i obowiązkiem zwrotnego przeniesienia po całkowitej spłacie pożyczki oraz wszelkich należności związanych z niniejszą umową. Ponadto zaznaczono, że pożyczkobiorca (K. D. R. i L. sp. z o.o.) może korzystać z przedmiotu zabezpieczenia w sposób taki jak do dnia zawarcia niniejszej umowy, a zmiana sposobu korzystania wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności zgody pożyczkodawcy. Organy orzekające w sprawach w świetle treści przytoczonych postanowień umownych oraz pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawach doszły do przekonania, że posiadanie nieruchomości sprawowane przez dotychczasowego właściciela/pożyczkobiorcę ma charakter posiadania zależnego od chwili przeniesienia prawa ich własności na rzecz spółki w ramach zabezpieczenia umowy udzielonej przez spółkę. W następstwie przyjęcia takiego stanowiska w opinii organów podatkowych, art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mógł znaleźć zastosowania w okolicznościach rozpatrywanych spraw. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w sprawach, z tym stanowiskiem organów podatkowych nie sposób się zgodzić, z punktu widzenia jego zgodności z ustalonym w sprawie stanem faktycznym i argumentacją organów podatkowych. Po pierwsze, umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności, ze swej istoty, jest zawierana jedynie w celu zagwarantowania nabywcy nieruchomości spełnienia określonego świadczenia przez dotychczasowego właściciela. Nabywca nie jest przy tym zainteresowany uzyskaniem prawa własności nieruchomości na stałe. Nabywa on prawo własności nieruchomości jedynie na wypadek konieczności przymusowego dochodzenia należnej mu wierzytelności od zbywcy nieruchomości. Umowa ta była wielokrotnie przedmiotem analizy Sądu Najwyższego, m.in. w sprawie sygn. akt V CSK 360/10, w której wyjaśniono, że przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową zawieraną na podstawie art. 353 Kodeksu cywilnego pomiędzy dłużnikiem - właścicielem rzeczy a jego wierzycielem, stosownie do której dłużnik przenosi na wierzyciela własność rzeczy w celu zabezpieczenia wykonania jakiegoś zobowiązania. Szerzej o charakterze tej umowy wypowiedział się Sąd Najwyższy w motywach orzeczeń z dnia 19 listopada 1992 r., sygn. akt II CRN 87/92 (OSNCP 1993, Nr 5, poz. 89) i z dnia 5 maja 1993 r., sygn. akt III CZP 54/93 (OSP 1994, Nr 10, poz. 176). Zwracając uwagę na to, że ważność czynności prawnej przysparzającej zależy od prawidłowej przyczyny przysporzenia, Sąd Najwyższy wyjaśnił, że przeniesienie własności rzeczy w celu zabezpieczenia określonej wierzytelności ma inną niż tradycyjne, własną przyczynę przysporzenia, którą jest causa cavendi. Ta odrębność przyczyny przysporzenia sprawia, że odmiennie niż np. przy umowie sprzedaży, przewłaszczenie rzeczy w celu zabezpieczenia nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się jej własności i już tylko z tego powodu wykluczone jest identyfikowanie stosunku przewłaszczenia w celu zabezpieczenia ze stosunkiem sprzedaży. Decyduje o tym nie tylko nazwa umowy, ale przede wszystkim treść stosunku prawnego wykreowanego przez oświadczenia woli prowadzące do jego nawiązania i ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron. W dalszej kolejności Sąd Najwyższy motywował, że w omawianej sytuacji dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości w celu zabezpieczenia (w tym przypadku spłaty pożyczki), nie zaś w celu definitywnego wyzbycia się jej własności. Zawarcie umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie powoduje jednak przeniesienie prawa własności, stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie strony mogą postanowić, że dłużnik - zbywca zatrzyma przewłaszczoną rzecz, oznaczoną co do tożsamości, w swoim posiadaniu i będzie z niej korzystał w sposób uzgodniony z wierzycielem (por. wyrok SN z 19 listopada 1992 r., sygn. akt II CRN 87/92, OSNC 1993, Nr 5, poz. 89). Intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego) nie jest przeniesienie własność rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Sposoby zaspokojenia się wierzyciela korzystającego z przewłaszczenia na zabezpieczenie nie są określone w ustawie, ale za dopuszczalne należy uznać tylko takie, które gwarantują ochronę praw dłużnika i pozostałych jego wierzycieli w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rozwiązań ustawowych przyjętych dla zastawu zwykłego czy hipoteki. Zaspokojenie zabezpieczonej wierzytelności z przewłaszczonej rzeczy może nastąpić np. poprzez jej zbycie, oddanie osobie trzeciej do odpłatnego korzystania lub rozporządzenie nią w inny sposób. Niezależnie od wątpliwości zgłoszonych w tej kwestii w literaturze, w orzecznictwie przyjęte jest, że sposobem zaspokojenia wierzyciela może być też zatrzymanie rzeczy i zarachowanie jej wartości na poczet zabezpieczonej wierzytelności. Czynność taka jest bowiem również zgodna z celem przewłaszczenia na zabezpieczenie. Z chwilą, kiedy w płaszczyźnie rzeczowej wierzyciel staje się bezwarunkowo właścicielem rzeczy i jako sposób zaspokojenia wierzytelności wybiera np. sprzedaż rzeczy (lub przewłaszczonego prawa), to ma on swobodę w dysponowaniu rzeczą jedynie w płaszczyźnie rzeczowej. W płaszczyźnie obligacyjnej jest on zobowiązany postąpić z rzeczą, tak by został zaspokojony jego słuszny interes, ale i by ewentualna nadwyżka wartości prawa zabezpieczającego została przekazana dłużnikowi. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące charakteru, istoty umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Z powyższych wywodów, dokonanych na gruncie prawa cywilnego, należy wyprowadzić dwie zasadnicze wskazówki istotne dla sądowej kontroli legalności zaskarżonych decyzji. Po pierwsze - przeniesienie prawa własności na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie ma na celu definitywnego zbycia nieruchomości przez dotychczasowego właściciela, a jej istota sprowadza się do zabezpieczenia roszczeń nabywcy wobec zbywcy nieruchomości z tytułu zawarcia innej umowy, która dała asumpt do zawarcia z kolei umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, zrodziła potrzebę ustanowienia takiego zabezpieczenia. Po drugie - przewłaszczenie na zabezpieczenie, właśnie z powodu wyłącznie gwarancyjnego celu tej umowy, zwykle nie prowadzi do zmian w stanie posiadania, a strony takiej umowy mogą, stosownie do swego uznania i oczywiście w granicach prawa, określić zakres posiadania przysługującego każdej z nich. Przechodząc do kolejnej istotnej kwestii, a mianowicie, różnicy między posiadaniem samoistnym, a zależnym, należy wskazać, że posiadanie jest wprawdzie zjawiskiem prawnym w tym sensie, że rodzi określone skutki prawne, ale nie jest prawem podmiotowym. W konsekwencji utrwalony został pogląd o faktycznej naturze posiadania. Definicja posiadania zawarta w art. 336 k.c. składa się wyłącznie z elementów faktycznych, zaś art. 339 k.c. formułuje jedynie domniemanie, zgodnie z którym posiadacz jest osobą uprawnioną (por. szerzej Ochrona posiadania, J. Ignatowicz, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1963, s. 108 i nast., bowiem rozważania zawarte w tej pozycji nadal pozostają aktualne w omawianym zakresie, także na gruncie obowiązujących regulacji Kodeksu cywilnego). Skoro więc posiadanie jest zagadnieniem ze sfery faktów, a własność prawem, jak najbardziej dopuszczalna jest sytuacja, w której, pomimo przeniesienia prawa własności nieruchomości, dotychczasowy właściciel pozostaje jej posiadaczem. Tak właśnie scenariusz wskazuje strona skarżaca w okolicznościach analizowanych spraw. Skarżąca spółka bardzo mocno akcentowała, że stan posiadania nieruchomości w żaden sposób nie uległ zmianie po nabyciu prawa jej własności od pożyczkobiorcy (K. D. R. i L. sp. z o.o.). Wobec tego, jej zdaniem, także po zawarciu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie K. D. R. i L. sp. z o.o. nadal władała nimi jako posiadacz samoistny. Z kolei, w ocenie organów podatkowych, przeniesienie prawa własności nieruchomości na spółkę spowodowało na tyle istotne ograniczenia w posiadaniu pożyczkobiorcy, że od tego momentu można mu jedynie przypisać status posiadacza zależnego, w żadnym razie samoistnego. Nie ulega wątpliwości, że na posiadanie składają się elementy: fizyczny (corpus possessionis) oraz psychiczny (animus rem sibi habendi). Te dwa elementy bywają też określane, jako odpowiednio zewnętrzny i wewnętrzny. Zasadniczo władztwo faktyczne polega na efektywnym korzystaniu z posiadanej rzeczy bądź na realnej, obiektywnej możliwości takiego korzystania. Psychiczny, subiektywny element posiadania oznacza natomiast wolę posiadacza wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie albo inaczej - we własnym imieniu. Ta wola posiadania ze swej istoty jest czynnikiem wewnętrznym, a w związku z tym jej istnienie, treść można przyjąć tylko o tyle, o ile urzeczywistniła się ona wobec otoczenia. Wola posiadania wyraża się w takim postępowaniu posiadacza z rzeczą, które wyraźnie manifestuje otoczeniu, że uważa się on za osobę mającą do rzeczy określone prawo. Posiadaczem samoistnym jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak właściciel (art. 336 Kodeksu cywilnego). Wobec tego posiadacz samoistny musi mieć wolę władania rzeczą cum animo domini i wyrażać na zewnątrz wolę korzystania z rzeczy w takim właśnie zakresie, a więc jak właściciel. W razie zaistnienia uzasadnionych wątpliwości, należy pamiętać o treści art. 339 k.c., który ustanawia domniemanie posiadania o charakterze samoistnym. (por. Kodeks cywilny, Komentarz pod red. Z. Resicha, Wydawnictwo Prawnicze 1972 do art. 336 i nast. Kodeksu cywilnego) W tym kontekście nie sposób zgodzić się z organami podatkowymi co do tego, że od momentu przeniesienia prawa własności nieruchomości na skarżącą spółkę, K. D. R. i L. sp. z o.o. przestała być jej samoistnym posiadaczem. Przede wszystkim ustalenia faktyczne tego nie potwierdzają. Strony w umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie, ustaliły, że faktyczne władztwo nieruchomości pozostaje przy K. D. R. i L. sp. z o.o. i że może ona korzystać z nieruchomości w taki sam sposób jak do dnia zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie i zobowiązana jest do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z utrzymaniem w/w nieruchomości. Jak wynikało z akt sprawy, Wójt Gminy Z. działając na podstawie art. 198 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postanowił o przeprowadzeniu dowodu z oględzin nieruchomości i pismem z dnia 19 kwietnia 2019r. zawiadomił stronę skarżącą o zamiarze przeprowadzenia w dniu 28 maja 2019r. oględzin. W odpowiedzi strona skarżąca poinformowała, że pomimo formalnego przeniesienia własności nieruchomości na podstawie zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, dotychczasowy właściciel, K. , nadal sprawuje faktyczne władztwo nad nieruchomością, utrzymuje ją i korzysta z niej w takim samym zakresie jak dotychczas. Strona skarżąca wskazała również, że nie jest możliwe udostępnienie przez nią działek i budynków w celu przeprowadzenia dowodu z oględzin, a to z uwagi na brak dostępu do nich przez spółkę. Te okoliczności w praktyce się potwierdziły. W związku z powyższym organ podatkowy zmienił termin przeprowadzenia oględzin na dzień 18 lipca 2019r. i tym razem wezwał spółkę K. do okazania w tym dniu przedmiotu oględzin. To wezwanie okazało się skuteczne i czynność procesowa doszła wówczas do skutku. W dniu 18 lipca 2019r. pracownicy organu podatkowego, przy uczestnictwie prezesa spółki K. przeprowadzili oględziny działek [...], [...], [...] i [...] i dokonali pomiarów budynku handlowo usługowego oraz wykonali dokumentację fotograficzną. Te okoliczności niewątpliwie potwierdziły prawdziwość argumentacji strony skarżącej o fakcie nie przysługiwania im statusu posiadacza a nadto dopiero wezwanie K. D. R. i L. sp. z o.o. z siedzibą w K. umożliwiło przeprowadzenie oględzin nieruchomości. Dodatkowo, na wejściu do budynku handlowo-usługowego, zlokalizowanego na działce nr [...] znajdowały się jedynie szyld K. z adresem strony [...] oraz szyld D. R. K. J. M. z adresem T. [...]. Nadto podczas oględzin w dniu 18 lipca 2019r. pracownikom organu podatkowemu towarzyszył Prezes K. sp. z o.o. a w pomieszczeniach znajdujących się na nieruchomości budynków znajdowały się segregatory z dokumentami różnych podmiotów: spółki K. , dokumenty prywatne i dokumenty opisane jako P. . Niektóre pomieszczenia były wyposażone w meble i sprzęt mogący służyć do działalności gospodarczej w tym regały z produktami spożywczymi, które według uczestnika oględzin, spółka K. wykorzystywała do działalności gospodarczej. Na podstawie przeprowadzonych czynności organ podatkowy przyjął jednak, że wskazane nieruchomości nie są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej przez żaden podmiot, a tym bardziej przez spółkę K. D. R. i L. sp. z o.o. Pomieszczenia pomimo wyposażenia niektórych z nich w meble i sprzęt mogący służyć do działalności gospodarczej, nie nosiły - jak stwierdzono - śladów wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W ocenie organu I instancji ustalenia te były o tyle istotne, że w analizowanym przypadku nie można było mówić o jakimkolwiek posiadaniu samoistnym przez spółkę. Posiadanie takie powinno być manifestowane wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie i w celu, w jakim spółka została powołana do funkcjonowania. Tymczasem jak wynikało z zebranych dowodów K. nie prowadziła na terenie poddanych oględzinom nieruchomości, żadnej działalności. Z tymi twierdzeniami nie sposób się zgodzić. W sprawie chodziło bowiem o ustalenie w czyim posiadaniu znajdują się sporne nieruchomości nie zaś o stwierdzenie czy i kto prowadzi tam działalność gospodarczą. Twierdzenie, że posiadanie powinno być manifestowane wykonywaniem w danym miejscu działalności gospodarczej jest z gruntu błędne i niezwiązane z przesłankami przypisania danemu podmiotowi odpowiedzialności za opłacanie podatku od nieruchomości. Te twierdzenia organu I instancji, SKO w K. przyjęło bezkrytycznie a nawet je powieliło. Nie przedstawiło równocześnie własnej, opartej na innych, mających znaczenie dla kwestii dysponowania nieruchomością okolicznościach, oceny okoliczności stwierdzonego stanu faktycznego. Nie oceniło też wyczerpująco faktu złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości przez K. D. R. i L. sp. z o.o. za lata 2014-2018 r. oraz tego , czy w istocie firma ta poczuwała się do zapłaty podatku od ww. nieruchomości i podatku rolnego za lata 2015 – 2018, skoro te deklaracje złożyła. Samo stwierdzenie, że deklaracje zawierały błędy i dlatego będą osobno rozpoznane, nie było w tej sytuacji wystarczające. Nie sposób też nie zauważyć, że skarżąca spółka w żaden sposób nie starała się o dostęp do tych nieruchomości i nie ograniczała dotychczasowego posiadania jej wcześniejszemu właścicielowi. Pozostaje więc otwarte pytanie czy skarżąca sprawowała faktyczne władztwo nad przejętą nieruchomością i czy nie zamierzała takiego władztwa sprawować dla siebie, we własnym imieniu, jak długo K. D. R. i L. sp. z o.o. będzie wywiązywała się z warunków umowy pożyczki. W tym celu organ mógł przeprowadzić dowody z zeznań osób reprezentujących K. czy P. , zamiast w imieniu tych podmiotów wypowiadać się autorytatywnie o ich zamiarach, nie tylko w zakresie corpus ale także w zakresie animus. Odnosił się przy tym wyłącznie do aktualnie stwierdzonych (w 2019r.) okoliczności, nie zważając, że sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za lata 2014 – 2018 a zatem ustaleniu musiały podlegać okoliczności faktyczne istniejące w tych ramach czasowych Organy podatkowe zupełnie pominęły w swoich rozważaniach, że powyższe okoliczności, co do zasady, mogą wykluczać posiadanie samoistne skarżącej spółki, polegające, o czym już była mowa wyżej, na władaniu rzeczą bądź możności takiego władania dla siebie, we własnym imieniu i w sposób manifestujący otoczeniu, że jest to władztwo właścicielskie. Rzeczywiście najczęściej jest tak, że właściciel nieruchomości jest jednocześnie jej samoistnym posiadaczem, a więc stan prawny idzie w parze ze stanem faktycznym. Jednak, jak to zostało wykazane wyżej, prawo cywilne dopuszcza sytuacje, w których właściciel nieruchomości nie ma ich w samoistnym posiadaniu. Wówczas kwestia kto jest samoistnym posiadaczem nieruchomości, w realiach każdej konkretnej rozpatrywanej sprawy, wymaga wnikliwego, wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia. Organy podatkowe nie wykazały, jakie ujawnione na zewnątrz zachowania K. D. R. i L. sp. z o.o. miałyby świadczyć o jedynie zależnym posiadaniu zbytych nieruchomości. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organ II instancji nie przedstawił żadnej okoliczności faktycznej, podlegającej obiektywnemu stwierdzeniu, świadczącej o tym, że od dnia 9 stycznia 2013 r. K. D. R. i L. sp. z o.o. z siedzibą w K. utraciła samoistne posiadanie zbytej nieruchomości na rzecz posiadania zależnego. W tej dacie spółka K. D. R. i L. sp. z o.o. z siedzibą w K. utraciła wyłącznie prawo własności nieruchomości, co jeszcze wcale nie oznacza, że jednocześnie faktycznie przestała władać nieruchomością jako posiadacz samoistny. Co więcej, organy pominęły argumenty strony skarżącej, w którym akcentowała ona, że z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nic się nie zmieniło w stanie posiadania. Powyższe twierdzenie wskazuje na to, że również po przeniesieniu prawa własności nieruchomości na spółkę pod tytułem przewłaszczenia na zabezpieczenie, K. D. R. i L. sp. z o.o. kontynuowała posiadanie w przekonaniu, że sprawuje je we własnym imieniu, dla własnej korzyści, w takim samym zakresie jak to miało miejsce do momentu zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, a więc jak właściciel, zaś stan utraty prawa własności traktował jako sytuację przejściową, wyłącznie do czasu spłaty pożyczki. Pozwala ono również wnioskować, że ujawnione otoczeniu postępowanie K. D. R. i L. sp. z o.o. z posiadaną nieruchomością nie uległo żadnym zmianom w stosunku do stanu rzeczy sprzed zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Organy nie przedstawiły w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji żadnych dowodów, okoliczności i toku argumentacji, które mogłyby podważać tej treści konkluzje, konsekwentnie prezentowane przez stronę skarżącą dla wykazania, że nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości, bowiem kto inny jest samoistnym posiadaczem przedmiotów opodatkowania. Podsumowując, organy dotychczas nie wyjaśniły okoliczności istotnych dla wyniku spraw, a więc kto w latach 2014 – 2018 rzeczywiście był samoistnym posiadaczem nieruchomości stanowiących przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czy była nim skarżąca spółka czy też dotychczasowy właściciel. Błędnie wyszły z założenia, że przeniesienie prawa własności nieruchomości przez pożyczkobiorcę na spółkę, w celu wyłącznie zabezpieczenia pożyczki, automatycznie pozbawiało dotychczasowego właściciela samoistnego posiadania i nie uwzględniły okoliczności faktycznych o których mowa była powyżej świadczących o faktycznym władztwie nieruchomości przez K. D. R. i L. sp. z o.o. Jest to zbyt daleko idące uproszczenie w rozumowaniu organów, które nie ma oparcia ani w kryteriach wyznaczających stan samoistnego posiadania, ani też w ustaleniach faktycznych sprawy. Wskazywane przez stronę skarżącą okoliczności (które trzeba prawidłowo zweryfikować) zdają się potwierdzać, że przeniesienie prawa własności nieruchomości na stronę skarżącą pozbawiało spółkę K. D. R. i L. sp. z o.o. określonych uprawnień, przysługujących właścicielowi, ale nie spowodowało zmian w stanie faktycznym, jakim jest posiadanie, a w każdym razie organy nie wykazały na czym te zmiany miałyby polegać w realiach tych konkretnych, rozpatrywanych spraw. Należy wyraźnie oddzielić okoliczności faktyczne, które są rozstrzygające dla oceny charakteru posiadania od okoliczności prawnych, które z kolei mogą, ale nie muszą towarzyszyć posiadaniu samoistnemu. Są to dwie istotnie odrębne sfery, z których jedna ma charakter faktyczny, a druga prawny. Niewątpliwie ta pierwsza wpływa na drugą, a więc stan posiadania może wywoływać określone skutki prawne. Natomiast, o czym trzeba pamiętać, nie zawsze zmiana stanu prawnego powoduje zmiany w stanie faktycznym. Organy jednak w tym zakresie nie przeprowadziły wnikliwego i wszechstronnego postępowania wyjaśniającego, nie poczyniły wyczerpująco istotnych ustaleń faktycznych, pozwalających w następstwie na prawidłową ocenę prawną i zastosowanie materialnego prawa podatkowego dotyczącego podatnika podatku od nieruchomości. Należy zaznaczyć, że art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje opodatkowanie samoistnego posiadacza przed właścicielem właśnie dlatego, że w określonych sytuacjach, pomimo uregulowanego stanu prawnego i istnienia właściciela, przedmiot opodatkowania znajduje się w samoistnym posiadaniu innej osoby, która czerpie z tego faktu korzyści z pominięciem właściciela. Wówczas ciężar opodatkowania omawianym podatkiem - z woli ustawodawcy - został przypisany tej osobie, która faktycznie korzysta z przedmiotu opodatkowania jak właściciel, a w rezultacie jedynie ona czerpie z tego tytułu korzyści, z wyłączeniem właściciela. Natomiast kwestia świadomości czy przekonania samoistnego posiadacza co do przysługującego mu prawa własności podlega ocenie wyłącznie na gruncie dobrej bądź złej wiary towarzyszącej posiadaczowi (art. 7, art. 341 k.c.). Trybunał Konstytucyjny, w orzeczeniu w sprawie sygn. akt W 20/94 wyjaśnił, że, co do zasady, przyznanie statusu podatnika podatku od nieruchomości właścicielowi oraz samoistnemu posiadaczowi nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości. Trybunał Konstytucyjny motywował, że mając na względzie zarówno wykładnię celowościową, jak i historyczną, samoistny posiadacz może być podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy faktycznie nią włada i osiąga korzyści z nieruchomości (pobiera pożytki). Wówczas takie rozumienie art. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (poprzednik art. 3 ustawy) pozostaje w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zasada zaufania obywatela do państwa wyklucza możliwość przyznania organowi podatkowemu uprawnienia do wyboru osoby podatnika spośród podmiotów wymienionych w ustawie podatkowej, zwłaszcza jeśli wybór ten miałby się dokonywać na zasadzie uznania administracyjnego. Trybunał Konstytucyjny zawarł zatem w powyższym orzeczeniu istotną wskazówkę, pomocną przy prawidłowym rozpoznaniu podatnika podatku od nieruchomości i jest ona nadal aktualna, także pod rządem rozważanego w rozpoznawanych sprawach art. 3 ust. 1 pkt 1, ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnić w oparciu o całokształt kompletnego materiału dowodowego czy w okolicznościach konkretnej, rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia z samoistnym posiadaniem, wyłączającym z grona podatników właściciela. Zdaniem Sądu, w kontrolowanych postępowaniach podatkowych organy nie wykazały, aby posiadanie sprawowane w latach 2014 - 2018 przez dotychczasowego właściciela nie miało charakteru samoistnego, także po dniu zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Błędnie poprzestały na tej okoliczności, że doszło do przeniesienia prawa własności i że na terenie nieruchomości, wskazywana jako posiadacz spółka K. nie prowadzi działalności gospodarczej, co było okolicznością irrelewantną dla rozstrzygnięcia w sprawie czyli de facto nie ustaliły stanu faktycznego dotyczącego posiadania sprawowanego przez pożyczkobiorcę już po zawarciu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Organy podatkowe dowolnie przyjęły, że spółka P. od chwili nabycia własności nieruchomości - co istotne, na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie - była jednocześnie ich samoistnym posiadaczem. Zgodzić zatem należy się ze stroną skarżącą, że organy podatkowe w niniejszych sprawach naruszyły art 122 w zw. z art 187 § 1 w zw. z art 191 w zw. z art 210 § 4 o.p. poprzez dowolną, niepełną i wybiórczą oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, bez koniecznego uwzględnienia jego całokształtu zgromadzonego w sprawach. Na organach podatkowych, prowadzących postępowanie podatkowe, spoczywa obowiązek działania zgodnego z prawem (art. 120 o.p.) i wyjaśnienia faktów (art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.) istotnych dla ustalenia m.in. adresata obowiązku podatkowego, stosownie do treści art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podatnik podatku od nieruchomości powinien (w rozumieniu obowiązku) wynikać z niebudzących wątpliwości ustaleń organu, popartych wnikliwą i rzetelną oceną całokształtu materiału dowodowego, przedstawionych wyczerpująco w uzasadnieniu podjętych decyzji. T. obowiązków, organy podatkowe jednak nie wykonały, czym naruszyły wskazane wyżej przepisy prawa procesowego, co w konsekwencji mogło doprowadzić do błędnego określenia podatnika podatku od nieruchomości za lata 2014 – 2018. Tej bowiem okoliczności Sąd orzekający w sprawie nie przesądza gdyż ocena istnienia w stanie faktycznym samoistnego posiadania nieruchomości przez inny podmiot niż właściciel oraz kwestia charakteru tego posiadania (zależne czy samoistne) musi zostać uprzednio oceniona przez organy podatkowe a dopiero później ta ocena może zostać oceniona przez sad administracyjny. Uchylając zaskarżone decyzje organu odwoławczego, Sad tym samym dał możliwość temu organowi wyeliminowania wskazanych błędów w zakresie ustalania stanu faktycznego i jego kompleksowej oceny w kontekście okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Gdy to nie będzie możliwe wówczas organ ten przekaże sprawę organowi pierwszej instancji. Powyższe było zasadne gdyż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. , pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie odniosło się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniach strony skarżącej, zwłaszcza w zakresie wskazywanych przejawów posiadania nieruchomości przez spółkę K. . W tym także do zarzutów skarżącej spółki co do nieuprawnionego nie zawieszenia postępowań przez organ I instancji oraz do zarzutów dotyczących naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez odmówienie wiary deklaracjom na podatek od nieruchomości i podatek rolny za lata 2015-2018 K. sp. z o.o. Organ odwoławczy ma bowiem obowiązek ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy oraz jej rozstrzygnięcia, w ramach czego następuje równolegle kontrola prawidłowości decyzji organu I instancji (art. 15, art. 138 k.p.a.). Organ ten nie może ograniczać się do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska. Na obowiązek ustosunkowania się organu administracji publicznej do twierdzeń, zarzutów i wniosków stron wskazuje orzecznictwo sądowo administracyjne, ewentualne uchybienia w tym zakresie wiążąc z istotnym wpływem na treść rozstrzygnięcia (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 180/05, Lex Omega nr 166546). Zgodnie z ugruntowaną już linią orzecznictwa, obowiązek odniesienia się do twierdzeń strony ciąży w szczególności na organie drugiej instancji, który winien w swojej decyzji rozstrzygnąć zasadność podniesionych w odwołaniu zarzutów (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 21/98, Lex Omega nr 34147 oraz z dnia 20 grudnia 1999 r., sygn. akt IV SA 274/97, Lex Omega nr 48234, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 68/10, Lex Omega nr 694486 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Kr 1185/05, Przegląd Prawa Publicznego z 2007 r., nr 9, str. 109). Wobec powyższego organ II instancji naruszył art. 127 o.p. poprzez brak odniesienia się do ww. zarzutów zawartych w odwołaniach. Realizując ocenę i wskazania zawarte w niniejszym wyroku organ II instancji będzie zobowiązany ponownie przeprowadzić postępowania podatkowe w kierunku prawidłowego, zgodnego z prawem ustalenia podatnika podatku od nieruchomości od spornych nieruchomości, stosownie do zebranych i ocenionych wyczerpująco dowodów, poczynionych ustaleń faktycznych z uwzględnieniem przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego nie orzeczono ponieważ strona wygrywająca sprawę kosztów takich nie poniosła. Działała bowiem bez fachowego pełnomocnika a od wpisu sądowego została zwolniona poprzez przyznanie prawa pomocy.