I SA/Kr 683/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg A. s.r.o. sp. k. w N. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń – maj 2014 r. skargi oddala. I. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 2 czerwca 2020r. nr [...], [...], [...], [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołań spółki A. S. s.r.o.spółka komandytowa z siedzibą w N. S. na decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 12 grudnia 2019r. określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2014r., luty 2014r., marzec 2014r., kwiecień 2014r. i maj 2014r., działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej-O.p.)-utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym spraw: Jak wynika z zaskarżonych decyzji i akt administracyjnych, Spółka w analizowanym okresie, zorganizowała w kilku miejscowościach ( w K., J., S., G., G., N. S.) produkcję papierosów, wykorzystując automaty i półautomaty służące do nabijania gilz papierosowych tytoniem pochodzącym z rozdrobnionych cygar. Organ I instancji przeprowadził kontrolę w jednym z punktów znajdującym się w galerii handlowej R. C. przy ul. [...] w G. i na tej podstawie uznał, że działalność Spółki w tym zakresie narusza przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm. dalej-u.p.a.). W efekcie Naczelnik Urzędu Celnego w N. S. decyzjami z dnia 31 maja 2016r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do maja 2014r., których wysokość ustalił na podstawie przybliżonych danych o wielkości produkcji w punkcie mieszczącym się przy ul. [...] w G.. Na skutek wniesionych odwołań, Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Powyższa decyzja została zaskarżona do WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2017r. sygn. akt: I SA/Kr 1363/16 uchylił decyzje organu odwoławczego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. jako organ właściwy w sprawie, uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w N. S. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu od dnia 1 marca 2017r. organowi I instancji czyli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. S.. Na decyzję z dnia 17 stycznia 2018r. Spółka złożyła skargę do WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 21 czerwca 2018r. sygn. akt: I SA/Kr 345/18 oddalił skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przeprowadzeniu postępowania dowodowego wydał w dniu 12 grudnia 2019r. decyzje, określając Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do maja 2014r. Spółka złożyła odwołania od tych decyzji zarzucając naruszenie: 1.art. 99 ust. 1 u.p.a. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zakres produkcji wyrobów tytoniowych wchodzi również wytwarzanie ich przez konsumentów przy użyciu maszyny do napełniania gilz papierosowych, 2.art. 2a O.p. w zw z art. 99 ust. 1 u.p.a. przez brak jego zastosowania na skutek przyjęcia, że treść art. 99 ust. 1 u.p.a. nie budzi wątpliwości, 3.art. 122, art. 180§1, art. 187§1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie okoliczności produkcji przez stronę papierosów a w konsekwencji 4.art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 ab initio, art.99 ust. 1 u.p.a. przez błędne ich zastosowanie na skutek przyjęcia, że strona produkowała papierosy a ponadto 5. art. 122, art. 180§1, art. 187§1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego w zakresie wykorzystywania przez stronę półautomatycznych maszyn do nabijania tytoniem gilz papierosowych, 6. art. 210§4 w zw z art. 210§1 pkt 6 w zw z art. 122 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Pismem z dnia 4 marca 2020r. Spółka wypowiedziała się w zakresie zebranego materiału dowodowego podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pisemnych motywach zaskarżonych decyzji przypomniał treść art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z którego wynika, że wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w zał. nr 1 do ustawy. Pod poz. 42 w zał. nr 1, stanowiące wykaz wyrobów akcyzowych umieszczono, bez względu na kod CN, m.in. papierosy, które na mocy art. 98 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zostały zaliczone do wyrobów tytoniowych. Stosownie do art. 98 ust. 1 u.p.a. do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Zgodnie z art. 98 ust. 2 ustawy, za papierosy uznaje się: tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami, tytoń zrolowany, który w drodze nieprzemysłowej obróbki jest umieszczony w tutkach z bibuły papierowej, tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych, którą jest wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie jak stanowi art. 99 ust. 1 u.p.a. Podatnikiem zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. jest osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający przepisami prawa. W myśl art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/WE z dnia 21 czerwca 2011r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. U UE L z 2011r. Nr 176, s.24) za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w badanym okresie od stycznia do maja 2014r. Spółka eksploatowała dwie automatyczne maszyny do nabijania gilz papierosowych tytoniem marki I. typ [...], nr seryjny [...] zlokalizowaną w galerii handlowej R. C. w G. przy ul. [...] oraz nr seryjny [...] usytuowaną na stoisku w J. przy ul. [...]. Maszyny zakupiono od K. K. na podstawie Umowy Sprzedaży nr [...] z dnia 25 października 2013r. od firmy T. P. B. Sp. z o.o. w G. a następnie wynajęte Spółce A. . Zakup tych maszyn powiązany był z zawarciem przez Spółkę z firmą umowy współpracy regulującej kwestie tzw. opłaty lojalnościowej od ilości papierosów wyprodukowanych za pomocą tych maszyn, jaką Spółka zobowiązana była uiszczać na rzecz sprzedawcy comiesięcznie w kwocie wyliczonej zgodnie ze wzorem zawartym w umowie (50 gr brutto za każde 20 sztuk papierosów). Spółka kupowała cygara od: C.-K. L. T. Sp. z o.o. w K., T. C. F. K., S. T. S. N. S., D. C. M. K. Ż.. Działalność Spółki polegała na sprzedaży klientom detalicznym cygar oraz na zawarciu krótkotrwałej ustnej umowy dzierżawy maszyn z klientami, umożliwiającej im wykorzystanie urządzenia do napełniania gilz papierosowych zakupionym tytoniem (tytoniem pochodzącym z rozdrobnionych cygar). Klient uzyskiwał gotowy produkt-papierosy. Klient nabywał określoną liczbę cygar, które rozkruszał, wsypywał do maszyny i przez wciśnięcie przycisku START, widocznego na wyświetlaczu tego urządzenia, uruchamiał maszynę wykonującą automatycznie zasadnicze czynności Gilzy w maszynach uzupełniali wyłącznie pracownicy Spółki. Możliwość wykorzystania maszyny na podstawie krótkotrwałej ustnej umowy dzierżawy możliwa była wyłącznie po akceptacji regulaminu tj. zaaprobowaniu oświadczenia wyświetlanego na panelu sterującym maszyny o treści: Oświadczam, że zapoznał(em)(am) się z treścią Regulaminu Dzierżawy maszyny PAP25, akceptuję wszystkie jej postanowienia i z dzierżawy maszyny będę korzystał(a) wyłącznie jako konsument a nie w celu zarobkowym. Oświadczam, że ma ukończone 18 lat i ponoszę wszelką odpowiedzialność za ewentualne wprowadzenie w błąd wynajmującego w tej kwestii, poprzez wciśnięcie przycisku AKCEPTUJĘ na końcu regulaminu wyświetlanego na wyświetlaczu maszyny. Na maszynie była informacja: ,,Informujemy, że w naszej firmie nie zajmujemy się produkcja papierosów a jedynie dzierżawą naszych maszyn dla Szanownych Klientów". Nabywca zakupiony tytoń/cygara wsypywał osobiście do maszyny. Klienci, którzy pierwszy raz korzystali z maszyny byli instruowaniu przez obsługę stoiska o zasadach działania urządzenia. Organ I instancji uznał Spółkę za producenta papierosów i określił w decyzji powstałe z tego tytułu zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy podzielił zapatrywania organu I instancji, że napełnianie tytoniem do palenia gilz papierosowych umieszczonych w urządzeniu do sporządzania papierosów jest produkcją wyrobów tytoniowych. W efekcie tego procesu klient otrzymywał papierosy, które niewątpliwie są wyrobami akcyzowymi. Dochodzi do wytworzenia (wyprodukowania) z tytoniu do palenia i gilz papierosowych nowych produktów, jakim są papierosy. Odpowiednio wysuszony, rozdrobniony i uformowany do postaci walca tytoń umieszczony w gilzach jest tytoniem zrolowanym, o którym mowa w art. 8 ust. 2 u.p.a. Wypełniona zostaje dyspozycja art. 99 ust. 1 u.p.a. a wytworzony finalnie produkt to papierosy w rozumieniu art. 98 ust. 2 u.p.a. Faktycznym producentem papierosów była Spółka, dokonująca czynności przez zatrudnionych pracowników. Stosownie do art. 199a§1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Organ uznał za pozorne, rzekomo ustne umowy dzierżawy, które miały być zawierane z klientami. Umowy te miały sugerować, że to poszczególni klienci mieli być, jako dzierżawcy maszyn do produkcji papierosów, producentami tych papierosów. O pozorności umów świadczy: klienci wykorzystywali maszyny na potrzeby własne, nie były dla klientów źródłem pożytków, klienci nie byli dysponentami maszyn, to Spółka była faktycznym dysponentem, stroną dzierżawy maszyn była Spółka, maszyny cały czas znajdowały się w lokalach dysponowanych przez Spółkę, podczas dzierżawy maszyn przez klienta, nie dokonywano jego identyfikacji, ustna forma umowy nie pozwalała na weryfikację czy zawarto tę umowę, codzienne i okresowe czyszczenie maszyny wykonywała Spółka, klient nie był nigdy angażowany do tych czynności, sprzedawca M. K. napełniała maszynę gilzami papierosowymi, utrzymywała maszyny w czystości oraz wszelkie inne czynności techniczne powodujące utrzymanie maszyny [...] w sprawnym funkcjonowaniu, maszyny były podłączono do sieci energetycznej oraz włączane i wyłączane przez obsługę stoiska, gilzy papierosowe w maszynach umieszczała tylko obsługa, opłata lojalnościowa była płacona przez Spółkę. Biorąc pod uwagę treść art. 693§1 Kodeksu cywilnego, zdaniem organu umowy, które miały być zawierane pomiędzy pracownikami Spółki a klientami nie noszą znamion umowy dzierżawy. Z materiału dowodowego nie wynika by pracownicy Spółki obsługujący stoiska zostali jakikolwiek sposób umocowaniu do zawierania w imieniu Spółki umów wydzierżawiania klientom zainstalowanych na stoisku maszyn do produkcji papierosów. Celem krótkotrwałych ustnych umów dzierżawy była sprzedaż/nabycie papierosów obciążonych akcyzą, uprzednio wyprodukowanych na miejscu w obecności klienta, a za producenta papierosów należało uznać Spółkę. Działalność Spółki wypełniała dyspozycję art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/WE. Organ powołał się na treść prawomocnego wyroku z dnia 21 lipca 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 336/16 oraz inne wyroki sądów administracyjnych odnoszące się do materii będącej przedmiotem postępowania w tej sprawie. Ustalając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, organ przypomniał treść art. 23§1 O.p. i wskazał, że w sprawie została spełniona przesłanka z art. 23§1 pkt 1 O.p. ze względu na brak ksiąg podatkowych. Spółka konsekwentnie unikała okazania żądanej przez organy podatkowe dokumentacji w związku z wezwaniami organu z: 14 listopada 2014r., 26 listopada 2014r. (2x), 8 grudnia 2014r., 30 stycznia 2015r., 21 kwietnia 2015r., 10 września 2015r., 7 października 2015r., a obecnie jest to niemożliwe ponieważ wg pisma pełnomocnika Spółki z dnia 13 lipca 2015r. księgi te z kasami fiskalnymi spłonęły w dniu 14 kwietnia 2015r. i równocześnie nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 23§2 pkt 1 O.p. tj. pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ przyjął najbardziej korzystną dla Spółki ilość paczek gilz dziennie wkładanych do maszyny. Ustosunkowując się do zarzutów odnoszących się do prowadzonego postępowania dowodowego, organ nie podzielił tych zastrzeżeń podkreślając prawidłowość dokonanych ustaleń. II. W skargach złożonych na ostateczne w administracyjnym toku instancji decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., Spółka zarzuciła naruszenie: (I).art. 99 ust. 1 u.p.a. przez błędną jego wykładnię sprzeczną z zasadami wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP polegającą na przyjęciu, że w zakres produkcji wyrobów tytoniowych wchodzi również wytwarzanie ich przez konsumentów przy użyciu maszyny do napełniania gilz papierosowych-co miało istotny wpływ na wynik sprawy, (II).art. 2a O.p. w zw z art. 99 ust. 1 u.p.a. przez brak jego zastosowania na skutek przyjęcia, że treść art. 99 ust. 1 u.p.a. nie budzi wątpliwości, mimo, iż projektodawca zmiany, w przyszłości jednoznacznie wskazuje, iż powodem wprowadzania zmian jest brzmienie tego przepisu, w stanie prawnym istniejącym w sprawie, budzi wątpliwości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, (III).art. 122, art. 180§1, art. 187§1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie okoliczności produkcji przez stronę papierosów co miało istotny wpływ na wynik sprawy a w konsekwencji (IV).art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 ab initio, art.99 ust. 1 u.p.a. przez błędne ich zastosowanie na skutek przyjęcia, że strona produkowała papierosy a w konsekwencji podlega opodatkowaniu (weszła w obszar obowiązku podatkowego) podatkiem akcyzowym, co doprowadziło do obciążenia jej zobowiązaniem podatkowym mimo nie ziszczenia się przedmiotowo istotnych elementów obowiązku podatkowego określonych przez art. 217 Konstytucji RP a ponadto (V). art. 122, art. 180§1, art. 187§1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego w zakresie wykorzystywania przez stronę półautomatycznych maszyn do nabijania tytoniem gilz papierosowych, (VI). art. 210§4 w zw z art. 210§1 pkt 6 w zw z art. 122 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co ogranicza prawo strony do obrony przed sądem administracyjnym, co w konsekwencji doprowadziło do (VII). art.233§1 pkt 1 O.p. w zw z art. 2a O.p. poprzez ich błędne zastosowanie gdyż naruszenie prawa mające miejsce w zaskarżonej decyzji nie pozwalały na utrzymanie jej w mocy oraz (VIII).art. 233§1 pkt 2 O.p. w zw z art. 2a O.p. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji w której organ winien uchylić zaskarżoną decyzję. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji w całości, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargi ich autor przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawach, przypomniał okoliczność wydania wyroków w tych sprawach (I SA/Kr 1363/16, I SA/Kr 345/18). Przywołano wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 maja 2017r. sygn. akt: I SA/Rz 109/17 wskazując na wątpliwości istniejące na gruncie stanu prawnego spraw a to art. 99 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2014r. Zaznaczono, że sprawa była już kilka razy rozstrzygana i organ nie respektował wytycznych zawartych w decyzji DIAS w K. z dnia 15 stycznia 2018r. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Działając na podstawie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej-p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w dniu 17 listopada 2020r. wydał postanowienie w którym sprawy o sygn. akt: od I SA/Kr 683/20, I SA/Kr 684/20, I SA/Kr 685/20, I SA/Kr 686/20 i I SA/Kr 687/20 połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygn. akt: I SA/Kr 683/20. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na podmiot wnoszący skargi oraz stan faktyczny i prawny oraz wspólną istotę ujawnionych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w takim związku faktycznym i prawnym, że uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Zaznaczenia wymaga, że wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Na podstawie powołanego przepisu Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarządzeniem z dnia 23 października 2020r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, wyznaczając termin posiedzenia na dzień 17 listopada 2020r. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz.2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w tak nakreślonych granicach kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością ich uchylenia. W punkcie wyjścia należy wskazać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od stycznia do maja 2014r. został zawieszony w dniu 21 maja 2014r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Celnego w N. S. postępowania karnego skarbowego w sprawie o wykroczenie skarbowe, następnie przekształconego w postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec Spółki zostało zawieszone na skutek wydania przez Sąd Okręgowy w N. S. (w dniu 31 stycznia 2018r. sygn. akt: [...]) postanowienia o zawieszeniu postępowania w oparciu o art. 114a K.k.s. Spółka została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pismem z dnia 28 października 2019r. Kwestionując prawidłowość dokonanej przez organy oceny stanu faktycznego i zarzucając błędną wykładnię przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów proceduralnych, skarżący wskazuje, że sprzedaż cygar połączona z usługą wydzierżawienia konsumentom maszyny typu PAP 25 służącej do nabijania gilz tytoniowych, nie mieści się w zakresie pojęcia "produkcji wyrobów tytoniowych", w rozumieniu art. 99 ust. 1 u.p.a., jak również, że ustawa o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w sprawie, nie przewidywała możliwości opodatkowania (nie uznawała za produkcję wyrobów tytoniowych) czynności samodzielnego skręcania papierosów przez konsumentów przy użyciu odpowiedniej maszyny, co odnosi się zarówno do przedsiębiorców "uczestniczących" w takim procederze, jak i konsumentów bezpośrednio wytwarzających na własne potrzeby papierosy. Możliwość taką przewiduje wprawdzie nowelizacja tej ustawy obowiązująca od dnia 1 stycznia 2015r., jednak nie może ona działać wstecz i odnosić się do sytuacji prawnej skarżącego powstałej przed jej wprowadzeniem, co zignorował organ. Wskazane mankamenty zaskarżonych decyzji świadczą zdaniem strony o naruszeniu przepisów art. 122 O.p. w zw. z art. 180§1 O.p. art. 187§1, art. 191 O.p. Na wstępie wskazać należy, że za podstawę oceny legalności zaskarżonych decyzji Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonych rozstrzygnięciach Dyrektora Izby Celnej (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010r. sygn. akt: II FPS 8/09). Sąd uznał, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania administracyjnego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji są zasadne i zasługują na aprobatę. Zatem za bezzasadne Sąd uznaje zarzuty skarg kwestionujące prawidłowość poczynionych przez organ ustaleń faktycznych sprowadzających się do zarzutu bezpodstawnego przyjęcia w zaskarżonych decyzjach, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się produkcją papierosów, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy. Sąd odniesienie się do powyższych zarzutów w pierwszej kolejności, jako że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego. Przyjęty przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. stan faktyczny sprawy aprobowany przez Sąd orzekający w tej sprawie zawierał się w ustaleniu, że w okresie od stycznia do i maja 2014r. skarżąca Spółka w punkcie sprzedaży znajdującym się w K., J., G., G., N. S. prowadził działalność handlowo - usługową polegającą m.in. na sprzedaży cygar. Oprócz sprzedaży cygar podatnik oferował klientom usługę polegającą na dzierżawie maszyny do automatycznego nabijania gilz. Transakcje sprzedaży cygara wraz z usługą dzierżawy przebiegały w ten sposób, że klient który nabywał cygara i jednocześnie ustnie wyraził chęć wydzierżawienia maszyny służącej Spółki do produkcji papierosów, po uprzednim zapoznaniu się z regulaminem korzystania z maszyny, samodzielnie kruszył zakupione cygaro i umieszczał w rzutniku maszyny oraz własnoręcznie uruchamiał maszynę za pomocą przycisku "start". Po chwili w wyniku działania urządzenia otrzymywał z podajnika umieszczonego w dolnej części maszyny gotowe gilzy papierosowe wypełnione tytoniem. Gilzy każdorazowo umieszczał w maszynie pracownik skarżącej Spółki. U podstaw zaskarżonych rozstrzygnięć, legło stwierdzenie, że skarżąca Spółka w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, jedynie dla pozoru zawierał umowy dzierżawy urządzenia, a jego faktycznym zamiarem była produkcja papierosów. W ocenie organu o autentycznym zamiarze Spółki świadczy rzeczywisty efekt prowadzonej działalności, a także skierowana przez niego do klientów oferta handlowa, która obejmowała finalny produkt w postaci papierosów. Dlatego też skutki podatkowe należało rozpatrzyć nie na podstawie pozornej ale ukrytej czynności prawnej, bowiem celem i zamiarem strony była produkcja papierosów, a nie dzierżawa maszyny. W związku z powyższym po stronie Spółki, jako podatnika powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu organ właściwe ocenił stan faktyczny spraw, z uwzględnieniem reguł postępowania dowodowego, w tym przepisów art. 122, art. 187§1, art. 191 jak i art. 199a§1 O.p. Zgodnie z treścią art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, że celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy, czyli trafne zastosowanie do prawidłowo ustalonej podstawy faktycznej adekwatnego przepisu prawa materialnego. Tylko temu służy prowadzone w toku postępowania podatkowego postępowanie dowodowe; jest ono podporządkowane celowi, jakim jest prawidłowa subsumpcja przepisów materialnoprawnych (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014r., sygn. akt: II FSK 502/12, dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej-CBOSA). Ustanowiona w przepisie art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187§1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze, prawidłowe i dokładne, wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego winna zostać przeprowadzona również z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. "Swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl art. 191 O.p. ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014r., sygn. akt: I GSK 1799/13-CBOSA). Jak wynika z przepisu art. 199a §1 i §2 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Przepis ten stanowi dopełnienie art. 122 i 191 O.p. które to przepisy determinują organy podatkowe do prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu oraz do przeprowadzania oceny dowodów w sposób swobodny. Sąd podziela funkcjonujące w orzecznictwie stanowisko, w myśl którego konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystane do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych (vide wyroki NSA z 17 kwietnia 1997r., sygn. akt: I SA/Po 1353/96 oraz z 15 czerwca 1998r., sygn. akt: I SA/Po 1883/97). Organy podatkowe - mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego - mogą zatem analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych, a zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą, oceniać również w aspekcie podatkowym, nie wykluczając badania pozorności dokonywanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych czy też podejmowanych w celu obejścia prawa podatkowego. Obejście prawa podatkowego może polegać również na wyborze przez podatnika takiej czynności, która w swojej treści odbiega od czynności podejmowanych w danych okolicznościach (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 października 2009r., sygn. akt: I SA/Kr 1202/09-CBOSA). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organ dokonując oceny stanu faktycznego prawidłowo zastosował powyższe reguły postępowania dowodowego. Dokładnie wyjaśnił stan sprawy, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w oparciu o który wywiódł właściwe wnioski, a co istotne nie ograniczył swoich ustaleń jedynie do dosłownej interpretacji treści dokonanych przez skarżącego czynności prawnych (umów dzierżawy), ale wziął pod uwagę również okoliczności towarzyszące tym transakcjom. Trafnie wywiódł przy tym, że skutki rzekomo zawieranych umów dzierżawy maszyny do nabijania gilz papierosowych ukierunkowywane były wyłącznie na cele podatkowe, co dawało podstawy do przyjęcia, że oferowane klientom zawarcie ustnej i krótkotrwałej umowy dzierżawy miały charakter pozornych umów, a rzeczywistym zamiarem stron (Spółki i klientów) była produkcja i sprzedaż/nabycie - w cenie znacznie niższej od rynkowej - papierosów wytworzonych przez Spółkę, z pominięciem obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Na taki zamiar Spółki wskazują wyeksponowane w zaskarżonych decyzjach okoliczności towarzyszące zawieranym przez niego transakcjom w ramach kompleksowej obsługi klienta. Ponadto słusznie zauważył organ, że skierowana do klientów oferta reklamowa zawierała jedynie ceny gotowych wyrobów (papierosów), podobnie jak i treść ulotek reklamujących działalność skarżącego ( "P. za 6,50 P.", "P. P. R.") - wskazuje, że oferta miała trafić do odbiorcy zainteresowanego właśnie zakupem papierosów, po niżej cenie. W ocenie Sądu taki był bezspornie prawdziwy zamiar klientów a nie, jak próbowała wywodzić skarżąca-zakup przez konsumentów cygar w punkcie handlowym należącym do strony i samodzielne wyprodukowanie przez nich papierosów, przy użyciu rzekomo dzierżawionej od skarżącego maszyny do nabijania gilz papierosowych. Na trafność tej oceny nie mogą wpłynąć okoliczności takie jak: informacje wywieszona w dwóch miejscach lokalu: "Informujemy, iż w naszej firmie nie zajmujemy się produkcją papierosów a jedynie dzierżawą maszyny dla Szanownych Klientów", jak również takie zaaranżowanie transakcji, aby to klienci współuczestniczyli w czynnościach obsługi maszyny (wrzucali pokruszone cygara do rzutnika maszyny, którą następnie uruchamiali). Zdaniem Sądu powyższe okoliczności miały jedynie uwiarygodnić rzekome zawarcie pomiędzy Spółką a klientami krótkotrwałych umów dzierżawy. Powyższe oznacza jedynie, że Spółka podejmował działania, które miały na celu wywołanie przeświadczenia o legalności prowadzonej działalności. Uzupełniająco wyjaśnić należy, że zawierane z klientami umowy dzierżawy maszyny do napełniania gilz papierosowych nie wypełniały zasadniczej cechy umowy dzierżawy wynikającej z art. 693§1 Kodeksu cywilnego, a mianowicie maszyna do produkcji papierosów nie stanowiła źródła pożytków dla hipotetycznych dzierżawców (klientów); nie wykorzystywali oni i nawet teoretycznie nie mogliby wykorzystywać tych maszyn w celach zarobkowych, tj. do osiągania dochodów, a jedynie na potrzeby własne, co wynika z regulaminu określającego warunki dzierżawy przez konsumenta maszyny PAP25, w którym zaakcentowano w szczególności, że z maszyny może korzystać wyłącznie konsument- pełnoletnia osoba fizyczna, która dzierżawi maszynę wyłącznie w celu konsumpcyjnym a nie w celu zarobkowym, a także zawarte w nim "dodatkowe zastrzeżenie", że w przypadku użycia maszyny przez osobę fizyczną w celu zarobkowym i/lub gospodarczym osoba taka może być uznana za producenta wyrobów tytoniowych i w związku z tym obciążona obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego. Pomimo, że dzierżawa wiąże się z posiadaniem rzeczy, klienci, którzy teoretycznie mieli dzierżawić maszynę nigdy nie byli jej faktycznymi dysponentami; to podatnik był faktycznym dysponentem maszyny w całym procesie produkcji, cały czas znajdowała się ona w lokalu skarżącego, była podłączona do sieci energetycznej w tym lokalu. Gilzy papierosowe w maszynie umieszczał pracownik Spółki, czynności wsypania pokruszonych cygar do maszyn mieli dokonywać klienci. Klienci korzystali z usług Spółki w celu zakupu papierosów, a nie w celu kilkuminutowego wydzierżawienia maszyny do ich wytworzenia, a wszystkie czynności związane z utrzymaniem urządzenia w stanie niepogorszonym spoczywały na Spółce, a nie klientach. Podsumowując tę część rozważań, w ocenie Sądu organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Również sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210§4 O.p. Organ zasadnie uznał, że przeprowadzone w ramach działalności Spółki transakcje miały charakter pozorny i miały jedynie ukrywać rzeczywiście dokonane czynności prawne, zgodne z zamiarem zarówno skarżącego jak i jego klientów - tj. produkcję i sprzedaż/kupno papierosów. To Spółka był organizatorem kompleksowego procesu przetwarzania cygar w papierosy, a kilkuminutowe umowy dzierżawy maszyn do napełniania gilz tytoniowych zawierane z klientami zasadnie ocenił organ w zaskarżonych decyzjach jako pozorne i sztuczne. Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawach stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. W świetle powyższych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skargach zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie negując, że samo udostępnienie (dzierżawa) urządzenia do nabijania gilz nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, zauważyć trzeba, że mając na względzie pozorny charakter jak i cel czynności dokonywanych w ramach kompleksowej obsługi klientów Spółki, stanowiącej jedno świadczenie, organ zasadnie uznał, że w lokalu w którym Spółka prowadziła działalność gospodarczą miała miejsce produkcja papierosów, a faktycznym producentem papierosów była Spółka. Organ odwoławczy wywiódł z tego prawidłowe skutki podatkowe, określone w zaskarżonych decyzjach. Strona skarżąca nie zauważa, że organ w zaskarżonych decyzjach, co już podkreślono powyżej, nie stwierdził, że w niniejszej sprawie miała miejsce czynność samodzielnego skręcania papierosów (bezpośrednio wytwarzających na własne potrzeby) przez konsumentów przy użyciu odpowiedniej maszyny, a produkcja papierosów przez Spółkę. Zaangażowanie klientów przy obsłudze urządzenia, było jedynie elementem mającym pozorować zawieranie umów dzierżawy maszyny do nabijania gilz papierosowych, by ukryć rzeczywiście przeprowadzoną transakcję - produkcję papierosów, bez uiszczenia przez Spółkę należnego podatku akcyzowego. Wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w sprawie - wyroby akcyzowe to m.in. wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. Papierosy zostały wymienione pod poz. 42 załącznika nr 1 i na mocy art. 98 ust. 1 u.p.a. zostały zaliczone do grupy wyrobów tytoniowych. Produkcja wyrobów akcyzowych w tym wyrobów tytoniowych jest przedmiotem opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a.), przy czym produkcją wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie (art. 99 ust. 1 u.p.a.). Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast zgodnie z art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE za producenta uznaje się osobą fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Jak z powyższych regulacji wynika, producentem nie będzie osoba przekształcająca tytoń na potrzeby własne. W realiach rozpoznawanej sprawy działalność Spółki dotycząca napełnienia tytoniem do palenia gilz papierosowych umieszczonych w maszynach do sporządzania papierosów jest produkcją wyrobów tytoniowych - papierosów, które niewątpliwie należy uznać za wyroby akcyzowe na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 98 ust. 2 u.p.a. Zatem zarzuty dotycząc naruszenie powyższych przepisów należało uznać za chybione. W realiach przedmiotowej sprawy, sporne transakcje nie obejmowały cygara jako wyboru tytoniowego, przeznaczonego do palenia w stanie niezmienionym, ale jako półproduktu służącego do produkcji papierosów w urządzeniu do nabijania gilz. W tej sytuacji zasadne było przyjęcie, że cygaro, które zamiast zostać przeznaczone do palenia w stanie niezmienionym zostało przeznaczone do wytworzenia innego wyrobu tytoniowego (papierosów) - przestało być cygarem, dla którego właściwą stawką akcyzy jest stawka określona dla cygar, a stało się papierosem, dla których stawki akcyzy zostały określone odrębnie. Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem, że w prowadzonym przez Spółkę punkcie sprzedaży odbywała się produkcja papierosów, faktycznym producentem papierosów była Spółka, a konsekwencją tej czynności prawnej było powstanie zobowiązań podatkowych. Sąd uznał także za bezzasadny zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z zawartą w tym przepisie dyrektywą interpretacyjną, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie wątpliwości tego rodzaju nie zachodzą. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zachodziłoby to miejsce wówczas, gdyby rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwalał na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Wówczas prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. W tych okolicznościach Sąd uznając, że zarzuty skarg nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.