I SA/Kr 702/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie WSA: Wiesław Kuśnierz Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek; oddala skargę. Prezydent Miasta K. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...]. 2018.3 orzekł o zaliczeniu wpłaty [...] w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. w wysokości 827731,00 zł w następujący sposób: tytułem zaległości kwotę 607 140,68 zł, tytułem wpłat bieżących kwotę 0,00 zł, tytułem odsetek kwotę 220 590,32 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek. Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła [...] zarzucając naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 54 § 2 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7ydent nie wykonał żadnych czynności procesowych. przyczyną był sposób prowadzenia postępowania przez Prezydenta Miasta K. i fakt W uzasadnieniu zażalenia, opisano przebieg postępowania podatkowego w sprawie z przyczyny leżącej po stronie spółki i nie wynikała z okoliczności niezależn określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za Ordynacji podatkowej, pomimo że zwłoka w zakończeniu postępowania nie Prez l-2014 r., znak nastąpiłaych od Prezydenta Miasta K., a bezpośrednią jej , że w okresie od [...] kwietnia do [...] czerwca 2018 r.: [...], wszczętego postanowieniem Prezydenta Miasta K. z dnia [...]kwietnia 2018 r., a zakończonegoata 2013 decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 623 218,00 zł. Dalej spółka wskazała, że nie zgadzając się z decyzją wniosła w dniu [...] września 2018 r. odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Doręczenie decyzji organu II instancji nastąpiło [...] grudnia 2018 r. Mając na uwadze powyższe spółka uiściła w dniu [...] grudnia 2018 r. całość zobowiązania, tj. kwotę podatku od nieruchomości za 2014 r wraz z uwzględnieniem odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 827.731,00 zł. Podniesiono, że spółka dokonała zapłaty całej kwoty należności wraz ze wszystkimi odsetkami od zaległości podatkowych, a odsetki wykazane w postanowieniu zostały nieprawidłowo wyliczone. Kwota 827.731,00 zł wpłacona przez spółkę w dniu [...] grudnia 2018 r. stanowiła całość zaległości spółki wobec Prezydenta obejmującą podatek od nieruchomości za 2014 r. wraz z należnymi odsetkami z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Spółka przedstawiła wyliczenie zobowiązania, z którego wynika, iż wysokość odsetek do [...].04.2018 r. wyniosła łącznie 192.497,00 zł, zaś od dnia następnego po dniu doręczenia decyzji I instancji wyniosły 13.088,00 zł, z kolei od dnia następnego po dniu doręczenia decyzji II instancji wyniosły 136.088,00 zł. Spółka wyjaśniła, że decyzja została doręczona spółce po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Dlatego przy obliczaniu kwoty odsetek, spółka na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej uwzględniła przerwę w naliczaniu odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2014 doręczone zostało spółce w dniu [...] kwietnia 2018 r. Decyzja doręczona została [...] sierpnia 2018 r. Postępowanie podatkowe prowadzone przed Prezydentem trwało zatem [...] dni. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie było podstawy do naliczania odsetek od zaległości podatkowej za cały okres od dnia [...]kwietnia 2018 r. do dnia [...]sierpnia 2018 r. Z uwagi na spełnienie się w niniejszej sprawie hipotezy tego przepisu spółka dokonując zapłaty odsetek od zaległości podatkowej uwzględniła przerwę w naliczaniu odsetek za okres od dnia [...] kwietnia 2018 r. do dnia [...] sierpnia 2018 r., tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Zdaniem spółki przewlekłość w prowadzeniu postępowania skutkować powinna nienaliczaniem odsetek od zaległości podatkowej za ten okres. Tymczasem w postanowieniu ww. okres nienaliczania odsetek nie został uwzględniony. Wskazano na art. 54 § 1 pkt 3 i art. art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła odwołanie od decyzji I instancji w dniu [...] września 2018 r. Szacunkowo odwołanie doręczone zostało w dniu [...] września 2018 r. Hipotetyczny dwumiesięczny termin na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym upłynął w dniu [...] listopada 2018 r. Decyzja II instancji została doręczona w dniu [...]grudnia 2018 r., a zatem załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym trwało blisko [...] dni. Mając na uwadze powyższe, zastosowanie w niniejszej sprawie powinien znaleźć art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji. Z uwagi na spełnienie się w niniejszej sprawie hipotezy tego przepisu spółka dokonując zapłaty odsetek od zaległości podatkowej uwzględniła przerwę w naliczaniu odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia [...] listopada 2018 r. do dnia doręczenia decyzji II instancji, tj. do dnia [...] grudnia 2018 r. Spółka wskazała, że opóźnienie nie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Postępowanie wymiarowe oraz postępowanie odwoławcze nie były prowadzone przez Prezydenta Miasta K. w sposób umożliwiający ich zakończenie w terminie i to organy ponoszą winę za niedochowanie terminu ich zakończenia. Przebieg postępowania potwierdza, że spółka nie przyczyniła się do jego opóźnienia i nie wystąpiły okoliczności uniemożliwiające jego wcześniejsze zakończenie. W niniejszej sprawie znacząca cześć materiału dowodowego została zebrana przez Prezydenta Miasta K. jeszcze w toku czynności sprawdzających. W toku postępowania podatkowego Prezydent Miasta K. tylko dwa razy wezwał spółkę do przedłożenia dokumentów i dokonał oględzin. Spółka odpowiadała na wezwania Prezydenta Miasta K. w zakreślonych terminach. Spółka nie zwlekała z odbiorem wezwań i nie wnosiła o przełożenie terminów oględzin. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przyczyniła się choćby w najmniejszym zakresie do niezałatwienia sprawy w terminie. Przerwy w postępowaniu wynikały jedynie ze zwłoki Prezydenta Miasta K. Podejmowane przez Prezydenta czynności nie były realizowane zgodnie z zasadą szybkości postępowania. Przez blisko 30 dni od dnia udzielenia przez spółkę odpowiedzi na pierwsze wezwanie w dniu [...] kwietnia 2018 r., do dnia [...] czerwca 2018 r. Prezydent Miasta K. nie podejmował w sprawie żadnych istotnych czynności. Pierwszą czynnością Prezydenta po upływie 30 dni było dopuszczenie dowodu z oględzin. Następnie, po 17 dniach niezależnie od planowanego przeprowadzenia dowodu z oględzin Prezydent Miasta K. skierował do spółki drugie wezwanie w przedmiocie przedłożenia kolejnych dokumentów. Czynności Prezydenta były podejmowane bez związku ze sobą, po długich okresach czasu. Nie budzi zatem wątpliwości, że Prezydent mógł przeprowadzić postępowanie szybciej i miał możliwość zakończenia postępowania dowodowego już w czerwcu 2018 r. Spółka podniosła, że odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe, a możliwość przypisania odpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie podatnikowi może wystąpić tylko wyjątkowo. Może to nastąpić tylko wtedy, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika powodującym przedłużenie postępowania w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, a okresem opóźnienia wydania decyzji zachodzi związek przyczynowo-skutkowy (tak m. in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r., I SA/Po 796/10). Jak wynika z powyższych wyjaśnień przedmiotowy związek w niniejszej sprawie nie wystąpił. W sprawie nie prowadzono również skomplikowanego i wymagającego czasu postępowania dowodowego. Prezydent jedynie dwa razy wezwał spółkę do przedłożenia dokumentów i przeprowadził oględziny. Również postępowanie odwoławcze prowadzone było przez SKO w sposób nieefektywny przez 77 dni. Jedyna korespondencja skierowana do spółki stanowiła wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, na które spółka odpowiedziała w terminie. Pomimo, że przebieg postępowania odwoławczego nie był uzależniony od działania spółki to decyzja II instancji nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji. W związku z powyższym nie powinno budzić wątpliwości, że to nie z winy spółki doszło do opóźnienia w wydaniu decyzji II instancji. W ocenie spółki nie budzi wątpliwości, że wykonała ona ciążące na niej naliczaniu odsetek zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej.zobowiązania dokonując wpłaty w dniu [...] grudnia 2018 r. Prezydent Miasta K. dokonując zarachowania przedmiotowej wpłaty powinien był uwzględnić przerwę w Samorządowe Kolegium Odwoławczego w K. postanowieniem z[...] kwietnia 2019 r. nr [...], na podstawie art. 55 i art. 62 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podano, iż organ I instancji prawidłowo zaliczył wpłatę spółki z dnia [...] grudnia 2018 r. Prezydent Miasta K. ww. postępowanie wszczął postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. (doręczone w dniu [...] kwietnia 2018 r.). W toku postępowania organ I instancji wezwał podatnika pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. o przedłożenie dokumentów oraz wyjaśnień (doręczenie pisma [...] kwietnia 2018r.) Odpowiedź spółki wpłynęła do organu w dniu [...] maja 2018 r. Postanowienie z dnia [...]czerwca 2018 r. o zamiarze przeprowadzeniu dowodu zostało doręczone spółce w dniu [...] czerwca 2018 r. (dowód z oględzin został przeprowadzony w dniach [...], [... ]czerwca oraz [...] lipca 2018 roku). W dniu [...] lipca 2018 r. Prezydent Miasta K. na wniosek podatnika przesłał za pośrednictwem platformy E-PUAP kopie protokołów z przeprowadzonych oględzin (spółka odebrała je [...] lipca 2018 roku) oraz wykonanej dokumentacji fotograficznej (ze względu na rozmiar pliku przesłano pocztą tradycyjną płytę CD zawierającą fotografie, doręczono spółce [...] lipca 2018 r.). W dniu [...] lipca 2018 r. Prezydent Miasta K. wydał postanowienie w sprawie wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu na zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym (doręczono je za pośrednictwem E-PUAP w dniu [...] sierpnia 2018 roku - odbiór po upływie 14 dni). Decyzja określająca wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2014 z dnia [...] sierpnia 2018 r. wysłana została za pośrednictwem E-PUAP w dniu [...] sierpnia 20 Kolegium uznało, że z uwagi na stopień zawiłości sprawy, konieczność przeanalizowania obszernego materiału dowodowego (zestawienia tablic reklamowych i wiat), konieczność przeprowadzania dowodu z oględzin oraz zapewnienia podatnikowi możliwości uczestnictwa w czynnościach dowodowych i możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy nie przyczynił się do przekroczenia [...] miesięcznego terminu, o którym mowa w Postępowanie odwoławcze przed Kolegium zakończyło się wydaniem decyzji w dniu [...] listopada 2018 r. W toku prowadzonego postępowania Kolegium pismem z dnia listopada 2018 r. - z uwagi na stopień zawiłości sprawy, konieczność przeanalizowania obszernego materiału dowodowego (zestawienia tablic reklamowych i wiat) oraz zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu, w tym oczekiwania na rezultat podjętej czynności procesowej - nie nastąpiło z przekroczeniem terminu wskazanego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Przy ocenie, czy przedłużenie postępowania podatkowego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy brać pod uwagę: 1) złożoność sprawy, 2) ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, 3) czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. przesłuchania świadków, przeprowadzenia dowodu z oględzin itd.) 4) celowość czynności podejmowanych przez organ podatkowy. Kolegium zwróciło przy tym uwagę na bardzo dużą ilość przedmiotów opodatkowania (nośników reklamowych) oraz konieczność ustalenia, czy zostały spełnione przesłanki dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 rok dotyczyło bowiem 638 sztuk tablic reklamowych oraz 782 wiat przystankowych. Obiekty te ulegały w trakcie roku likwidacji, co miało wpływ na zmianę podstawy opodatkowania. Organy I i II instancji przed wydaniem rozstrzygnięć w sprawie, zobowiązane były do przeprowadzenia czasochłonnej analizy dowodów przedłożonych przez spółkę oraz zliczenia podstaw opodatkowania dla kilku okresów w trakcie roku 2014. Należy zauważyć, co podkreślił Prezydent Miasta Krakowa w piśmie przewodnim z dnia [...] stycznia 2019 r., że organ I instancji dysponował zestawieniami obiektów przedstawionymi przez podatnika w formie papierowej, obejmujących obiekty zlokalizowanenia obliczeń w zakresie właściwych podstaw opodatkowania dla poszczególnych okresów roku. W postępowaniu wyjaśniającym konieczne było przeprowadzenie odpowiednich dowodów na okoliczność, iż nośniki reklamowe są obiektami trwale związanymi z gruntem. Organ I instancji postanowił zatem o przeprowadzeniu dowodu z oględzin nieruchomości w zakresie każdego typu spornych obiektów budowlanych (8 typów ustalonych na podstawie projektów budowlanych). Organ I instancji w wezwaniu z dnia [...] kwietnia 2018 roku poinformował stronę postępowania o zamiarze przeprowadzenia czynności polegających wyłącznie na wykonaniu dokumentacji fotograficznej spornych typów obiektów (celem ustalenia ich trwałego związania z gruntem) oraz wezwał do wskazania, czy strona chce uczestniczyć w wymienionych wyżej czynnościach. Organ I instancji poinformował jednocześnie stronę, że w razie wyrażenia chęci uczestniczenia w wykonaniu dokumentacji fotograficznej, wyznaczy termin przeprowadzenia oględzin spornych obiektów stosownie do art. 198 Ordynacji podatkowej. Przez powyższe działanie organ I instancji chciał maksymalnie skrócić okres trwania postępowania, nie ograniczając jednocześnie prawa strony do uczestnictwa, bowiem dokumentacja fotograficzna miała stanowić część materiału dowodowego zebranego w sprawie, z którym strona ma prawo zapoznać się na każdym etapie postępowania. Podatnik nie udzielił odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] kwietnia 2018 roku we wskazanych powyżej zakresie, wobec czego organ I instancji mając na uwadze treść art. 123 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, zawiadomił podatnika postanowieniami z dnia 4 czerwca 2018 roku o zamiarze przeprowadzenia oględzin. We wskazanym powyżej postanowieniu organ I instancji wyznaczył termin przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości na dzień [...], [...] czerwca oraz [...]lipca 2018 roku. Powyższe terminy zostały wyznaczone przy uwzględnieniu zapisów art. 190 Ordynacji podatkowej (zawiadomienie strony o zamiarze przeprowadzenia dowodu co najmniej na 7 dni przed terminem) oraz maksymalnego czasu wyznaczonego na dokonanie doręczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym (art. 150 Ordynacji podatkowej), tak aby nawet przy dokonaniu doręczenia postanowienia w ostatnim możliwym dniu, zapewniony został 7 dniowy termin, o którym mowa w art. 190 Ordynacji podatkowej. Konieczność przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości przy zapewnieniu stronie możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych wpłynęła zatem na przekroczenie 3 miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 Ordynacji podatkowej. Wedle organu czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowania do strony wezwania o dostarczenie dokumentów lub udzielenie wyjaśnień, wystąpienia do innych organów w celu pozyskania informacji lub z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej, skierowania wezwań do świadków) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. Przeciwnie, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane, jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane, jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji oczekiwał łącznie 48 dni na doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi wezwań oraz pism procesowych takich jak postanowienie o zamiarze przeprowadzenia oględzin, czy możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a także decyzji określającej wysokość zobowiązania. Ponadto czas oczekiwania na udzielenie przez stronę odpowiedzi na skierowane do niej wezwania wynosił łącznie [...] dni. Dodatkowo organ I instancji po doręczeniu postanowienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym musiał odczekać wobec art. 200 Ordynacji podatkowej przez okres 7 dni, zanim wydał w sprawie decyzję określającą wysokość zobowiązania. Łącznie zatem czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej wynosił minimum [...]dni, a należy zaznaczyć że organ I instancji zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej musiał wyznaczyć termin oględzin w taki sposób, aby zawiadomienie strony o zamiarze przeprowadzenia oględzin nastąpiło skutecznie także wówczas, gdy doręczenia nastąpi przez awizo (art. 150 Ordynacji podatkowej). Tak więc przy przyjęciu, że okres od dnia wysyłki postanowienia o zamiarze przeprowadzenia dowodu z oględzin do czasu ich faktycznego dokonania również stanowi oczekiwanie organu na dokonanie czynności procesowych, 76 dniowy okres opisany powyżej należałoby powiększyć o dodatkowe 16 dni, co łącznie daje 92 dni. Z kolei Kolegium oczekiwało 28 dni na rezultat podjętej czynności procesowej i wydało decyzję po 8 dniach od otrzymania w dniu 21 listopada 2018 r. pisma spółki. Przy uwzględnieniu powyższych okoliczności należy przyjąć, że organy I i II instancji załatwiły sprawę (wydały decyzje) w terminie przewidzianym w art. 139 Ordynacji podatkowej dla spraw o skomplikowanych charakterze (2 miesiące). Przy wyłączeniu bowiem terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, których czas został wskazany powyżej (art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej), organy I i II instancji załatwiły sprawę w postępowaniu podatkowym w okresie krótszym niż 2 miesiące. Odnosząc się natomiast do podniesionego w zażaleniu zarzutu braku podejmowania przez organ I instancji czynności w okresie między [...] kwietnia 2018 r., a [...]czerwca 2018 roku, organ zauważył, że czynności organu I instancji podejmowane w trakcie postępowania nie ograniczały się wyłącznie do wysyłania do strony pism, wezwań, postanowień oraz oczekiwania na udzielenie odpowiedzi. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2017 r., (sygn. akt II FSK 1356/17) "ocena zaistnienia przyczyn niezależnych od organu nie może być kwestionowana tylko z uwagi na fakt, że przez kilka dni w sprawie nie były sporządzane żadne dokumenty. Nie wszystkie bowiem czynności dokonywane przez organ znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w aktach administracyjnych. Organ nie tylko bowiem wydaje rozstrzygnięcia i gromadzi dowody, ale także musi dokonać analizy materiału sprawy zarówno z punktu widzenia prawa materialnego, jak i zasad logicznego rozumowania. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy przede wszystkim dokonuje analizy zebranego materiału dowodowego, który w niniejszej sprawie był bardzo obszerny". W przedmiotowej sprawie z uwagi na znaczną ilość przedmiotów opodatkowania konieczne było ich zweryfikowanie, zliczenie podstaw opodatkowania, analizę zmian (likwidacji nośników) dokonywanych w trakcie roku podatkowego. W ocenie Kolegium nie budzi wątpliwości, iż dokonanie takiej analizy (w tym również w zakresie dokładnego miejsca położenia poszczególnych typów obiektów celem wyznaczenia przedmiotów i terminów oględzin) było czynnością czasochłonną. Jak wskazał organ I instancji w piśmie przewodnim z dnia [...] stycznia 2019 r. na przesłanych przez podatnika zestawieniach widniała bowiem ogólna lokalizacja danego obiektu budowlanego, która sprowadzała się do wskazania ulicy przy której się znajduje, a niejednokrotnie na danej ulicy znajdowało się kilka obiektów budowlanych różnego typu. W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego tj.: art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, pomimo że zwłoka w zakończeniu postępowania nie nastąpiła z przyczyny leżącej po stronie spółki i nie wynikała z okoliczności niezależnych od Prezydenta Miasta K. a bezpośrednią jej przyczyną był sposób prowadzenia postępowania oraz to, iż w okresie od [...] kwietnia do [...]czerwca 2018 r. Prezydent nie wykonał żadnych czynności procesowych, - przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na braku ścisłego ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia, skutkujących nie doręczeniem skarżącej decyzji w prawem przepisanym terminie i wynikającego z nich okresu opóźnienia, w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i art. 54 § 2 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi przywołano argumentację przedstawioną w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Kontrolując zaskarżone postanowienie zgodnie z powyższymi kryteriami należało uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie nie jest dotknięte wadami prawnymi, które skutkowałyby koniecznością jego uchylenia. Istotą rzeczy w sprawie była kwestia zastosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego wyjątek od art. 54 § 1 tej ustawy wprowadzającego zasadę nie naliczania odsetek za zwłokę w wydaniu decyzji. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie nalicza się odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie [...] miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Według zaś art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Zgodnie z art. 139 § 3 załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Natomiast według art. 139 § 4 ww. ustawy do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W myśl natomiast art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisu dotyczącego wyłączenia naliczania odsetek w związku z przekroczeniem terminu na doręczenie decyzji, nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia przyczyniła się strona lub jej pełnomocnik oraz gdy opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Z powyższych zasad wynika zatem, iż nienaliczanie odsetek w przypadkach określonych w art. 54 § 1 jest zasadą, zaś możliwość naliczenia odsetek za ten okres, przewidziana w § 2 jest wyjątkiem od tej reguły, dlatego organ, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w tym przepisie okres doszło z przyczyn niezależnych od organu. Również ów imperatywny charakter odstąpienia od naliczania odsetek wskazuje, że organ, który uważa, że są one należne za cały okres trwania postępowania winien swe stanowisko uzasadnić, a uzasadnienie to nie może być ogólnikowe np. wskazywać na skomplikowany charakter sprawy, lecz konkretne i weryfikowalne, dające odpowiedź na pytanie, jakie czynności wynikające z owego skomplikowanego charakteru winny były być podjęte dla jej końcowego załatwienia, co przełożyło się na długotrwałość postępowania i kto - strona lub jej przedstawiciel, czy organ - przyczynił się do tego, że czynności w postępowaniu nie charakteryzowały się niezbędną koncentracją. W wykładni pzywołanego przepisu dominuje w orzecznictwie sądowym pogląd, iż przy ocenie, czy przedłużenie postępowania podatkowego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy brać pod uwagę: złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. przesłuchania świadków, przeprowadzenia dowodu z oględzin itd.), celowość czynności podejmowanych przez organ podatkowy. Zatem istotne jest prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, jak np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów w drodze czynności sprawdzających. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to przyjmuje się, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Ocena przyczyn wydania decyzji po upływie ustawowych terminów wymaga szczegółowej analizy wszystkich podejmowanych w trakcie postępowania czynności pod kątem ich terminowości, niezbędnego nakładu pracy i czasu oraz celowości ich podejmowania. Uwzględnić przy tym należy, że organ jest obowiązany do wypełniania obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, co nie może być traktowane, jako opóźnienie w wydaniu decyzji. Jeżeli czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2019 r. II FSK 1047/17 czy wyroki NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 211/15, z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3642/13, z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2692/13). W ocenie sądu w kontrolowanej sprawie przedłużenie czasu trwania postępowania podatkowego, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów I, jak i II instancji, a organy te swe stanowisko uzasadniły, a uzasadnienie to nie może być uznane za ogólnikowe. W szczególności wskazać należy, iż postępowanie dotyczyło określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 rok spółki w zakresie [...] sztuk tablic reklamowych oraz 782 wiat. Obiekty te ulegały w trakcie roku likwidacji, co miało wpływ na zmianę podstawy opodatkowania. Organy podatkowe były zobowiązane do przeprowadzenia czasochłonnej analizy dowodów przedłożonych przez spółkę oraz zliczenia podstaw opodatkowania dla kilku okresów w trakcie roku 2014. Organ I instancji dysponował zestawieniami obiektów przedstawionymi przez podatnika w formie papierowej, obejmujących obiekty zlokalizowane na terenie Gminy Miejskiej K. w skali całego roku 2014, co powodowało konieczność dalszej obróbki zestawień, grupowania tablic, na te które podlegają opodatkowaniu oraz na te, które opodatkowaniu nie podlegają oraz dokonywania obliczeń w zakresie właściwych podstaw opodatkowania dla poszczególnych okresów roku. W postępowaniu wyjaśniającym konieczne było przeprowadzenie odpowiednich dowodów na okoliczność, iż nośniki reklamowe są obiektami trwale związanymi z gruntem. Z uwagi na to przeprowadzono dowody z oględzin nieruchomości w zakresie każdego typu spornych obiektów budowlanych (8 typów ustalonych na podstawie projektów budowlanych). Samo wyznaczenie przedmiotu oględzin wymagało szczegółowej analizy zestawienia spornych obiektów budowlanych, poprzez ustalenie dokładnej lokalizacji poszczególnych typów obiektów (na zestawieniach przesłanych przez podatnika wskazana była jedynie ulica, przy której dany obiekt jest położony), a następnie pogrupowanie ich w ten sposób aby przeprowadzenie oględzin mogło przebiegać sprawnie, szybko i bez konieczności dalekiego przemieszczania się pomiędzy obiektami. Organ I instancji w wezwaniu z dnia [...] kwietnia 2018 roku poinformował stronę postępowania o zamiarze przeprowadzenia czynności polegających wyłącznie na wykonaniu dokumentacji fotograficznej spornych typów obiektów (celem ustalenia ich trwałego związania z gruntem) oraz wezwał do wskazania, czy strona chce uczestniczyć w wymienionych wyżej czynnościach. Organ I instancji poinformował jednocześnie stronę, że w razie wyrażenia chęci uczestniczenia w wykonaniu dokumentacji fotograficznej, wyznaczy termin przeprowadzenia oględzin spornych obiektów stosownie do art. 198 Ordynacji podatkowej. Przez powyższe działanie organ I instancji chciał maksymalnie skrócić okres trwania postępowania, nie ograniczając jednocześnie prawa strony do uczestnictwa, bowiem istotnie dokumentacja fotograficzna miała stanowić część materiału dowodowego zebranego w sprawie, z którym strona ma prawo zapoznać się na każdym etapie postępowania. Podatnik nie udzielił odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] kwietnia 2018 roku we wskazanych powyżej zakresie, wobec czego organ zawiadomił go postanowieniami z dnia [...] czerwca 2018 roku o zamiarze przeprowadzenia oględzin. We wskazanym powyżej postanowieniu organ I instancji wyznaczył termin przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości na [...]czerwca oraz [...] lipca 2018 roku. Powyższe terminy zostały wyznaczone przy uwzględnieniu zapisów art. 190 Ordynacji podatkowej oraz maksymalnego czasu wyznaczonego na dokonanie doręczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym (art. 150 Ordynacji podatkowej), tak aby nawet przy dokonaniu doręczenia postanowienia w ostatnim możliwym dniu, zapewniony został 7 dniowy termin. Konieczność przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości przy zapewnieniu stronie możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych wpłynęła zatem na przekroczenie 3 miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazać należy, iż czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowania do strony wezwania o dostarczenie dokumentów lub udzielenie wyjaśnień, wystąpienia do innych organów w celu pozyskania informacji lub z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej, skierowania wezwań do świadków) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. Skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane, jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane, jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu (por. wyrok WSA w Olsztynie z 3 kwietnia 2019r. I SA/Ol 163/19). W kontrolowanej sprawie organ I instancji oczekiwał łącznie 48 dni na doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi wezwań oraz pism procesowych takich jak postanowienie o zamiarze przeprowadzenia oględzin, czy możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a także decyzji określającej wysokość zobowiązania. Ponadto czas oczekiwania na udzielenie przez stronę odpowiedzi na skierowane do niej wezwania wynosił łącznie 21 dni. Dodatkowo po doręczeniu postanowienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym odczekano zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej 7 dni. Łącznie czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej wynosił więc istotnie minimum 76 dni, a nadto zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej wyznaczono termin oględzin w taki sposób, aby zawiadomienie strony o zamiarze przeprowadzenia oględzin nastąpiło skutecznie, także wówczas, gdy doręczenia nastąpi przez awizo (art. 150 Ordynacji podatkowej). Organy zasadnie zatem podkreśliły, iż 76 dniowy okres opisany powyżej należy powiększyć o dodatkowe 16 dni, co łącznie daje 92 dni. Z kolei Kolegium oczekiwało 28 dni na rezultat podjętej czynności procesowej i wydało decyzję po 8 dniach od otrzymania w dniu [...] listopada 2018 r. pisma spółki. Wobec tych okoliczności organy I i II instancji załatwiły sprawę (wydały decyzje) w terminie przewidzianym w art. 139 Ordynacji podatkowej dla spraw o skomplikowanych charakterze (2 miesiące). Przy wyłączeniu terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, których czas został wskazany powyżej (art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej), organy I i II instancji załatwiły sprawę w postępowaniu podatkowym w okresie krótszym niż 2 miesiące. Wobec tego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu, iż terminy te zostały naruszone. Wbrew zarzutom skargi organy ściśle ustaliły i przedstawiły konkretne przyczyny opóźnienia. Co dotyczy podkreślanego w skardze zarzutu braku podejmowania przez organ I instancji czynności w okresie między [...]kwietnia 2018 r., a [...] czerwca 2018 roku, ponownie wskazać należy, iż okoliczność ta nie miała decydującego znaczenia dla spornego rozstrzygnięcia z uwagi na opisane powyżej wyłączenie terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności. Wyniosły one bowiem co najmniej 2 miesiące. Nadto, wbrew zarzutom skargi, czynności organu I instancji podejmowane w trakcie postępowania nie ograniczały się wyłącznie do wysyłania do strony pism, wezwań, postanowień oraz oczekiwania na udzielenie odpowiedzi. Nawet, jeśli w sprawie nie były sporządzane żadne dokumenty w tym okresie, to istotne było dokonanie analizy materiału sprawy z uwagi na jej obszerność przedmiotową tj. znaczną ilość obiektów podlegających ocenie pod kątem opodatkowania, a zatem jak wyżej już wskazano konieczność ich zweryfikowania, zliczenie podstaw opodatkowania, analizę zmian (likwidacji nośników) dokonywanych w trakcie roku podatkowego. Dokonanie takiej analizy (w tym również w zakresie dokładnego miejsca położenia poszczególnych typów obiektów celem wyznaczenia przedmiotów i terminów oględzin) było uzasadnioną czynnością, zwłaszcza iż na przesłanych przez podatnika zestawieniach widniała ogólna lokalizacja danego obiektu budowlanego, która sprowadzała się do wskazania ulicy przy której się znajduje, a niejednokrotnie na danej ulicy znajdowało się kilka obiektów budowlanych różnego typu. Wbrew zarzutom skargi, skarżony organ odniósł się szczegółowo do wszystkich zarzutów strony, rozstrzygając je i rozpatrując wszystkie istotne kwestie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia. Okoliczność, iż organ nie podzielił stanowiska skarżącej, nie może prowadzić do uwzględniania skargi. Skoro podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę, sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.