I SA/Kr 691/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skarg W.B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 czerwca 2023 r., nr 1201-IEW-2.4121.5.2023.2 oraz nr 1201-IEW-2.4121.4.2023.3 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jako płatnika z tytułu niepobranego lub pobranego podatku skargi oddala. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy), decyzjami z dnia 14 czerwca 2023 r.: 1. znak 1201-IEW-2.4121.5.2023.2, 2. znak 1201-IEW-2.4121.4.2023.3, po rozpatrzeniu odwołań W.B. (dalej: Strona, Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 6 marca 2023 r.: 1. znak 1211-SEW-2.4121.27.2022, 2. znak 1211-SEW-2.4121.26.2022.6 orzekających o odpowiedzialności Strony jako członka zarządu solidarnie z K. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, spółka K.) za zaległości podatkowe Spółki jako płatnika wobec Skarbu Państwa z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń za: 1.: - styczeń 2018 r. w kwocie 15,00 zł, - luty 2018 r. w kwocie 22,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę 10,00 zł, - marzec 2018 r. w kwocie 18,00 zł, - maj 2018 r. w kwocie 13.238,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 5.935,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 832,57 zł, - czerwiec 2018 r. w kwocie 10.872,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 4.803,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 620,19 zł, - lipiec 2018 r. w kwocie 13.780,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 5.994,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 781,23 zł, - sierpień 2018 r. w kwocie 14.129,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 6.050,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 805,99 zł, - wrzesień 2018 r. w kwocie 11.417,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 4.808,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 639,09 zł, - październik 2018 r. w kwocie 10.337,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 4.288,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 589,49 zł, - listopad 2018 r. w kwocie 10.391,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 4.242,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 588,95 zł, - grudzień 2018 r. w kwocie 9.445,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 3.789,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 531,81 zł; 2.: - styczeń 2019 r. w kwocie 8.849,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 3.492,00 zł, - luty 2019 r. w kwocie 7.317,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 2.843,00 zł, - marzec 2019 r. w kwocie 8.578,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 3.269,00 zł, - kwiecień 2019 r. w kwocie 4.870,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 1.827,00 zł, - maj 2019 r. w kwocie 3.937,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 1.449,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną decyzji organ II instancji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła: 1. w dniu 31 stycznia 2019 r. do urzędu skarbowego deklarację roczną o zaliczkach na podatek dochodowy za 2018 r. (PIT-4R), wykazując w niej kwoty pobranego podatku do przekazania do urzędu skarbowego, m.in. za: - styczeń 2018 r. w wysokości 6.732,00 zł, - luty 2018 r. w wysokości 6.702,00 zł, - marzec 2018 r. w wysokości 6.867,00 zł, - maj 2018 r. w wysokości 13.238,00 zł, - czerwiec 2018 r. w wysokości 10.872,00 zł, - lipiec 2018 r. w wysokości 13.780,00 zł, - sierpień 2018 r. w wysokości 14.129,00 zł, - wrzesień 2018 r. w wysokości 11.417,00 zł, - październik 2018 r. w wysokości 10.337,00 zł, - listopad 2018 r. w wysokości 10.391,00 zł, - grudzień 2018 r. w wysokości 9.445,00 zł; 2. w dniu 23 stycznia 2020 r. do urzędu skarbowego deklarację roczną o zaliczkach na podatek dochodowy za 2019 r. (PIT-4R), wykazując w niej kwoty pobranego podatku do przekazania do urzędu skarbowego, m.in. za: - styczeń 2019 r. w wysokości 8.849,00 zł, - luty 2019 r. w wysokości 7.317,00 zł, - marzec 2019 r. w wysokości 8.578,00 zł, - kwiecień 2019 r. w wysokości 4.870,00 zł, - maj 2019 r. w wysokości 3.937,00 zł. Na poczet zaległości podatkowych za 2018 r. Spółka wpłaciła: - za styczeń 2018 r. w dniu 2 marca 2018 r. - 6.732,00 zł, z tego na kapitał - 6.717,00 zł, do uregulowania pozostała kwota 15,00 zł, - za luty 2018 r. w dniu 4 kwietnia 2018 r. - 6.702,00 zł, z tego na kapitał - 6.680,00 zł, do uregulowania pozostała kwota 22,00 zł, - za marzec 2018 r. w dniu 2 maja 2018 r. - 6.867,00 zł, z tego na kapitał - 6.849,00 zł, do uregulowania pozostała kwota 18,00 zł. W pozostałej części ww. należności nie zostały uregulowane w terminie płatności i stały się zaległościami podatkowymi. Celem przymusowego wyegzekwowania należności wynikających z ww. zaległości wystawiono tytuły wykonawcze: 1. w dniu 15 października 2019 r.: - nr [...] (dot. zaległości za styczeń, luty, marzec i maj 2018 r.), - nr [...] (dot. zaległości za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r.), - nr [...] (dot. zaległości za październik, listopad i grudzień 2018 r.); 2. w dniu 28 września 2020 r.: - nr [...] (dot. zaległości za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2019 r.), - nr [...] (dot. m.in. zaległości za maj 2019 r.). Na podstawie ww. tytułów dotyczących 2018 r. wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki, które postanowieniem z dnia 22 września 2020 r. nr 1211-SEE.711.3.94.2020.1 organ egzekucyjny umorzył z uwagi na jego bezskuteczność. Z kolei odnośnie 2019 r. pismem z dnia 16 listopada 2020 r. nr 1211-SEE.710.1.105.2020.1 organ egzekucyjny - NUS, zawiadomił wierzyciela – NUS o nieprzystąpieniu do egzekucji, ze względu na fakt, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wcześniej prowadzone postępowania egzekucyjne skierowane do majątku Spółki wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zaległości Spółki w podatku od towarów i usług nr [...] oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń nr [...] zostały przez organ egzekucyjny ww. postanowieniami z dnia 22 września 2020 r. nr 1211-SEE.711.3.95.2020.1 oraz 1211- SEE.711.3.94.2020.1 umorzone z uwagi na ich bezskuteczność. W tym stanie rzeczy NUS postanowieniami z dnia 24 października 2022 r.: 1. nr 1211-SEW-2.4121.27.2022, 2. nr 1211-SEW-2.4121.26.2022, doręczonymi (w trybie art. 150 O.p.) w dniu 9 listopada 2022 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej solidarnie ze Spółką za zaległości Spółki jako płatnika wobec Skarbu Państwa z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń za miesiące: 1. od stycznia do marca 2018 r. oraz od maja do grudnia 2018 r. 2. od stycznia do maja 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Po przeprowadzonym postępowaniu, NUS w dniu 6 marca 2023 r. wydał opisane na wstępie decyzje orzekające o odpowiedzialności Strony jako członka zarządu solidarnie ze Spółką za okresy i w kwotach opisanych wyżej. Od przedmiotowych decyzji Strona złożyła jednobrzmiące odwołania zarzucając m.in.: 1. wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. 2003 r., nr 60 poz. 535; dalej: P.u.), poprzez przyjęcie, że okolicznością wyłączającą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki jest tylko skuteczne przeprowadzenie postępowania upadłościowego tej Spółki, co w realiach sprawy skutkowało obciążeniem Strony jako członka zarządu solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki pomimo złożenia przez niego w terminie 30 dni od wystąpienia momentu niewypłacalności Spółki, wniosku o upadłość, podczas gdy prawidłowa (literalnie, funkcjonalnie i systemowo) wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że do uwolnienia się członka zarządu Spółki kapitałowej od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej Spółki potrzebne jest wykazanie, że we właściwym czasie (30 dni od wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości) zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki. 2. błędne przyjęcie, że niewypłacalność Spółki istniała w 2018 r. i hipotetyczne, niepoparte żadnymi realnymi argumentami uznanie, że moment niewypłacalności Spółki zaistniał nie dnia 6 maja 2019 r., ale już w którymś, nieoznaczonym dniu roku 2018, przez co wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony już "w połowie 2018 r.", podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyraźnie wynika, że moment niewypłacalności Spółki nastąpił wyraźnie właśnie dnia 6 maja 2019 r., kiedy to otrzymano pismo PFRON, a składając wniosek o upadłość dnia 21 maja 2021 r. Strona dochowała terminu określonego w art. 21 ust. 1 P.u. Wobec powyższego Strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez umorzenie postępowania, ewentualnie na podstawie art. 233 § 2 O.p. o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołań Strona podniosła również, że "jeśli chodzi o przesłankę nadmiernego zadłużenia, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u., to przyjmuje się, że dłużnik staje się niewypłacalny, jeśli ciążące na nim zobowiązania pieniężne przewyższają wartość posiadanego przez niego majątku i stan taki utrzymuje się przez minimum dwadzieścia cztery miesiące. Istota nadmiernego zadłużenia sprowadza się więc do sytuacji, w której przez długi czas aktualny majątek przedsiębiorcy nie wystarcza do pokrycia jego zobowiązań". W uzupełnieniu odwołań z dnia 5 czerwca 2023 r., po zapoznaniu z aktami spraw przed organem odwoławczym, Strona złożyła pisma zawierające następujące argumenty: "1. Nie powinienem ponosić konsekwencje wynikających nie z moich zaniedbań, tylko bierności wspólników Spółki i syndyka, którzy nie podjęli starań celem odzyskania wierzytelności upadłej Spółki (w tym pieniędzy od O., która ma tych samych wspólników). 2. Analiza rachunków bankowych Spółki (do których nie mam obecnie dostępu a powinna być przedmiotem badania syndyka i US) - jasno wskazuje kiedy doszło do załamania finansowego Spółki i z jakich przyczyn. Wnioski z tej analizy powinny dowodzić, że zgłoszenie upadłości Spółki zostało dokonane w terminie. 3. Zwolnienie z odpowiedzialności członka zarządu następuje nie po skutecznym ogłoszeniu upadłości, tylko po skutecznym (formalnie poprawnym) złożeniu wniosku o upadłość. Tutaj taki wniosek złożono i procedowano". DIAS po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz treścią zarzutów opisał zasady dotyczące obowiązku zapłaty podatku i towarzyszącej mu odpowiedzialności, ciążącej co do zasady na podatniku. Przywołał i wyjaśnił treść przepisów rozdziału 15 Działu III O.p. w tym zasady odpowiedzialności osób trzecich za należności podatnika. Wskazał, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110-117c O.p. Kolejno organ odwoławczy przytoczył i opisał treść art. 107 § 1, art. art. 108 § 1, § 2 pkt 3 w zw. z § 3 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. Wyjaśnił podział przesłanek odpowiedzialności osób trzecich na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Podkreślił, że to członka zarządu obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Następnie organ II instancji stwierdził, że jego zdaniem zebrany w sprawach materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe Spółki, a Strona jako prezes zarządu nie wykazała istnienia przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających od odpowiedzialności. DIAS wskazał, że bezsporną w sprawach okolicznością jest data i treść złożonych do urzędu skarbowego deklaracji rocznych o zaliczkach na podatek dochodowy za 2018 i 2019 r. (PIT-4R), w tym wykazane w niej kwoty pobranego podatku do przekazania do urzędu skarbowego za miesiące styczeń-marzec i maj-grudzień 2018 r. oraz styczeń-maj 2019 r. Nie było również sporne, że na poczet ww. zaległości podatkowych Spółka wpłaciła część należności za okres styczeń-marzec 2018 r. W pozostałej części ww. należności nie zostały uregulowane w terminie płatności i stały się zaległościami podatkowymi, zgodnie z art. 51 § 1 O.p., od których na mocy art. 53 § 1 O.p. (z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54) naliczane są odsetki za zwłokę. DIAS przywołał też treść art. 53 § 3 i § 4 oraz art. 55 § 1 i § 2 O.p. Dalej organ II instancji stwierdził, że wystawione celem przymusowego wyegzekwowania należności wynikających z ww. zaległości tytuły wykonawcze z dnia 15 października 2019 r. doręczono w dniu 12 listopada 2019 r. Na podstawie ww. tytułów wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki. Odnośnie tytułów wykonawczych z dnia 28 września 2020 r., organ egzekucyjny (NUS) pismem z dnia 16 listopada 2020 r. nr 1211-SEE.710.1.105.2020.1, stanowiącym zawiadomienie w sprawie nieprzystąpienia do egzekucji, działając na podstawie art. 29 § 2 w zw. z art. 29 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w brzmieniu Dz.U. z 2020r. poz.1427), zawiadomił wierzyciela – NUS o nieprzystąpieniu do egzekucji, ze względu na fakt, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. DIAS wskazał, że spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p., bowiem wszczęcie w dniu 9 listopada 2022 r. postanowieniem NUS z dnia 24 października 2022 r. nr 1211-SEW-2.4121.26.2022 postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej solidarnie ze Spółką nastąpiło po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Organ II instancji stwierdził, że istnienie niezapłaconych zaległości podatkowych Spółki, za które Strona odpowiada na zasadzie art. 107 § 1 O.p. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, za które odpowiada na mocy art. 107 § 2 pkt 2 O.p. oraz niezapłaconych należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, za które odpowiada na podstawie art. 107 § 2 pkt 4 O.p., zostało wykazane i udokumentowane w aktach sprawy, z którymi Strona miała możliwość zapoznać się zgodnie z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. Omawiając przesłankę warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich (art. 116 § 1 O.p.) organ II instancji wskazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji została potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz oceną zastosowanych środków egzekucyjnych. W trakcie postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie posiada faktycznej siedziby, ani nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem K. ul. [...]. Informacji tej udzielił w dniu 2 grudnia 2019 r. administrator budynku oświadczając przy tym, że ww. Spółka zrezygnowała z dalszego najmu za obustronnym porozumieniem. W toku postępowań egzekucyjnych w oparciu o dane uzyskane z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości ustalono, iż zobowiązana Spółka nie jest właścicielem, współwłaścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Według informacji Ministerstwa Cyfryzacji Departament Utrzymania i Rozwoju Systemów, Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów jako właściciel lub współwłaściciel jakichkolwiek pojazdów mechanicznych. Dokonane przez organ egzekucyjny zajęcia rachunków bankowych oraz wystosowane zapytania do banków uczestniczących w systemie OGNIVO okazały się bezskuteczne. Nieskuteczne okazały się również próby zajęcia potencjalnych wierzytelności zobowiązanej Spółki z uwagi na fakt, iż nie występuje ona aktualnie jako strona transakcji w Jednolitych Plikach Kontrolnych. Z analizy danych wymiarowych wynika, że Spółka od czerwca 2019 r. nie wykazywała w deklaracjach VAT-7 obrotów z tytułu wykonania usług lub dostaw towarów. Z dniem 5 grudnia 2019 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. W systemach informatycznych Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik brak jest informacji o składnikach majątkowych mogących podlegać zajęciu. W systemie POLTAX nie odnotowano faktu złożenia przez Spółkę zeznania rocznego CIT-8 za 2019 r. Za rok 2020 nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Zdaniem DIAS z powyższego wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podjął szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania przedmiotowych należności, a przede wszystkim do ustalenia składników majątkowych Spółki podlegających egzekucji. Egzekucja skierowana była do wszystkich możliwych i znanych organowi egzekucyjnemu elementów mienia Spółki jako dłużnika (tj. do całego majątku) i pomimo tego nie doszło do zaspokojenia wierzyciela. Wszystkie te działania i brak jakiejkolwiek możliwości zaspokojenia dochodzonych przez organ egzekucyjny zaległości doprowadziły do umorzenia postanowieniem z dnia 22 września 2020 r. nr 1211-SEE.711.3.94.2020.1 prowadzonego do majątku Spółki postępowania egzekucyjnego, z uwagi na ich bezskuteczność. Dodatkową okolicznością uzasadniającą nieprzystąpienie do egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących 2019 r. stanowił bardzo krótki okres pomiędzy umorzeniem wcześniej prowadzonych do majątku Spółki postępowań egzekucyjnych, a kolejnym wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 28 września 2020 r. nr [...]. Dalej organ II instancji przedstawił obszernie wykładnię pojęcia "bezskutecznej egzekucji" konstatując, że egzekucja zobowiązania wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Tym samym spełniona została pierwsza przesłanka zastosowania art. 116 § 1 O.p. Następnie organ odwoławczy opisał kolejną przesłankę pozytywną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią - pełnienie funkcji członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki - art. 116 § 2 i § 4 O.p. Jak wynika z akt rejestrowych Spółki (KRS nr [...]), stanowiących materiał dowodowy w niniejszym postępowaniu, w skład jednoosobowego zarządu ww. Spółki - prezesa zarządu, Strona została powołana przez wspólników w umowie z dnia 25 maja 2017 r., zawiązującej Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (§ 15 umowy). Fakt ten potwierdzony został stosownym wpisem nr 1 z dnia 29 maja 2017 r. w Rejestrze Przedsiębiorców. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia XI Wydział Gospodarczy KRS z dnia 14 września 2021 r. sygn. akt [...] i dokonanego w tym dniu wpisu nr [...] w KRS nr [...], z dniem 13 czerwca 2019 r. Strona złożyła, zgodnie z wymogami art. 202 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (w brzmieniu Dz.U z 2019 r. poz. 505, dalej: K.s.h.), skuteczną rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki od dnia 30 czerwca 2019 r. DIAS podkreślił, że objęcie funkcji członka zarządu Spółki kapitałowej ma doniosłość prawną, również na gruncie prawa podatkowego i wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno i publicznoprawnej. Przywołując doktrynę i orzecznictwo sądów administracyjnych DIAS wskazał, że uregulowana w art. 116 § 1 i § 2 O.p. odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Ordynacja podatkowa nie uzależnia pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej Spółki, a więc i skutki działań innych osób działających w tej spółce. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że przesłanka odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki jako płatnika z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń za okresy: 1. styczeń-marzec oraz maj-grudzień 2018 r., 2. styczeń-maj 2019 r., o której mowa w przepisie art. 116 § 2 O.p., została przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazana. Zatem zdaniem DIAS organy podatkowe wykazały zaistnienie przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony jako prezesa zarządu Spółki, tj.: - przesłanki bezskuteczności egzekucji, potwierdzonej postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia 22 września 2020 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność; - przesłanki pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu spółki w czasie upływu terminów płatności ww. zobowiązań Spółki, jako płatnika z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń w dniach: 1. 20 lutego 2018 r., 20 marca 2018 r., 20 kwietnia 2018 r., 21 maja 2018 r., 20 czerwca 2018 r., 20 lipca 2018 r., 20 sierpnia 2018 r., 20 września 2018 r., 22 października 2018 r., 20 listopada 2018 r., 20 grudnia 2018 r. oraz 21 stycznia 2019 r., 2. 20 lutego 2019 r., 20 marca 2019 r., 23 kwietnia 2019 r., 20 maja 2019 r. oraz 21 czerwca 2019 r. Przechodząc do analizy wystąpienia w sprawie przesłanek negatywnych wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności Strony – prezesa zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, DIAS przywołał brzmienie odpowiednich przepisów obowiązujących po dniu 1 stycznia 2016 r. Organ II instancji opisał przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Podkreślił, że użyty przez ustawodawcę zwrot: "a członek zarządu nie wykazał", przesuwa ciężar wykazania tych okoliczności na stronę postępowania. Zatem to strona postępowania prowadzonego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. powinna wykazać, że "we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Z kolei organ, kwestionując w tym zakresie twierdzenia strony, powinien wykazać, że wniosek nie został złożony "we właściwym czasie". Istotne - z punktu widzenia powołanej przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. - jest więc pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na gruncie prawa podatkowego brak regulacji w tym zakresie. W tym zakresie organy podatkowe odwołały się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Organ II instancji przywołał i wyjaśnił treść art. 10, art. 11 i art. 21 P.u. Wskazał, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika, lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie. Zgodnie z art. 10 P.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 P.u. określa niewypłacalność jako utratę zdolności do wykonywania przez dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Ustawodawca w ust. 1a ww. przepisu wprowadza domniemanie, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy Spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 P.u.). W myśl zapisu art. 21 ust. 3 P.u. wskazane w powyższych przepisach osoby ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, chyba że nie ponoszą winy. Osoby te mogą uwolnić się od odpowiedzialności, w szczególności jeżeli wykażą, że w ww. terminie otwarto postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Przechodząc do analizy wystąpienia przesłanki "właściwego czasu" DIAS zauważył, że wniosek złożony przez Stronę w imieniu Spółki w dniu 24 maja 2021 r. (winno być 21 maja 2019 r. – dopisek Sądu – k. 52 tomu II akt adm.) do Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych o ogłoszenie upadłości Spółki, na który Strona powołuje się w odwołaniach i który traktuje jako okoliczność uwalniającą od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki, którą Strona zarządzała, został prawomocnym postanowieniem ww. Sądu Rejonowego z dnia 9 marca 2020 r. sygn. akt [...] oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 P.u. Tym samym, sąd upadłościowy przesądził, że w dacie zgłoszenia wniosku o upadłość był on już spóźniony i obejmował więcej niż jedno zobowiązanie. Zgodnie z przepisem art. 13 ust. 1 P.u., sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. Skoro właściwy sąd dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 P.u., tzn. z powodu braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, nie mówiąc o zaspokojeniu w jakimkolwiek zakresie jego wierzycieli, to tym samym zgłoszony w dniu "23.04.2018 r." (winno być 21 maja 2019 r. – dopisek Sądu) wniosek o upadłość należało uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Przy ocenie właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. należy również opierać się na postanowieniu właściwego sądu upadłościowego - w przedmiotowej sprawie na postanowieniu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 P.u. Oddalenie wniosku na podstawie art. 13 ust. 1 P.u. samo w sobie rozstrzyga, że w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosek ten był spóźniony. Stwierdzenie to implikuje wniosek, że wniosek ten nie był złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., skoro, zgodnie z art. 2 P.u., postępowanie upadłościowe należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. Koszty postępowania upadłościowego należą do pierwszej kategorii zgodnie z art. 343 ust. 1 P.u. Brak majątku dłużnika na ich zaspokojenie uniemożliwia spełnienie celu postępowania upadłościowego, a co za tym idzie uzasadnia uznanie wniosku dłużnika za spóźniony, jeżeli został on z tych powodów oddalony przez sąd. Z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony (i w konsekwencji oddalony) - przesłanki niewypłacalności Spółki niewątpliwie zaistniały. Skoro wniosek o upadłość Spółki został złożony, gdy jego majątek nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania, to w sposób oczywisty wniosek ten został złożony zbyt późno. Sens zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wyraża się w tym, aby w następstwie przeprowadzonego postępowania upadłościowego wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku Spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu Spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego; podstawy. Członek zarządu Spółki powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności Spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Oddalenie przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, bez wątpienia zniweczyło cel tego postępowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że właściwy czas w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Nie może to być chwila, kiedy dłużnik nie posiada już środków na zaspokojenie wierzycieli, jak również sytuacja, w której stan majątkowy Spółki kwalifikuje ją już jako bankruta. W związku z powyższym DIAS uznał, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, tj. gwarantującym realizację celu postępowania upadłościowego, a w konsekwencji nie doprowadziło to do uwolnienia się Strony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, na podstawie przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W tym stanie rzeczy za nieuzasadniony uznał organ II instancji zarzut Strony wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 P.u. poprzez przyjęcie, że okolicznością wyłączającą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki jest tylko skuteczne przeprowadzenie postępowania upadłościowego tej Spółki, co w realiach sprawy skutkowało obciążeniem Strony jako członka zarządu solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki pomimo złożenia w terminie 30 dni od wystąpienia momentu niewypłacalności spółki, wniosku o upadłość, podczas gdy prawidłowa (literalnie, funkcjonalnie i systemowo) wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że do uwolnienia się członka zarządu Spółki kapitałowej od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej Spółki potrzebne jest wykazanie, że we właściwym czasie (30 dni od wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości) zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki. Błędne jest zdaniem DIAS stanowisko, że zwolnienie z odpowiedzialności członka zarządu następuje nie po skutecznym ogłoszeniu upadłości, tylko po skutecznym (formalnie poprawnym) złożeniu wniosku o upadłość, a w przypadku Strony taki wniosek złożono i procedowano. Dalej organ II instancji wskazał, że jak wynika z ustaleń NUS, zaległości podatkowe Spółki sięgają początku 2018 roku, kiedy to Spółka nie uregulowała pierwszego ze zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za styczeń 2018 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 20 lutego 2018 r. Spółka od tego momentu zaprzestała regulowania dalszych zobowiązań podatkowych z powyższego tytułu za poszczególne miesiące do grudnia 2018 r., a także od stycznia do kwietnia 2019 r. i od czerwca do lipca 2019 r. Zgodnie z informacją otrzymaną od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Pile w piśmie z dnia 12 sierpnia 2022 r. Spółka posiadała również zaległości wobec tego organu z tytułu nieopłaconych składek za okresy: maj-sierpień i październik-grudzień 2018 r. oraz styczeń-czerwiec 2019 r. Powyższe dane wskazują zdaniem DIAS na fakt trwałego zaprzestania regulowania przez Spółkę jej zobowiązań pieniężnych, co tylko potwierdza, iż stan niewypłacalności rozumiany jako utrata zdolności do wykonywania przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań już od początku 2018 roku nie był stanem przemijającym, wynikającym z chwilowego finansowego załamania. Brak regulowania zobowiązań nie miał charakteru incydentalnego, ponieważ ww. Spółka nadal w roku 2018 i 2019 generowała dalsze zaległości w spłacie zobowiązań. Biorąc pod uwagę przywołane powyżej dane, a także definicję niewypłacalności, przyjętą w przepisie art. 11 ust. 1 i ust. 1a P.u., DIAS uznał, że stan niewypłacalności rozumiany jako utrata zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, gdzie opóźnienia w ich wykonywaniu przekraczają trzy miesiące, przypadał na 20 maja 2018 r. (zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za styczeń 2018 r. z terminem płatności od 20 lutego 2018 r. + 3 miesiące = 20 maja 2018 r.). W związku z powyższym, zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u., wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być zgłoszony do 19 czerwca 2018 r. (20 maja 2018 r. + 30 dni). Tym samym stwierdzenie organu I instancji, że z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki Strona powinna wystąpić już w połowie 2018 r. jest, wbrew temu co Strona twierdzi, prawidłowe. W tym czasie Strona wchodziła w skład jednoosobowego zarządu Spółki, pełniąc funkcję prezesa jej zarządu i Strona była zobowiązana zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosku o ogłoszenie upadłości w tym czasie Strona nie złożyła, a ten złożony w dniu 24 maja 2021 r. (winno być 21 maja 2019 r. – dopisek Sądu) do Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych o ogłoszenie upadłości Spółki został, co wykazano już powyżej, uznany prawomocnym postanowieniem ww. Sądu z dnia 9 marca 2020 r. sygn. akt [...] za spóźniony. W konsekwencji DIAS stwierdził, że nie jest prawidłowa teza Strony opierająca się na zarzucie "błędnego przyjęcia przez organ I instancji, że niewypłacalność Spółki istniała w 2018 r. i hipotetycznego, niepopartego żadnymi realnymi argumentami uznania, że moment niewypłacalności Spółki zaistniał nie dnia 6 maja 2019 r., ale już w którymś, nieoznaczonym dniu roku 2018, przez co wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony już "w połowie 2018 r.", podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyraźnie wynika, że moment niewypłacalności Spółki nastąpił wyraźnie właśnie dnia 6 maja 2019 r., kiedy to otrzymano pismo PFRON, a składając wniosek o upadłość dnia 21 maja 2021 r. Strona dochowała terminu określonego w art. 21 ust. 1 p.u.". DIAS stwierdził, że wskazana przez Stronę data niewypłacalności Spółki – 6 maja 2019 r. nie znajduje uzasadnienia, gdyż jak wywiedziono powyżej, akta sprawy bezsprzecznie potwierdzają, że Spółka nie regulowała ciążących na niej zobowiązań podatkowych od lutego 2018 r. a także nie uiszczała innych należności publicznoprawnych, natomiast Strona jako prezes zarządu Spółki z racji pełnionej funkcji miał świadomość zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań wobec wielu wierzycieli. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom Strony, otrzymanie pisma z PFRON o stanie zadłużenia Spółki pozostaje bez żadnego wpływu na ustalenie momentu niewypłacalności dłużnika, którą organy obydwu instancji ustaliły nie w sposób dowolny, ale w oparciu o przywołane powyżej przepisy prawa. Kolejno DIAS odnosząc się do zarzutów Strony stwierdził, że wyrażona przez Stronę opinia odnośnie kondycji finansowej Spółki stanowi jedynie subiektywną ocenę, niepopartą żadnymi dowodami, do której organ nie może się odnieść, z uwagi na fakt, iż Spółka złożyła jedynie sprawozdanie finansowe za okres od 29 maja 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., natomiast nie złożyła sprawozdań finansowych za kolejne lata. Jednocześnie organ II instancji zauważył, że we wniosku z dnia 21 maja 2019 r. o ogłoszenie upadłości Spółki Strona wskazała, że w drugiej połowie 2018 r. sytuacja finansowa Spółki uległa pogorszeniu, z uwagi na trudności w uzyskaniu od kontrahentów należności za realizowane usługi, a dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych z tytułu zobowiązań podatkowych oraz składek ZUS, jak również nie reguluje należności wobec pracowników, a także z tytułu zawartych w ramach prowadzonej działalności umów. A zatem Strona miała świadomość, że Spółka nie reguluje ciążących na niej zobowiązań. Zgodnie z ww. wnioskiem suma wymagalnych zobowiązań dłużnika wobec wierzycieli wskazana przez Stronę na dzień 17 maja 2019 r. wynosiła 614.900,56 zł, przy zastrzeżeniu, iż wobec faktu wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu środków wypłaconych spółce tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników zadłużenie Spółki zwiększy się o kwotę 227.078,29 zł, w związku z koniecznością zwrotu tej sumy na rzecz PFRON. W treści wniosku Strona wskazała majątek Spółki według stanu na dzień 17 maja 2019 r., w skład którego wchodził majątek ruchomy o wartości 1.000,00 zł, środki pieniężne w kasie w wysokości 7.000,00 zł oraz wierzytelności od kontrahentów na kwotę 146.010,15 zł. Tak więc, majątek Spółki nie licząc należnych od dłużników wierzytelności szacowany był na kwotę 8.000,00 zł. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podkreślił, że wymienione w przepisach art. 11 P.u. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań pieniężnych zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że brak możliwości analizy finansowej Spółki przez organ podatkowy pozostaje bez wpływu na ocenę stanu niewypłacalności Spółki i związaną z tym odpowiedzialność Strony, gdyż jak wykazano powyżej, Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań podatkowych, a niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań i z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, co zostało powyżej wywiedzione. DIAS podkreślił, że niewykonywanie przez Spółkę zobowiązań wobec Skarbu Państwa potwierdza niewypłacalność Spółki, w okresie pełnienia przez funkcji prezesa zarządu i jak wywiedziono powyżej, w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka niewypłacalności Spółki wynikająca z brzmienia art. 11 ust. 1 i 1a P.u., stanowiąca podstawę do ogłoszenia upadłości Spółki. Tym samym, za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał argument Strony, że analiza rachunków bankowych Spółki (do których nie ma obecnie dostępu, a powinna być przedmiotem badania syndyka i US) - jasno, zdaniem Strony, wskazuje kiedy doszło do załamania finansowego Spółki i z jakich przyczyn, a wnioski z tej analizy powinny dowodzić, że zgłoszenie upadłości Spółki zostało dokonane w terminie. Nawet w bardzo dobrej kondycji finansowej firmy i wzrostu posiadanych przez Spółkę środków trwałych przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań (choćby miały one niewielką wartość, nie były regulowane tylko częściowo i niezależnie od przyczyn ich niewykonania) - następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Z akt sprawy nie wynika także, aby wobec Spółki zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością. Przez dłużnika niewypłacalnego należy rozumieć dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu ustawy Prawo upadłościowe. Przez dłużnika zagrożonego niewypłacalnością należy rozumieć dłużnika, którego sytuacja ekonomiczna wskazuje, że w niedługim czasie może stać się niewypłacalny (art. 6 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy). Na podstawie art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, o ile ustawa nie stanowi inaczej, postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się na wniosek restrukturyzacyjny złożony przez dłużnika. Przez wniosek restrukturyzacyjny należy rozumieć wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz wniosek o zatwierdzenie układu przyjętego w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Stosownie do art. 3 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli. Postępowanie o zatwierdzenie układu: 1) umożliwia zawarcie układu w wyniku samodzielnego zbierania głosów wierzycieli przez dłużnika bez udziału sądu; 2) może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem nie przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem. W myśl art. 164 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, układ przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli zatwierdza sąd, zawierając w sentencji postanowienia treść układu. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że członek zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw Spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów. Winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów Spółki. Powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego Spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia Spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw Spółki. Ewentualny brak wiedzy lub też błędne działanie nie może uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej. Jednocześnie nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuacje finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający Spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez Spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. W związku z tym osoba pełniąca funkcję członka zarządu winna liczyć się nie tylko z pozytywnymi aspektami sprawowania takiej funkcji, ale też z ewentualną odpowiedzialnością i ryzykiem. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o zgłoszenie upadłości. Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że właściwy czas w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Nie może to być chwila, kiedy dłużnik nie posiada już środków na zaspokojenie wierzycieli, jak również sytuacja, w której stan majątkowy Spółki kwalifikuje ją już jako bankruta. Reasumując DIAS stwierdził, że przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie wystąpiła i nie została przez Stronę wykazana. Przechodząc do oceny zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., DIAS zauważył, że z przepisu tego bez wątpienia wynika, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości podatkowe Spółki, jeżeli wykaże, że "we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o upadłość Spółki. Kwestia winy członka zarządu pojawia się w sytuacji, gdy obowiązek złożenia wniosku o upadłość nie został wykonany. Przy czym niewykonanie tego obowiązku może polegać na niezłożeniu wniosku w ogóle, ale także na złożeniu wniosku po terminie. Wina w ujęciu ww. przepisu, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw Spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. DIAS podkreślił, że przesłanką ekskulpacyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie jest brak winy członka zarządu w powstaniu zaległości podatkowych, czy powstaniu stanu trwałego zaprzestania płacenia długów, ale brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Ww. przepis nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej, czy też braku winy nieumyślnej. Innymi słowy członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Z akt sprawy nie wynika, aby Strona przedłożyła dowód, albo wskazała okoliczności mieszczące się w hipotezie normy przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez Spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań. Żadnych tego rodzaju okoliczności Strona nie wskazała. Za okoliczności takie nie może być uznany specyficzny charakter działalności Spółki, czy też problemy z dofinansowaniem z PFRON. Za przesłankę uwalniającą Stronę od odpowiedzialności podatkowej nie może zostać także uznana okoliczność zgłoszenia wniosku o upadłość, który został przez sąd upadłościowy oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 P.u. W konsekwencji DIAS stwierdził, że Strona nie wykazała przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Odnośnie kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. DIAS podkreślił, że składa się ona de facto z dwóch zakresów. Po pierwsze chodzi bowiem o wskazanie mienia Spółki, po drugie takiego mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części. Oba te zakresy muszą być spełnione łącznie. Nie jest bowiem wypełnieniem tej przesłanki sytuacja wykazania przez członka zarządu jakiegokolwiek mienia Spółki, gdyż chodzi o takie mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości Spółki, przy czym ustawodawca doprecyzowuje stopień tego zaspokojenia poprzez wprowadzenie kryterium "w znacznej części". Kluczowe staje się w ramach tej przesłanki, a zatem także jej dwóch wyróżnionych zakresów, podkreślenie znaczenia wyrażenia odnoszącego się do wskazania mienia Spółki. Wyrażenie to, wypełniające pierwszy z zakresów, należy bowiem odnosić jednocześnie do drugiego z przywołanych zakresów i znaczenia tej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność. Chodzi zatem o wskazanie mienia konkretnego, realnego, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części, gdyż tylko takie mienie będzie jednoczesnym wypełnieniem obu zakresów. Zgodnie z przyjętą interpretacją ww. przepisu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części w sytuacji, gdy wskazane mienie spełnia następujące warunki: - faktycznie istnieje i nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, - jest ściągalne bez użycia nadmiernych i nieadekwatnych środków, - przedstawia realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych Spółki, - wskazane mienie musi być mieniem nowym, nieznanym dotychczas Organowi egzekucyjnemu. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych Spółki. Osoba trzecia, na którą organ podatkowy zamierza przenieść odpowiedzialność, nie może oczekiwać, że organ ten dokona skomplikowanych, długotrwałych, kosztownych, a zazwyczaj też niepewnych co do ostatecznego skutku czynności faktycznych i prawnych, w celu ustalenia wartości wskazywanych praw majątkowych, że prawa te zacznie zbywać, a uzyskane środki przeznaczy na zaspokojenie zaległości. Wskazywane mienie musi być konkretne, wymierne i niesporne. DIAS zauważył, że Strona nie wskazała mienia Spółki, które spełniałoby ww. kryteria. Sama w odwołaniach wskazywała, że odzyskanie nawet hipotetycznie istniejących wierzytelności nie było możliwe z uwagi na brak zarządu zarówno po stronie Spółki, jak i po stronie potencjalnego dłużnika Spółki O. Sp. z o.o., której również Strona była Prezesem Zarządu. Organ odwoławczy na podstawie danych KRS nr [...] ustalił, że Spółka O. Sp. z o.o. reprezentowana obecnie przez kuratora jest uczestnikiem postępowań sądowych o zwrot środków PFRON, jak i o zapłatę na rzecz osoby fizycznej. Trudno zatem oczekiwać, że wskazana przez Stronę kwota 80 tys. zł, niepoparta żadnymi dowodami - wobec licznych zadłużeń, braku zarządu stanowi mienie realne, nadające się do szybkiej egzekucji i zaspokojenia w znacznej części wierzyciela - Skarbu Państwa - NUS. Fakt braku majątku potwierdził również Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych oddalając wniosek o upadłość z powodu niedysponowania przez Spółkę majątkiem koniecznym dla sfinansowania kosztów postępowania upadłościowego, nie mówiąc o zaspokojeniu wierzycieli. W orzecznictwie wskazuje się jasno, że to członek zarządu Spółki powinien wykazać istnienie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a zatem wskazać mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W ramach tej przesłanki to członek zarządu powinien więc dowodzić, że Spółka posiada mienie. Biorąc pod uwagę powyższe DIAS uznał, że Strona nie wskazała mienia Spółki nadające się do efektywnej egzekucji umożliwiającej zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Strona nie przedstawiła żadnego dokumentu, z którego wynikałby tytuł, na podstawie którego wierzytelność wskazana w odwołaniach, spółce przysługuje. Nie wynika ona ani z orzeczenia sądu, ani z zawartej ugody sądowej, ani z uznania długu, a tylko tak ustalone roszczenia mogą być dochodzone w ramach egzekucji. Organ z urzędu musiałby poszukiwać dowodów na okoliczność aktywów pieniężnych, które Spółka może posiadać, a taka sytuacja nie mieści się w pojęciu wykazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Postępowanie dotyczące odpowiedzialności członka zarządu nie służy poszukiwaniu jakiegokolwiek mienia, które mogłoby uwolnić tegoż członka zarządu od odpowiedzialności. To mienie musi konkretnie wskazać członek zarządu, a nie miało to miejsca w niniejszej sprawie. Niestety na uwzględnienie nie zasługuje argument Strony zawarty w piśmie z dnia 5 czerwca 2023 r., że nie powinna ponosić konsekwencji wynikających nie z Jej zaniedbań, tylko bierności wspólników Spółki i syndyka, którzy nie podjęli starań celem odzyskania wierzytelności upadłej Spółki (w tym pieniędzy od O., która ma tych samych wspólników). W przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, przepisy O.p. w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe takiej Spółki nie przewidują odpowiedzialności podatkowej wspólników lub innych osób/podmiotów w przepisach niewymienionych. DIAS ponownie podkreślił, że organ podatkowy w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej zobowiązany jest wykazać jedynie przesłanki pozytywne przewidziane w przepisie art. 116 O.p., tj. pełnienie funkcji członka zarządu w badanym okresie oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Zakresem ustawowym nie jest objęty obowiązek wykazania przez organ zaistnienia w sprawie przesłanek negatywnych - prowadzących do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności na kanwie omawianej regulacji. Dyspozycja art. 116 § 1 O.p. jednoznacznie wskazuje na osobę członka zarządu Spółki jako podmiot, na którym spoczywa ciężar dowodzenia zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych. Z dyspozycji art. 116 § 1 O.p. wynika zatem wprost, że ciężar wykazania wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności jest przeniesiony na członka zarządu, zaś organy podatkowe winny ograniczyć się do poddania weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia tych przesłanek, przy czym ów obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, iż ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu Spółki kapitałowej. Zdaniem DIAS w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został należycie zebrany, okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Wyczerpane zostały możliwości dowodowe, natomiast jego spójna i logiczna ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. DIAS nadmienił, że Strona miała możliwość pozyskania wiedzy w oparciu o jakie dowody wydane będzie rozstrzygnięcie w niniejszych sprawach, chociażby poprzez przysługujące uprawnienie do wypowiedzenia się na temat zgromadzonego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.), w tym także przed organem odwoławczym. Rekapitulując DIAS stwierdził, że w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące solidarną odpowiedzialność Strony jako byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki jako płatnika wobec Skarbu Państwa z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Jednocześnie Strona skutecznie nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności Strony za ww. zaległości. Skarżący wniósł na opisane na wstępie decyzje DIAS z dnia 14 czerwca 2023 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 116 § 1 pkt 1 lit, a) O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 P.u. - poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem przez organ I i II instancji, że okolicznością wyłączającą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki jest tylko skuteczne przeprowadzenie postępowania upadłościowego tej Spółki, co w realiach niniejszej sprawy skutkowało obciążeniem Skarżącego solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki pomimo złożenia przez Skarżącego w terminie 30 dni od wystąpienia momentu niewypłacalności Spółki wniosku o upadłość, podczas gdy prawidłowa (literalnie, funkcjonalnie i systemowo) wykładnia w/w przepisów prowadzi do wniosku, że do uwolnienia się przez członka zarządu Spółki kapitałowej od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej Spółki potrzebne jest wykazanie, że we właściwym czasie (30 dni od wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości) zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie uzależnia bowiem wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd w zakresie zasadności zgłoszonego we właściwym czasie wniosku. W realiach niniejszej sprawy prawidłowa wykładnia rzeczonych przepisów prowadzi zdaniem Skarżącego do stwierdzenia, że złożył w terminie wniosek o upadłość Spółki, co wyłącza Jego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki - nawet pomimo faktu, że ostatecznie sąd upadłościowy oddalił wniosek o upadłość. 2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego kanwę rozstrzygnięcia, w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego poprzez błędne przyjęcie, że niewypłacalność Spółki istniała już w pierwszej połowie 2018 r. i uznanie, że moment niewypłacalności Spółki zaistniał nie 6 maja 2019 r., ale 20 maja 2018 r., przez co wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony do 19 czerwca 2018 r., co było wynikiem braku uwzględnienia otrzymywanych przez Spółkę dofinansować z PFRON oraz specyficznego charakteru działalności Spółki, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyraźnie wynika, że moment niewypłacalności Spółki nastąpił wyraźnie właśnie dnia 6 maja 2019 r., kiedy to Skarżący otrzymał pismo z PFRON, a składając wniosek o upadłość dnia 21 maja 2021 r. dochował terminu określonego w art. 21 ust. 1 P.u. Wobec powyższego Skarżący wniósł: 1. o uwzględnienie skarg i uchylenie w całości zaskarżonych decyzji organu II instancji oraz poprzedzających je decyzji organu I Instancji oraz umorzenie postępowań. 2. na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.), o połączenie obu spraw w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia (skargi dotyczą tego samego Skarżącego, oparte są na tym samym stanie faktycznym i prawnym a różnią się jedynie okresem czasu, którego dotyczy skarżona decyzja); 3. zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych zgodnie z art. 200 P.p.s.a. W uzasadnieniu zarzutów skarg Skarżący podniósł m.in., że organy obu instancji dokonały nieuprawnionego uproszczenia rozumienia mechanizmu wyłączenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki kapitałowej. Utożsamiły po prostu okoliczność oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez sądu upadłościowy ze zbyt późnym złożeniem przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W sposób bezpodstawny i sprzeczny z wolą ustawodawcy organ II Instancji zastosował pewien automatyzm rozumowania: skoro sąd oddalił wniosek o upadłość, to automatycznie wniosek ten musiał być złożony za późno. Ustawa i życie wskazują jednak jasno, że tak nie jest. Odnosząc się do problemu wykładni tekstu prawnego - gdyby wolą ustawodawcy było ustalenie, że wyłącznie skuteczne przeprowadzenie upadłości Spółki wyłącza możliwość pociągnięcia członka jej zarządu do solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki - przepis art. 116 ust. 1 pkt 1 lit. a) O.p. brzmiałby mniej więcej tak: "o członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) ogłoszono upadłość Spółki lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne". Przepis art. 116 ust. 1 pkt 1 lit. a) O.p. brzmi jednak następująco: "o członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne". Zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. członek zarządu spółki kapitałowej może zatem uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe m.in. wówczas, gdy dowiedzie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. W zaistniałym stanie faktycznym (co zostało wykazane w toku postępowania) - wniosek o upadłość spółki został przez Skarżącego złożony do właściwego sądu (z zachowaniem 30-dniowego terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 p.u.), był opłacony (w tym w zakresie zaliczki na koszty postępowania) i co najważniejsze został złożony formalnie poprawnie a sąd orzekał w tej sprawie merytorycznie. Jak wynika z utrwalonej już linii orzeczniczej oraz poglądu doktryny, przepis art. 116 O.p. nie uzależnia zwolnienia z odpowiedzialności od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości co do jego zasadności "(wyrok NSA w Szczecinie z 13.02.2002 r., SA/Sz 1856/00, LEX nr 83697)". Wniosek ten musi być jednak rozpoznany, co oznacza, że w istocie rzeczy nie chodzi tu o jego złożenie, ale - jak stanowi ordynacja podatkowa - zgłoszenie. Złożony wniosek nieodpowiadający wymogom formalnym może być zwrócony (art. 28 i art. 29 P.u.). Zarządzenie o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza, że nie zgłoszono wniosku prawidłowo. W takiej sytuacji nie będzie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności, co w przedmiotowej sprawie nie miało jednak miejsca. W zaistniałej sytuacji wniosek nie został bowiem zwrócony, lecz rozpoznany. Co do płaszczyzny realiów obrotu gospodarczego - różne są spółki, ich specyfika, problemy z jakimi się mierzą a także różne są możliwości finansowe spółek oraz reakcje na wahania koniunktury lub trudności. Zdarzają się przypadki, kiedy spółka, która nie kwalifikuje się jeszcze do upadłości, niejako z tygodnia na tydzień (np. z uwagi na czynniki zewnętrzne) staje się niewypłacalna do tego stopnia, że choć wniosek ojej upadłość jest składany niezwłocznie i zachowaniem wszelkich terminów, to i tak zostanie on oddalony, gdyż spółka w sposób nagły utraciła płynność finansową i majątek. Czasami takie okoliczności zachodzą w mniej niż 30 dni. Szczególnie w sytuacji, kiedy spółka działa na trudnym rynku, nie ma wysokiego kapitału zakładowego, cennych środków trwałych a ma stosunkowo duży obrót, który wypracowuje m.in. dzięki dofinansowaniem (np. z PFRON). Dlatego też ustawodawca nie uzależnił wyłączenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu od skutecznego przeprowadzenia postępowania upadłościowego, lecz od zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w terminie czego nie zauważa Organ II Instancji. Organ lI instancji nie uwzględnił specyficznego charakteru działalności Spółki. Właścicielami Spółki był (i zgodnie z KRS jest) X. Głównym "majątkiem" Spółki było świadczenie pracy przez pracowników, czyli wartość zupełnie zmienna zupełnie zmienna co wiąże się z tym, że każdego miesiąca Spółka miała inną, trudną do przewidzenia wartość wierzytelności oraz związanych z nimi zobowiązań. W toku całego funkcjonowania Spółki nie wyzbyto się składnika majątkowego bądź prawa, w sposób który uzasadniałby tezę o tym, że Spółka stała się bankrutem. W odniesieniu do przesłanki jaką jest "właściwy czas" posiłkując się przepisami P.u. Skarżący wykazywał w swoim piśmie wyjaśniającym z dnia 8 lutego 2021 r. oraz załączonych do niego dokumentach, iż niewypłacalność Spółki, jak wynika z wniosku o upadłość w rozumieniu P.u., nastąpiła dopiero dnia 6 maja 2019 r. To wtedy bowiem Spółka otrzymała pismo z PFRON, w którym żąda on od Spółki zwrotu kwoty 227.078,29 zł. Otrzymanie przez Spółkę tego pisma nastąpiło w momencie, kiedy Spółka nie wykonywała już od ponad 3 miesięcy obciążających ją wymagalnych zobowiązań pieniężnych a do tego miała od dnia 30 marca 2019 r. informacje, że: - jeden z ważniejszych kontrahentów – G. sp. z o.o. wypowiedział Spółce z zachowaniem jednomiesięcznego terminu wypowiedzenia umowę; - dwóch potencjalnych kontrahentów N. sp. z o.o. s.k.a. i I. sp. z o.o. (którzy mieli zapewnić spółce zlecenia mogące poprawić sytuację finansową Spółki i umożliwić spółce uregulowanie obciążających ją zaległości płatniczych) nie zlecą spółce realizacji usług. Z uwagi na powyższe okoliczności, jako prezes zarządu Spółki stwierdziłem, że zła sytuacja Spółki nie ma już charakteru przejściowego, lecz zaistniała ciągłość stanu finansowego Spółki bez perspektyw jego poprawy. Wobec powyższego, składając wniosek o upadłość Spółki osobiście na dzienniku podawczym sądu dnia 21 maja 2019 r. dochowałem ciążącego na mnie (jako na prezesie zarządu Spółki) ustawowego, 30 dniowego terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki a zatem "we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości", co stanowi przesłankę uwalniającą mnie od solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej. Wobec powyższego, ustalenia poczynione przez organ II Instancji nie znajdują pełnego odzwierciedlenia w zgromadzonym w postępowaniu materiale dowodowym. W tym miejscu należy także wskazać, iż organ II Instancji uznaje, że zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki winno było zostać dokonane maksymalnie do 19 czerwca 2018 r. Organ II Instancji dokonał takich ustaleń ex post. A wystąpienie zawinienia powinno być oceniane ex ante, czyli z perspektywy sytuacji istniejącej w czasie właściwym do wszczęcia postepowania upadłościowego, a nie ex post z uwzględnieniem późniejszych zdarzeń. Stosując konsekwentnie logikę rozumowania zaprezentowaną przez organ II Instancji należało by stwierdzić, że działalność w ogóle nie powinna być przez Spółkę rozpoczynana, bo można było założyć, że kontrahenci Spółki nie będą płacić w terminie (w Polsce to przecież częste zjawisko). Jednak w ocenie Skarżącego, który nie wyprowadził z niej żadnego majątku i sam stracił wiele na koniunkturze w branży ochrony zestawionej z nierzetelnością w płatnościach kontrahentów - moment niewypłacalności Spółki nastąpił właśnie dnia 6 maja 2019 r. O niewypłacalności dłużnika można bowiem mówić dopiero, jeśli z powodu braku środków nie wykonuje on przez dłuższy okres czasu przeważającej części ciążących na nim zobowiązań. Chodzi więc o zaistnienie pewnej ciągłości, nie zaś o przejściowe trudności finansowe. Krótkotrwała utrata płynności nie stanowi przesłanki ogłoszenia upadłości (wyrażenie "utracił", którym posługuje się ustawodawca wskazuje bowiem na trwały i nieprzejściowy stan rzeczy). Organy obu instancji bagatelizują wpływ na przedmiotową sprawę (i ocenę moich działań w kontekście momentu niewypłacalności Spółki) kwestii związanych z pomocą w postaci dofinansowania z PFRON. Udzielenie pomocy poprzez dofinansowania z PFRON oznacza, że Spółka bez pomocy z zewnątrz nie byłaby w stanie funkcjonować i prowadzić działalności gospodarczej. Dlatego też dopiero moment otrzymania od PFRON pisma z żądaniem zwrotu 227.078,29 zł należy uznać za pierwszy dzień niewypłacalności Spółki. Z kolei jeśli chodzi o przesłankę nadmiernego zadłużenia, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u., to przyjmuje się, że dłużnik staje się niewypłacalny, jeśli ciążące na nim zobowiązania pieniężne przewyższają wartość posiadanego przez niego majątku i stan taki utrzymuje się przez minimum dwadzieścia cztery miesiące (w realiach niniejszej sprawy tak nie było). Istota nadmiernego zadłużenia sprowadza się więc do sytuacji, w której przez długi czas aktualny majątek przedsiębiorcy nie wystarcza do pokrycia jego zobowiązań. Organ II Instancji nie ma racji powołując się na fakt, iż Spółka posiadała wymagalne zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych już w roku 2018. Spółka zawarła bowiem z ZUS porozumienie, na mocy którego należności te zostały rozłożone na raty. Spółka wykonywała to porozumienie aż do czasu bezpośrednio przed ogłoszeniem upadłości. Mając na uwadze powyższe Skarżący podsumował, że nie ma rzeczywistych podstaw twierdzić, aby w realiach niniejszej sprawy moment niewypłacalności Spółki zaistniał już w maju 2018 r. Organ II Instancji błędnie przyjął, iż nie została wykazana usprawiedliwiona niemożność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym. W przedmiotowej sprawie, jak zostało to przedstawione w akapicie wyżej, dopiero kumulacja wszystkich negatywnych zdarzeń spowodowała, że zła sytuacja Spółki nie miała charakteru przejściowego, lecz trwały. Rentowność działalności Spółki opierała się bowiem w dużej mierze (jak wielu firm z branży ochrony) na dofinansowaniach z PFRON. W chwili, kiedy nie tylko tych dofinansowań zabrakło, ale na dodatek okazało się, że część otrzymanych dofinansowań należy zwrócić - Spółka z sposób galopujący, z dnia na dzień stała się całkowicie niewypłacalna bez perspektywy poprawy. W tym miejscu należy nadmienić, że spór z PFRON także nie wyniknął z winy mojej lub Spółki, tylko z zatorów płatniczych po stronie kontrahentów Spółki, którzy nie płacili za prawidłowo zrealizowane na ich rzecz usługi (za które Spółka musiała wypłacać przecież wynagrodzenia i ponosić koszty). Dopiero połączenie wszystkich wydarzeń spowodowało, że stan finansowy spółki nie miał perspektyw na poprawę. Do wystąpienia tych okoliczności nie przyczyniły się działania organów Spółki a wykonując swoje obowiązki z należytą starannością nie mogły wcześniej (a właściwie nie mogły w ogóle) przewidzieć kumulacji negatywnych wydarzeń, które doprowadzą do konieczności złożenia wniosku o upadłość. Zatem ewentualne niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy Skarżącego jako członka zarządu Spółki. Nie bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy jest też fakt, że jak wskazuje sam organ II Instancji - w skład majątku Spółki wchodziły też należności od jej kontrahentów opiewające łącznie na kwotę ponad 146.000,00 zł. W kontekście obrotów Spółki - jest to znacząca kwota, której nie sposób pominąć. Nie można zatem przyjmować, jak czyni to organ II Instancji, że realnie majątek Spółki wynosił raptem 8.000,00 zł. Zarząd Spółki nie może być obarczany konsekwencjami nierzetelności jej kontrahentów w zakresie spłaty należnych i bezspornych zobowiązań wobec Spółki. Ponadto prezes zarządu Spółki, który ustąpił ze stanowiska po zgłoszeniu skutecznego formalnie wniosku o jej upadłość, traci wpływ na możliwość odzyskania należności od jej kontrahentów. Brak działań Spółki w tym zakresie (w szczególności co do porzucenia prób odzyskania bezspornych wierzytelności od spółki O. sp. z o.o. z siedzibą w K. opiewających na kwotę ponad 80.000,00 zł) nie może skutkować automatycznie stwierdzeniem, że egzekucja jest bezskuteczna. Szczególnie, że w realiach niniejszej sprawy, brak możliwości odzyskania przez Spółkę środków od O. sp. z o.o. w K. wynikał tylko z bezczynności wspólników obu spółek, którzy nie powołali w żadnej z nich zarządu, podczas gdy majątek spółki O. sp. z o.o. (umożliwiający częściowe zaspokojenie wierzycieli i pokrycie kosztów postępowania) fizycznie istniał. W powyżej rozważanym kontekście istotne znaczenie dla wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego powinien mieć fakt, że jako członek zarządu Spółki nie był jednocześnie jej wspólnikiem. Nie ma tu zatem miejsca próba unikania przeze odpowiedzialności w sytuacji, kiedy jako wspólnik i członek zarządu Spółki w jednym Skarżący miałby nieograniczone możliwości decyzyjne dotyczące dalszych jej poczynań. Skarżący nie może także ponosić konsekwencji wynikających nie tyle ze swoich zaniedbań, co z bierności wspólników Spółki i syndyka, którzy nie podjęli starań celem odzyskania wierzytelności upadłej Spółki (w tym pieniędzy od O., która ma tych samych wspólników). Analiza rachunków bankowych spółki (do których nie mam obecnie dostępu a powinna być przedmiotem badania syndyka i US) - jasno wskazuje kiedy doszło do załamania finansowego Spółki i z jakich przyczyn. Wnioski z tej analizy powinny dowodzić, że zgłoszenie upadłości Spółki zostało dokonane w terminie. Podsumowując, w ocenie Skarżącego organ II Instancji niesłusznie uznał, iż samo oddalenie przez sąd na podstawie art. 13 ust. 1 P.u. złożonego w dniu 21 maja 2019 r. wniosku o upadłość niejako automatycznie oznacza, że wniosek o upadłość Spółki nie został przeze mnie "zgłoszony we właściwym czasie". Samo merytoryczne zgłoszenie stosownego wniosku we właściwym czasie uwalnia członka zarządu spółki od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Ponadto organ II Instancji błędnie ustalił moment niewypłacalności Spółki – pomijając przedstawioną przeze mnie obszerną argumentację i dowody, z których wyraźnie wynika, że moment niewypłacalności Spółki nastąpił właśnie dnia 6 maja 2019 r. Organ odwoławczy wniósł w odpowiedzi na skargi o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Odniósł się też do zarzutów skarg uznając je za bezzasadne. Sąd działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.), postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 691/22 oraz I SA/Kr 692/22 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 691/22. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach, skargi ze względu na stan faktyczny i prawny oraz wspólną istotę ujawnionych zagadnień prawnych, pozostawały w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było zatem połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły Skarżącego, jako byłego prezesa zarządu Spółki, solidarnie ze Spółką, odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, jako płatnika z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za miesiące: 1. od stycznia do marca 2018 r. oraz od maja do grudnia 2018 r., 2. od stycznia do maja 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Kontrolując zaskarżone decyzje DIAS w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zasadniczą sporną okolicznością w sprawie, która determinowała ocenę przesłanek i zastosowanie odpowiednich przepisów, była kwestia ustalenia daty zaistnienia niewypłacalności Spółki. Data ta bowiem warunkuje stwierdzenie, czy złożony przez Skarżącego do Sądu Rejonowego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki mógł go zwolnić z solidarnej odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Na wstępie warto przypomnieć, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki ma charakter akcesoryjny uzależniony od istnienia zobowiązań podatkowych. Zatem warunkiem przeniesienia odpowiedzialności jest istnienie zaległości, która jest istotą tego postępowania, mającego na celu zaspokojenie z majątku osobistego członka zarządu powstałej zaległości podatkowej. Mimo tego, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku, to jednak zasada ta doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich i określają granice tej odpowiedzialności. Bezsporne w sprawie jest, że terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących Spółki objętych zaskarżoną decyzją, przypadały odpowiednio za zaliczki podatku dochodowego od osób fizycznych za kolejne miesiące 1. 20 lutego 2018 r., 20 marca 2018 r., 20 kwietnia 2018 r., 21 maja 2018 r., 20 czerwca 2018 r., 20 lipca 2018 r., 20 sierpnia 2018 r., 20 września 2018 r., 22 października 2018 r., 20 listopada 2018 r., 20 grudnia 2018 r. oraz 21 stycznia 2019 r., 2. 20 lutego 2019 r., 20 marca 2019 r., 23 kwietnia 2019 r., 20 maja 2019 r. oraz 21 czerwca 2019 r. Skoro terminy płatności ww. zaległości, co nie jest sporne, upływały odpowiednio w 2018 r. i 2019 r., to przedmiotowe zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okresy były w chwili orzekania wymagalne, a niniejsza sprawa podlegała merytorycznemu rozstrzygnięciu. Przechodząc do przedstawienia zasad odpowiedzialności osób trzecich w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że jak trafnie wskazał organ odwoławczy, skoro terminy płatności zaległości podatkowych za poszczególne miesiące przypadały w 2018 i 2019 r., to należało zastosować przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich, jak już wskazano powyżej, ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110-117 O.p. W niniejszej sprawie podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły powyższe przepisy O.p., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., ponieważ osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 108 § 3 O.p. otrzymał nowe brzmienie: "W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2". Dodano również § 3a: "W razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a". Jak wynika z akt sprawy NUS wystawił dla Spółki tytuły wykonawcze obejmujące przedmiotowe zaległości: 1. w dniu 15 października 2019 r., 2. w dniu 28 września 2020 r. Tytuły wykonawcze z dnia 15 października 2019 r. doręczono spółce w dniu 12 listopada 2019 r. Kolejno NUS postanowieniem z dnia 23 października 2020 r., nr 1271 SEW.4121.10.2019/71397 wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego prezesa zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Przechodząc do analizy kluczowego w niniejszej sprawie przepisu art. 116 O.p. należy wskazać, że w myśl art. 116 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (§ 4). Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, jak słusznie wskazał DIAS, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) ‒ poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" ‒ przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady. Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Należy również podnieść, że wskazane w art. 116 § 1 O.p. okoliczności egzoneracyjne, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Z kolei określenie "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się bowiem od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1490/2010). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że nie było sporne pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi, że Spółka posiadała wyżej opisane zaległości podatkowe. Nie było zatem przedmiotem sporu, że Spółka nie uiściła w pełni zaliczek wykazanych w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach rocznych o zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R): 1. w dniu 31 stycznia 2019 r. za 2018 r., 2. w dniu 23 stycznia 2020 r. za 2019 r. Bezsporny był także sposób i wynik wyliczenia przez organ II instancji kosztów postępowania egzekucyjnego i odsetek od zaległości. Nie było też w zasadzie sporne, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Bezsporny był również okres, w jakim Skarżący pozostawał prezesem zarządu Spółki. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, należy wskazać, jak słusznie stwierdził DIAS, że na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych dla Spółki dotyczących 2018 r. wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki, które postanowieniem z dnia 22 września 2020 r. nr 1211-SEE.711.3.94.2020.1 organ egzekucyjny umorzył z uwagi na jego bezskuteczność. Z kolei odnośnie 2019 r. pismem z dnia 16 listopada 2020 r. nr 1211-SEE.710.1.105.2020.1 organ egzekucyjny - NUS, zawiadomił wierzyciela – NUS o nieprzystąpieniu do egzekucji, ze względu na fakt, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, o czym świadczy wcześniejsze umorzenie poprzednich postępowań egzekucyjnych postanowieniami z dnia 22 września 2020 r. nr 1211-SEE.711.3.95.2020.1 oraz 1211- SEE.711.3.94.2020.1 z uwagi na ich bezskuteczność. W toku prowadzonej egzekucji organ egzekucyjny wiarygodnie ustalił, że Spółka nie posiada faktycznej siedziby, ani nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem K. ul. [...]. W oparciu o dane uzyskane z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości ustalono, iż zobowiązana Spółka nie jest właścicielem, współwłaścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Według informacji Ministerstwa Cyfryzacji Departament Utrzymania i Rozwoju Systemów, Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów jako właściciel lub współwłaściciel jakichkolwiek pojazdów mechanicznych. Dokonane przez organ egzekucyjny zajęcia rachunków bankowych oraz wystosowane zapytania do banków uczestniczących w systemie OGNIVO okazały się bezskuteczne. Nieskuteczne okazały się również próby zajęcia potencjalnych wierzytelności zobowiązanej Spółki z uwagi na fakt, iż nie występuje ona aktualnie jako strona transakcji w Jednolitych Plikach Kontrolnych. Z analizy danych wymiarowych wynika, że Spółka od czerwca 2019 r. nie wykazywała w deklaracjach VAT-7 obrotów z tytułu wykonania usług lub dostaw towarów. Z dniem 5 grudnia 2019 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. W systemach informatycznych Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik brak jest informacji o składnikach majątkowych mogących podlegać zajęciu. W systemie POLTAX nie odnotowano faktu złożenia przez Spółkę zeznania rocznego CIT-8 za 2019 r. Za rok 2020 nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Zatem ewidentnie słusznie organ egzekucyjny uznał, że powyższe ustalenia definitywnie wypełniają przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na to, iż w jego toku nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W konsekwencji DIAS słusznie uznał, że spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p., bowiem wszczęcie postanowieniami z dnia 24 października 2022 r.: 1. nr 1211-SEW-2.4121.27.2022, 2. nr 1211-SEW-2.4121.26.2022, doręczonymi (w trybie art. 150 O.p.) w dniu 9 listopada 2022 r., postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką nastąpiło po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Odnośnie okresu, w jakim Skarżący pozostawał prezesem zarządu Spółki, jak słusznie wskazał DIAS, z akt rejestrowych Spółki (KRS nr [...]), jednoznacznie wynika, że w skład jednoosobowego zarządu Spółki – jako prezesa zarządu, Skarżący został powołany przez wspólników w umowie z dnia 25 maja 2017 r. zawiązującej spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (§ 15 umowy). Fakt ten potwierdzony został stosownym wpisem nr 1 z dnia 29 maja 2017 r. w Rejestrze Przedsiębiorców. Natomiast jak wynika z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia XI Wydział Gospodarczy KRS z dnia 14 września 2021 r. sygn. akt [...] i dokonanego w tym dniu wpisu nr [...] w KRS nr [...], z dniem 13 czerwca 2019 r. Skarżący złożył skuteczną rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki od dnia 30 czerwca 2019 r. Podsumowując zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że przesłanka odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki jako płatnika z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń za okresy: 1. styczeń-marzec oraz maj-grudzień 2018 r., 2. styczeń-maj 2019 r., o której mowa w przepisie art. 116 § 2 O.p., została w sposób niebudzący wątpliwości wykazana. Nie było zatem sporne, że w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego upływały terminy płatności przedmiotowych zaległości. Z powyższego wynika, że zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W zasadzie główną sporną w sprawie kwestią była chwila zaistnienia niewypłacalności Spółki. Sformułowane przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezpośrednio związane z ustaloną przez organy podatkowe a kwestionowaną przez Skarżącego datą zaistnienia niewypłacalności Spółki. Zdaniem organu II instancji wniosek złożony przez Skarżącego w imieniu Spółki w dniu 21 maja 2019 r. do Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych o ogłoszenie upadłości Spółki, na który Skarżący powołuje się w odwołaniach i skardze, i który traktuje jako okoliczność uwalniającą od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki, został prawomocnym postanowieniem ww. Sądu Rejonowego z dnia 9 marca 2020 r. sygn. akt [...] oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 P.u. Tym samym sąd upadłościowy przesądził, że w dacie zgłoszenia wniosku o upadłość był on już spóźniony i obejmował więcej niż jedno zobowiązanie. Z kolei zdaniem Skarżącego moment niewypłacalności Spółki zaistniał nie 20 maja 2018 r., ale 6 maja 2019 r., przez co organ błędnie uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony do 19 czerwca 2018 r., co było wynikiem braku uwzględnienia otrzymywanych przez Spółkę dofinansować z PFRON oraz specyficznego charakteru działalności Spółki, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyraźnie wynika, że moment niewypłacalności Spółki nastąpił wyraźnie właśnie dnia 6 maja 2019 r., kiedy to Skarżący otrzymał pismo z PFRON, a składając wniosek o upadłość dnia 21 maja 2019 r. dochował terminu określonego w art. 21 ust. 1 P.u. Rację w tym sporze Sąd przyznaje organowi II instancji. Wnioski z dokumentów zalegających w aktach sprawy są jednoznaczne w swojej wymowie. Jak trafnie wskazał organ II instancji, zgodnie z art. 10 P.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 P.u. określa niewypłacalność jako utratę zdolności do wykonywania przez dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Ustawodawca w ust. 1a ww. przepisu wprowadza domniemanie, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 P.u.). W myśl art. 21 ust. 3 P.u. wskazane w powyższych przepisach osoby ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, chyba że nie ponoszą winy. Osoby te mogą uwolnić się od odpowiedzialności, w szczególności jeżeli wykażą, że w ww. terminie otwarto postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Jak trafnie wykazał organ II instancji, z ustaleń NUS wynika, że zaległości podatkowe Spółki sięgają początku 2018 roku, kiedy to Spółka nie uregulowała pierwszego ze zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za styczeń 2018 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 20 lutego 2018 r. Spółka od tego momentu zaprzestała regulowania w pełni dalszych zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące do grudnia 2018 r., a także od stycznia do kwietnia 2019 r. i od czerwca do lipca 2019 r. Powyższe dane słusznie DIAS uznał za wskazujące na fakt trwałego zaprzestania regulowania przez Spółkę jej zobowiązań pieniężnych, co potwierdza stan niewypłacalności rozumiany jako utrata zdolności do wykonywania przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań od lutego 2018 r., który nie był stanem przemijającym. Brak regulowania zobowiązań nie miał charakteru incydentalnego, ponieważ ww. Spółka nadal w roku 2018 i 2019 generowała dalsze zaległości w spłacie zobowiązań wobec organów podatkowych i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Biorąc pod uwagę przywołane powyżej dane, a także definicję niewypłacalności, przyjętą w przepisie art. 11 ust. 1 i ust. 1a P.u., DIAS prawidłowo uznał, że stan niewypłacalności rozumiany jako utrata zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, gdzie opóźnienia w ich wykonywaniu przekraczają trzy miesiące, przypadał na 20 maja 2018 r. (zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za styczeń 2018 r. z terminem płatności od 20 lutego 2018 r. + 3 miesiące = 20 maja 2018 r.). W związku z powyższym, zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u., wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien być zgłoszony do 19 czerwca 2018 r. (20 maja 2018 r. + 30 dni). Tym samym słusznie DIAS uznał za trafne stwierdzenie NUS, że z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki Skarżący powinien wystąpić już w połowie 2018 r., wbrew zarzutom Skarżącego. Należy zaznaczyć, że w tym czasie Skarżący wchodził w skład jednoosobowego zarządu Spółki, pełniąc funkcję prezesa jej zarządu, zatem był zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosku o ogłoszenie upadłości w tym czasie Skarżący nie złożył, a ten złożony w dniu 21 maja 2019 r. do Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych o ogłoszenie upadłości Spółki został uznany prawomocnym postanowieniem ww. Sądu z dnia 9 marca 2020 r. sygn. akt [...] za spóźniony. W konsekwencji DIAS słusznie uznał za niezasadny zarzut Skarżącego błędnego przyjęcia przez organ I instancji, że niewypłacalność Spółki istniała w 2018 r. i hipotetycznego, niepopartego żadnymi realnymi argumentami uznania, że moment niewypłacalności Spółki zaistniał nie dnia 6 maja 2019 r., ale już w którymś, nieoznaczonym dniu roku 2018, przez co wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony już "w połowie 2018 r." Ze zgromadzonego bowiem w sprawie materiału dowodowego wyraźnie wynika, że moment niewypłacalności Spółki nastąpił dnia 20 maja 2018 r., a nie dnia 6 maja 2019 r., kiedy to Spółka otrzymała pismo PFRON. Forsowana przez Skarżącego data niewypłacalności Spółki – 6 maja 2019 r. - nie znajduje uzasadnienia, ze względu na to, że, akta sprawy potwierdzają, iż Spółka nie regulowała ciążących na niej zobowiązań podatkowych od lutego 2018 r., natomiast Skarżący jako prezes zarządu Spółki z racji pełnionej funkcji powinien mieć świadomość zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań wobec wielu wierzycieli. Od tego czasu, systematycznie, za kolejne okresy rozliczeniowe powstały zobowiązania, które nie zostały zapłacone. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią wyciągów z kart kontowych organów podatkowych. Zatem w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiły okoliczności powodujące obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, otrzymanie pisma z PFRON o stanie zadłużenia Spółki, choć niewątpliwie wpływa negatywnie na ocenę sytuacji finansowej Spółki, to nie wpływa na fakt, iż stan niewypłacalności dłużnika nastąpił już o wiele wcześniej. W konsekwencji należało uznać, że organy podatkowe ustaliły moment niewypłacalności nie w sposób dowolny, ale w oparciu o znajdujące zastosowanie w tym przypadku przepisy prawa. W myśl bowiem art. 11 ust. 1 i ust. 1a P.u., dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Odnosząc się do kolejnych zarzutów Skarżącego Sąd podziela stanowisko DIAS, że opinia Skarżącego odnośnie kondycji finansowej Spółki stanowi jedynie Jego subiektywną ocenę, niepopartą stosownymi dowodami. Nie sposób zresztą do powyższej argumentacji odnieść się w pełni merytorycznie z uwagi na fakt, że Spółka złożyła jedynie sprawozdanie finansowe za okres od 29 maja 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., natomiast nie złożyła sprawozdań finansowych za kolejne lata. Co więcej, jak słusznie zauważył DIAS, we wniosku z dnia 17 maja 2019 r. o ogłoszenie upadłości Spółki Skarżący sam wskazał, że w drugiej połowie 2018 r. sytuacja finansowa Spółki uległa pogorszeniu, z uwagi na trudności w uzyskaniu od kontrahentów należności za realizowane usługi, a dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych z tytułu zobowiązań podatkowych oraz składek ZUS, jak również nie reguluje należności wobec pracowników, a także z tytułu zawartych w ramach prowadzonej działalności umów. Zatem Skarżący miał świadomość, że Spółka nie reguluje ciążących na niej zobowiązań. Zgodnie z ww. wnioskiem suma wymagalnych zobowiązań dłużnika wobec wierzycieli wskazana przez Skarżącego na dzień 17 maja 2019 r. wynosiła 614.900,56 zł, przy zastrzeżeniu, iż wobec faktu wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu środków wypłaconych spółce tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników zadłużenie Spółki zwiększy się o kwotę 227.078,29 zł, w związku z koniecznością zwrotu tej sumy na rzecz PFRON. W treści wniosku Skarżący wskazał majątek Spółki według stanu na dzień 17 maja 2019 r., w skład którego wchodził majątek ruchomy o wartości 1.000,00 zł, środki pieniężne w kasie w wysokości 7.000,00 zł oraz wierzytelności od kontrahentów na kwotę 146.010,15 zł. Tak więc, majątek Spółki nie licząc należnych od dłużników wierzytelności szacowany był na kwotę 8.000,00 zł. W tym kontekście, a przede wszystkim także wobec bezskutecznej egzekucji umorzonej wobec Spółki i braku wskazania przez Skarżącego żadnego konkretnego majątku Spółki nadającego się do egzekucji, a w szczególności takiego, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części, nie zmienia istoty rzeczy podnoszony przez Skarżącego fakt wskazania przez organ I instancji, iż w skład majątku Spółki wchodziły też należności od jej kontrahentów opiewające łącznie na kwotę ponad 146.000,00 zł. Mienie spółki wskazywane przez członka zarządu spełnia wymogi z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, a nadto umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2190/18). Dodatkowo, w zakresie wierzytelności w orzecznictwie przyjmuje się, że tylko wierzytelności spółki, które są stwierdzone i pewne w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tzn. wynikają z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji (por. wyroki NSA: z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 3894/17, z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4518/21). Słusznie wskazał Skarżący, że zarząd spółki nie może być obarczany nierzetelnością jej kontrahentów jako taką, w zakresie spłaty należnych zobowiązań wobec Spółki. Jednak zupełnie czym innym jest obiektywny fakt wpływu braku regulowania zobowiązań przez kontrahentów Spółki na ocenę jej sytuacji finansowej i w konsekwencji moment niewypłacalności, wynikający wszak w niniejszej sprawie z braku regulowania należności, w tym publicznoprawnych, przez Spółkę, począwszy od 20 lutego 2018 r. Jak również trafnie wskazał DIAS, przesłanką ekskulpacyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie jest brak winy członka zarządu w powstaniu zaległości podatkowych, czy powstaniu stanu trwałego zaprzestania płacenia długów, ale brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie. Niezależnie od powyższego (w kontekście podniesionych zarzutów), jak słusznie wskazał DIAS, dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch wskazanych w przepisie art. 11 P.u. przesłanek, tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przy tym przyczyna niewykonywania zobowiązań. Wymienione w przepisach art. 11 P.u. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań pieniężnych zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u. Wobec powyższego podnoszony przez Skarżącego brak możliwości analizy finansowej Spółki przez organ podatkowy pozostaje bez istotnego wpływu na ocenę stanu niewypłacalności Spółki i związaną z tym odpowiedzialność Skarżącego, ponieważ jak wykazano powyżej, Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań podatkowych, a niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań i taka właśnie sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Tym samym bez istotnego znaczenia jest argumentacja Skarżącego, że analiza rachunków bankowych Spółki (do których nie ma obecnie dostępu, a powinna być przedmiotem badania syndyka i US) - jasno, Jego zdaniem wskazuje, kiedy doszło do załamania finansowego Spółki i z jakich przyczyn, a wnioski z tej analizy powinny dowodzić, że zgłoszenie upadłości Spółki zostało dokonane w terminie. Sąd przyznaje, że jak podnosił Skarżący, jego wniosek z dnia 21 maja 2019 r. został złożony formalnie poprawnie, wpłacono też od niego opłatę sądową i uiszczono zaliczkę w wysokości 4.821,80 zł na najbliższe koszty postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości. Powyższe nie może zmienić oczywistej i jednoznacznej oceny faktu, że Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych o ogłoszenie upadłości Spółki prawomocnym postanowieniem z dnia 9 marca 2020 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek dłużnika – Spółki na podstawie art. 13 ust. 1 P.u. Zatem ww. Sąd Rejonowy niewątpliwie uznał wniosek Skarżącego za spóźniony. Organy podatkowe jednak nie uznały automatycznie, jak zarzuca Skarżący, że samo oddalenie przez sąd na podstawie art. 13 ust. 1 P.u. wniosku o upadłość oznacza zawsze, że wniosek nie został "zgłoszony we właściwym czasie", ale zestawiły datę zgłoszenia wniosku, z ustaloną na ok. rok wcześniej datą zaistnienia niewypłacalności spółki. Wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości został oddalony z uwagi na fakt, że majątek nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 1 P.u.). Zatem w realiach sprawy brak jest podstaw do twierdzenia, że wniosek ten został złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Argumentacja oparta o wykazanie, że wniosek o upadłość był wnioskiem "złożonym" i poprawnym formalnie nie ma istotnego znaczenia, ponieważ w sprawie organy nie tyle zakwestionowały samo jego złożenie, co wykazały złożenie spóźnione. Spóźniony wniosek nie mógł zatem uwolnić Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki (por. np.: wyroki NSA z dnia: 24 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1976/21, 9 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 1571/22). Organy podatkowe nie twierdziły, że okolicznością wyłączającą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki jest tylko skuteczne przeprowadzenie postępowania upadłościowego tej Spółki, a jedynie wykazały spóźnione złożenie wniosku. Skarżący w toku postępowania nie wykazał również, by niezgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez Jego winy. W ocenie Sądu treść przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskazuje, że w zamiarze ustawodawcy, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna i niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie. Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Należy również podkreślić, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej. Stąd członkowie zarządu są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki. W sytuacji, gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego (obecnie restrukturyzacyjnego). Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (por. powoływany już wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11). Dlatego też nie mogła przynieść zamierzonego skutku mocno akcentowana w odwołaniach, pismach i skargach argumentacja, że: - Skarżący nie powinien ponosić konsekwencji wynikających nie z Jego zaniedbań, tylko bierności wspólników Spółki i syndyka, którzy nie podjęli starań celem odzyskania wierzytelności upadłej Spółki, - jako członek zarządu Spółki nie był jednocześnie jej wspólnikiem. Fakt scedowania części obowiązków w zakresie polityki finansowej i całokształtu działalności podmiotu gospodarczego przez prezesa zarządu na osobę trzecią (tu wspólników Spółki), nie może skutkować zwolnieniem się prezesa zarządu z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p. W konsekwencji należało uznać, że Skarżący nie wykazał skutecznie, by w sprawie wystąpiły którekolwiek z przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. przesłanki uwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący ani nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ani w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814), ani nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, ani Skarżący nie wykazał niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez swojej winy. Skarżący nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części. Organy podatkowe rzetelnie i prawidłowo przeanalizowały kwestię terminowego regulowania płatności przez Spółkę pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 11 P.u. w okresie, kiedy Skarżący był prezesem jej zarządu. Szeroko i rzetelnie omówiły kwestię pojęcia "właściwy czas". Sąd wskazuje również, że prawidłowo organ II instancji orzekł w zakresie wyliczenia odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości i kosztów egzekucyjnych, za które Skarżący odpowiada na mocy art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. W kontekście zarzutów Skarżącego Sąd wskazuje dodatkowo, że stawiane przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez jego błędną wykładnię okazały się bezzasadne. Argumentacja skargi w świetle przepisu art. 116 § 1 O.p. jest błędna i opiera się w swej istocie na pozaustawowych przesłankach, które nie mogą wbrew stanowisku Skarżącego wyłączyć odpowiedzialności byłego prezesa zarządu jako osoby trzeciej. Zatem argumentacja ta nie mogła zostać podzielona przez Sąd. Nie zasługują w tym zakresie na uwzględnienie argumenty zawarte w skardze braku uwzględnienia specyfiki działalności Spółki, w tym jej działania w oparciu o dofinansowywanie z PFRON, czy rezygnowanie z umów przez dotychczasowych bądź potencjalnych kontrahentów, bowiem okoliczności te nie mają istotnego znaczenia. Zdaniem Sądu w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszony zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącej stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Analiza akt postępowania podatkowego wskazuje, że wszystkie okoliczności i dowody istotne dla sprawy zostały przez organ wyraźnie powołane i wyjaśnione. Co więcej, wbrew zarzutom skargi, organ II instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich istotnych zarzutów odwołania. Rekapitulując stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Bezsporne przy tym były następujące okoliczności, co do których Skarżący nie sformułował żadnych zarzutów: - prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, - skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie zapadania wymagalności przedmiotowych zobowiązań, które przekształciły się w zaległości, - skarżący nie wykazywał wprost w żaden sposób, by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez Jego winy. Skarżący uzasadnienia wyłączenia swojej odpowiedzialności upatrywał jedynie w kontrfaktycznej argumentacji o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie miesiąca od momentu niewypłacalności Spółki, ze względu na twierdzenie, że stan niewypłacalności ziścił się dopiero w maju 2019 r. Zatem nie wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności, tym samym zarzuty naruszenia art. 116 O.p. okazały się niezasadne. Ocena ta, przy braku uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze skargi jako niezasadne podlega oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a.