I SA/Kr 757/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2016 r. skargę oddala. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest ww. samochód osobowy, nabyty przez A. R. na Firmę R. od G. . Z zaświadczenia wydanego przez Europejski Rejestr Pojazdów nr [...] wynika, że pojazd ten został zgłoszony jako utracony 3 listopada 2010 r. na terytorium Niemiec. Potwierdza to też śledztwo Prokuratury Rejonowej dla Wrocławia Starego Miasta. Samochód został sprowadzony do Polski gdzie był przedmiotom obrotu. P. R. nabył ten samochód od M. P. z Warszawy, który z kolei wcześniej zakupił go od W. M. z Wrocławia. Stwierdzenie własności na rzecz Podatnika nastąpiło po rozstrzygnięciu Sądu Okręgowego w Warszawie XXVI Wydział Gospodarczy, który w wyroku sygn. [...] z 18 kwietnia 2016 r. orzekł, że od 19 kwietnia 2015 r. A. R. jest właścicielem tego samochodu. W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się dokumenty potwierdzające, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód osobowy 4 lipca 2016 r. Jak wynika z pisma Starostwa Powiatowego w L. znak: [...] z 16 marca 2018 r. pojazdowi nadano "(....) nową cechę identyfikacyjną, nr nadwozia [...], a w końcowej części dokonano tzw. ..stałej" rejestracji przedmiotowego pojazdu pod nr rej. [...] z uwzględnieniem zmiany rodzaju na osobowy". Z załącznika do Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 4 lipca 2016 r. wynika, że w pojeździe nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Rejestracja pojazdu dokonana na wniosek Podatnika była pierwszą legalną rejestracją tego pojazdu na terenie kraju, bowiem wcześniejsze próby jego zarejestrowania nie powiodły się. Decyzje rejestracyjne - z 9 maja 2012 r. na rzecz W. M., z 25 października 2012 r. na rzecz M. P. i z 6 maja 2015 r. na rzecz P. R. zostały uchylone przez odpowiednie organy administracyjne. Postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego we W. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu zakończyło się umorzeniem. Organ ten nie ustalił, kto faktycznie sprowadził ten pojazd na teren Polski. Z dniem 1 marca 2017 r., w związku z wejściem w życie ustawy z 16 listopada .2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. Z 2016 r., poz. 1947 ze zm.) oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. Z 2016 r.,poz. 19481 nastąpiła zmiana właściwości rzeczowej organów podatkowych. Mając na uwadze, że podatnik nabył prawo do rozporządzania tym samochodem jak właściciel Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że zgodnie z art. 101 ust. 2 pk: 2 ustawy o podatku akcyzowym na nim ciąży obowiązek podatkowy, a w związku z tym właściwy m organem w tej sprawie jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S.. Na tym tle powstał spór kompetencyjny pomiędzy tymi organami. Właściwe w tej sprawie Ministerstwo Finansów, w piśmie z 31 marca 2019 r. stwierdziło, że z uwagi na niepełny stan faktyczny, nie może rozstrzygnąć przedmiotowego sporu kompetencyjnego. W piśmie tym stwierdzono również, że nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu dokonał W. M., jednakże na przeszkodzie określenia tej osobie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z ww. tytułu stoi upływ terminu przedawnienia. Zdaniem Ministerstwa Finansów, w związku z powyższym, rozważenia wymaga możliwość powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z uwagi na zaistnieniem w analizowanej sprawie innych czynności odnoszących się do przedmiotowego samochodu, z którymi ustawa o podatku akcyzowym może wiązać powstanie takiego obowiązku. W ocenie Ministerstwa Finansów ww. samochód osobowy z chwilą nadania przez Starostę Powiatu L. numeru nadwozia stał się samochodem, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Występując o pierwszą rejestrację tego samochodu na terytorium kraju mógł Podatnik dokonać przekazania tego samochodu na cele osobiste albo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wystąpienie w sprawie tych czynności uznawane byłoby w świetle art. 100 ust. 5 pkt 8 albo 9 ustawy o podatku akcyzowym za sprzedaż samochodu osobowego. Kierując się powyższą interpretacją organ pierwszej instancji pismem z 2 lipca 2019r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o udzielenie informacji, czy prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą R., Podatnik rozliczał koszty związane z eksploatacją tego pojazdu. W odpowiedzi, Urząd Skarbowy w L. poinformował o braku danych, na podstawie których można by ten fakt potwierdzić. Jednocześnie w odpowiedzi na pismo organu, poświadczył Podatnik, że samochód ten nie był używany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S., postanowieniem z 15 stycznia 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W sprawie tej organ wydał decyzję 13 marca 2020 r., która w następstwie odwołania została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 29 lipca 2020 r. nr [...] i przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji celem ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej dacie powstania obowiązku podatkowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z 13 stycznia 2021 r., określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2016 r. w kwocie 9.346 zł z tytułu sprzedaży polegającej na przekazaniu przedmiotowego samochodu na potrzeby osobiste. W odwołaniu od tej decyzji nie zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Podatnik stał natomiast na stanowisku, że sprawa powinna być prowadzona przeciwko W. M. przez właściwy urząd skarbowy z W.. Odmówił zapłaty podatku akcyzowego z ww. tytułu, ponieważ pojazd ten nabył w Polsce na podstawie faktury wystawionej przez polską firmę, co nie stanowi nabycia wewnątrzwspólnotowego. Uważa ponadto, iż nie może odpowiadać za to, że pierwszy właściciel tego pojazdu na terenie kraju nie uiścił należnego podatku akcyzowego. Nie zgadza się również z oceną Ministerstwa Finansów, że samochód ten był samochodem, który nie został wcześniej zarejestrowany na terenie kraju. Jest to ten sam samochód, przywłaszczony na terenie Niemiec i sprowadzony na teren Polski pod zmienionym numerem identyfikacyjnym. Na koniec, przywołał pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., z 10 lipca 2018 r, skierowane do Ministerstwa Finansów w sprawie rozstrzygnięcia ww. sporu kompetencyjnego, w którym organ ten podzieli stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., że postępowanie w przedmiotowej sprawie powinno toczyć się w stosunku do W. M., a właściwym organem w tej sprawie był organ podatkowy z W.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 26 kwietnia 2021 nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do ust. 2 tego przepisu w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 100 ust. 5 pkt. 8 ww. ustawy, na potrzeby niniejszego działu za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników. Zgodnie też z art. 101 ust. 3 tej ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaż) na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Niniejsza sprawa dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z przekazaniem samochodu [...] na własne potrzeby, Nie ulega wątpliwości (czego nie kwestionuje również Podatnik), że pierwotnie samochód ten został nabyty przez Podatnika na firmę R., po czym w dniu 4 lipca 2016 r. dokonano jego pierwszej legalnej rejestracji na jego rzecz. Oznacza to, że samochód został przekazany na potrzeby osobiste podatnika. Fakt ten znajduje potwierdzenie w oświadczeniu na wezwanie organu pierwszej instancji z 24 października 2019 r. gdzie Podatnik oznajmił, że samochód ten nie był używany do działalności gospodarczej. Wynika to również z ww. informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Odwołanie koncentruje się na kwestionowaniu prawa Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. do prowadzenia postępowania dotyczącego przedmiotowego samochodu. Według Podatnika nie powinien być obciążony obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, ponieważ odpowiednim w tej sprawie jest organ podatkowy właściwy dla W. M. - tj. osoby, która sprowadziła ten samochód na teren kraju. Jak wyżej wskazano, w sprawie właściwości organów podatkowych wypowiedziało się Ministerstwo Finansów tj. właściwy organ, dla rozpatrywania sporów kompetencyjnych w ww. zakresie (art. 19 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). W piśmie z 31 marca 2019 r. ([...]) organ ten wprawdzie potwierdził, że W. M. jako pierwszy dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, lecz równocześnie stwierdził, że ukierunkowanie przedmiotowej sprawy na określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego przez W. M. nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu stoi na przeszkodzie upływ terminu przedawnienia. W związku z powyższym Ministerstwo Finansów wskazało na inne okoliczności, które mogły wystąpić w tej sprawie, a mogące skutkować koniecznością zapłaty tego podatku. W uzasadnieniu tego stanowiska powołano orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2015 r., sygn. I GSK 998/14, z 7 listopada 2017 r., sygn. I GSK 1823/15 oraz z 15 września 2017 r. sygn. I GSK 1330/15. W powołanym wyroku o sygn. IGSK 998/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: " Dokonując analizy postanowień art. 100 ust. 1 oraz art. 100 ust. 2 u.p.a. można dojść do wniosku, że przepisy te konstruują szczególny schemat odmiennych, jednakże powiązanych sytuacji, w których powstaje przedmiot opodatkowania (przedmioty opodatkowania). Po pierwsze, przedmiotem opodatkowania jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a.). Z kolei pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powoduje powstanie obowiązku podatkowego (jest przedmiotem opodatkowania) jeżeli od samochodu tego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a.). Ponadto przedmiot opodatkowania pojawia się również w przypadku, gdy dokonywana jest sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, jednakże następująca po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Można zatem dojść do wniosku, że ustawodawca na gruncie wskazanych wyżej regulacji skonstruował w istocie tzw. kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji również kaskadową konstrukcję podatników tego podatku. W odniesieniu do tego samego samochodu osobowego, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca wskazał na różne, następujące po sobie czynności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego; przy czym -co należy podkreślić - obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Ową kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania w pewnym sensie "spina" wyrażona w art. 100 ust. 3 u.p.a. zasada jednofazowości podatku akcyzowego, zgodnie z którą jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Wskazana zasada umożliwia odkodowanie właściwych relacji pomiędzy przedmiotami opodatkowania i podatnikami uregulowanymi w art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Przepisy te uzupełniają się wzajemnie i tworzą konstrukcję prawną zapewniającą "szczelność" podatku akcyzowego. Biorąc zatem pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym, wskazane wyżej stanowisko Ministerstwa Finansów oraz orzecznictwo sądowe, należało podjąć działania, które umożliwiłyby zgodne z prawem określenie obowiązku podatkowego w tej sprawie. Na etapie postępowania, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego, zasadniczą kwestią pozostaje wyłącznie ocena obiektywnych przesłanek, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, stwierdzono, że w sprawie tej poza sporem jest okoliczność, że od ww. samochodu nie była wcześniej uiszczona akcyza. Nie może być również kwestionowany fakt, że Podatnik dokonał pierwszej legalnej rejestracji tego pojazdu rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Nie ulega też wątpliwości, że pierwotnie samochód ten został nabyty przez Podatnika na Firmę R., po czym, m.in. zgodnie z oświadczeniem, samochód ten nie był wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, co oznacza przekazanie samochodu na potrzeby własne. Wszystko to oznacza, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania zaistniały wszystkie przesłanki, o których mowa w powołanych wyżej przepisach ustawy o podatku akcyzowym, tj. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b), art. 100 ust. 2 oraz art. 100 ust. 5 pkt. 8 i art. art. 101 ust. 3. obligujące organ podatkowy do podjęcia stosownych działań w celu określenia należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - zgodnie z zasadą praworządności, określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Ustalając podstawę opodatkowania, organ zasadnie uwzględnił ubytek wartości pojazdu, w związku z jego rocznym postojem na policyjnym parkingu we W.. Wyceny pojazdu dokonano na dzień 4 lipca 2016 r., tj. dzień pierwszej rejestracji na terenie kraju, przyjmując najbardziej korzystne dla Pana podstawy tego wyliczenia. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkie Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżący podniósł, że z uwagi na właściwość rzeczową organów podatkowych, sprawa powinna być prowadzona przeciwko W. M. przez właściwy organ podatkowy z W.. Skarżący ponownie oświadczył, że odmawia zapłaty podatku akcyzowego określnego w zaskarżonej decyzji, ponieważ pojazd ten nabył w Polsce na podstawie faktury wystawionej przez polską firmę, co nie stanowi nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skarżący nie zgadza się na ponoszenie odpowiedzialności za to, że pierwszy właściciel tego pojazdu na terenie kraju nie uiścił należnego podatku akcyzowego. Nie zgadza się również z oceną Ministerstwa Finansów, że samochód ten był samochodem, który nie został wcześniej zarejestrowany na terenie kraju. W ocenie Skarżącego jest to ten sam samochód, przywłaszczony na terenie Niemiec i sprowadzony na teren Polski pod zmienionym numerem identyfikacyjnym. Skarżący, przywołał również pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., z 10 lipca 2018 r. skierowane do Ministerstwa Finansów w sprawie rozstrzygnięcia ww. sporu kompetencyjnego, w którym organ ten podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., że postępowanie dotyczące przedmiotowego samochodu sprawie powinno toczyć się w stosunku do W. M., a właściwym organem w tej sprawie powinien być organ podatkowy z W.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem wezwał strony o podanie, czy wnoszą o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku oraz wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP. Organ pismem z dnia 29 lipca 2021 r. . wniósł o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym, natomiast Skarżący prawidłowo wezwany nie udzielił odpowiedzi na wezwanie. Wobec powyższego Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 13 stycznia 2022 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 26 stycznia 2022 r. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę. Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) - poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wykazała, że akty te nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół podmiotu opodatkowania. Podatnik neguje bowiem fakt aby to na nim spoczywał obowiązek podatkowy z tytułu zakupu samochodu [...] o nr nadwozia [...]. Zatem kwestią wymagającą zbadania, jest prawidłowość ustalenia przez organy osoby podatnika, na której ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Dokonując oceny zasadności powyższych zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności omówić przepisy prawa materialnego albowiem to przepisy prawa materialnego przy zastosowaniu prawidłowej ich wykładni wskazują organom zakres postępowania dowodowego w sprawie, która jest przedmiotem rozpoznania. Należy podnieść, że przepis art. 100 ust. 1 u.p.a. konstruuje szczególny schemat odmiennych, jednakże powiązanych sytuacji, w których powstaje przedmiot opodatkowania (przedmioty opodatkowania). Po pierwsze, przedmiotem opodatkowania jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a.). Z kolei pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powoduje powstanie obowiązku podatkowego (jest przedmiotem opodatkowania) jeżeli od samochodu tego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a.). Można zatem dojść do wniosku, że ustawodawca na gruncie wskazanych wyżej regulacji skonstruował w istocie tzw. kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji również kaskadową konstrukcję podatników tego podatku. W odniesieniu do tego samego samochodu osobowego, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca wskazał na różne, następujące po sobie czynności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego; przy czym obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Konstrukcja art. 100 ust. 1 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem, mając na uwadze następujące po sobie czynności rodzące obowiązek podatkowy. Otóż w pierwszej kolejności podatnikiem jest importer samochodu osobowego oraz nabywca wewnątrzwspólnotowy takiego samochodu. Jeżeli jednak od czynności importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia nie została zapłacona akcyza to podatnikiem jest (w pewnym sensie w następnej kolejności) pierwszy sprzedawca na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju (por. wyroki NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 998/11 , z 14 lutego 2018r. sygn.. akt I GSK 899/17 i I GSK 865/16, wyrok z7 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 299/21) Postanowienia art. 100 ust. 1 u.p.a. wprowadzają konstrukcję subsydiarnego obowiązku podatkowego, a zatem subsydiarnej podmiotowości ujętej w ramach instytucji podatnika podatku akcyzowego. Z brzmienia ustawy wynika bowiem, że przesłanką powstania i realizacji obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) w związku z określonymi czynnościami dotyczącymi samochodów osobowych (zob. też K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014). Niezależnie od tego, z którą w kolejności sprzedażą samochodu osobowego mamy do czynienia, istotną okolicznością, aby uznać ją za przedmiot opodatkowania akcyzą, jest stwierdzenie, że wcześniej podatek akcyzowy nie został zapłacony. To na podatniku zbywającym samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją, spoczywa ciężar udowodnienia, że od tego wyrobu akcyza została już uiszczona. Jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, to przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, niezależnie od tego, czy jest to pierwsza, czy kolejna sprzedaż tego samego pojazdu. Tylko zapłata akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji. Brak jest przy tym podstaw do podejmowania przez organ działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w pierwszej kolejności od podmiotów, które dokonują importu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ewentualnie jego pierwszej sprzedaży. Z przepisu art. 100 ust. 2 u.p.a. wynika, że podmiot dokonujący sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następującej po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., jest tak samo zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, jak podmiot dokonujący importu czy dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, czy też jego pierwszej sprzedaży na terytorium kraju. Cechą podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), jednakowoż dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (wyroki NSA z 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10; z 9 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1072/15). W niniejszej sprawie bezspornie ustalono, że zapłata podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu nie miała miejsca. Ponadto organ ustalił, że o ile podatek z tytułu wewnątrz wspólnotowego nabycia pojazdu powinien być uiszczony przez W. M., jednakże na przeszkodzie określenia tej osobie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z ww. tytułu stoi upływ terminu przedawnienia. Zatem zgodzić się należy, że mając na uwadze ww. uregulowania prawne, rozważenia wymaga możliwość powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z uwagi na zaistnieniem w analizowanej sprawie innych czynności odnoszących się do przedmiotowego samochodu, z którymi ustawa o podatku akcyzowym może wiązać powstanie takiego obowiązku. Jak wynika z akt sprawy samochód osobowy [...] będący przedmiotem postepowania o pierwotnym numerze [...] został skradziony w dniu listopada 2010 r. w miejscowości D. a następnie został sprowadzony do Polski, gdzie kilkukrotnie był przedmiotem obrotu handlowego. Samochód został przerobiony poprzez zmianę jego numerów identyfikacyjnych [...] oraz sfałszowano jego dokumentacje. Jak wynika z opinii kryminalistycznej znaki pierwotnego numeru nadwozia zostały siłowo usunięte poprzez zeszlifowanie, a następnie w ich miejsce naniesione zostały znaki oznaczenia wtórnego- nieoryginalnego. Próby rejestracji przedmiotowego samochodu odbywały się kolejno na wcześniejszych etapach jego obrotu i wyglądały następująco: Pierwsza rejestracja pojazdu została dokonana przez Prezydenta W. dnia 9 maja 2012 r. decyzją na rzecz W. M. zam. we W.. Przedmiotowa decyzja o rejestracji pojazdu marki [...], numer identyfikacyjny [...], numer rejestracyjny [...] na rzecz W. M. została uchylona decyzją Prezydenta W. z dnia 24 czerwca 2016 r. znak: [...] i odmówiono rejestracji przedmiotowego pojazdu. Druga rejestracja pojazdu została dokonana dnia 25 października 2012 r. przez Prezydenta W2. na rzecz M. P.. Powyższa decyzja o zarejestrowaniu pod numerem [...] pojazdu marki [...] numer [...] została przez Prezydenta W2. uchylona dnia 11 lutego 2016 r. znak: [...] i odmówiono rejestracji pojazdu. Trzeciej rejestracji samochodu dokonał Starosta P. na rzecz P. R. decyzją z dnia 6 maja 2015 r. nr [...]. Powyższa decyzja . dotycząca rejestracji samochodu ciężarowego marki [...] o nr [...] pod nr rej [...] została uchylona decyzją Starosty P. z dnia 30 października 2015 r. znak: [...] i odmówiono rejestracji pojazdu. Pierwsze badanie techniczne pojazdu w kraju zostało wykonane w dniu 17 marca 2012 r. a pierwszy wniosek o jego rejestrację do Prezydenta W. złożył W. M. — nie będąc jednak jego legalnym właścicielem. Z akt sprawy wynika, że wcześniejsze jego rejestracje na terytorium kraju zostały przez organy rejestrujące unieważnione, z uwagi na nielegalne pochodzenie (kradzież) pojazdu oraz ujawnienie faktu, iż numer VIN o treści [...] nie jest numerem oryginalnym naniesionym przez producenta. W związku z okolicznością, że przedmiotowy samochód posiadał przerobiony numer nadwozia, Starosta L. nadał temu pojazdowi na wniosek A. R., numer nadwozia o treści [...]. W Starostwie Powiatowym w L. A. R. w dniu 04.07.2016 r. dokonał pierwszej rejestracji w kraju samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] pod numerem rejestracyjnym [...]. Przekazanie pojazdu na potrzeby osobiste nastąpiło w dniu 04.07.2016 r., w dniu jego pierwszej rejestracji. Od tego też dnia przedmiotowy pojazd traktowany był przez Pana jako samochód osobowy. Jak wynika z przedstawionego wyżej stanu faktycznego samochód osobowy marki [...] o numerze nadwozia [...] nie był zatem nigdy rejestrowany na terenie Polski. Wcześniejsze rejestracje dotyczyły bowiem samochodu osobowego [...] numerze [...], który z oczywistych względów nie mógł być zarejestrowany. Podstawą rejestracji zgodnie z art. 72 ust 1 ustawy 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym ( Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 tj. z póź. zm.) było legitymowanie się dowodem własności oraz stosownymi legalnym dokumentami. W niniejszej sprawi samochód pochodził z kradzieży a dokumenty były sfałszowane. Stąd też wydano decyzję uchylające wcześniejsze rejestracje. Zatem to podatnik dokonał pierwszej rejestracji samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] pod numerem rejestracyjnym [...] po uzyskaniu tytułu własności na podstawie wyroku sądowego. Wyjaśnienia również wymaga , iż obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie nie powstał, jak zdaje się sadzić Podatnik, w wyniku importu przedmiotowego samochodu lecz w oparciu o art. 100 ust 1 pkt 3 lit b w związku z art. 100 ust. 5 pkt 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym . Z brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, wynika, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Przedmiotem opodatkowania jest jednak również pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu, (art. 100 ust 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym). W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyza jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następującego po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Na podstawie art. 100 ust. 5 pkt 8 i 9 ww. ustawy za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się również jego - przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników; - użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu poczynione przez organ podatkowy ustalenia pozwalają na uznanie, że sprzedaż przez Skarżącego przedmiotowego samochodu była pierwszą sprzedażą na terenie Polski i to Skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego. Samochód wcześniej nie był zarejestrowany w kraju. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy zarzuty skargi w tym zakresie były zatem bezzasadne. Organy obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i oceny dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji. W tym stanie rzeczy, skoro skarżona decyzja i decyzja organu I instancji odpowiadają prawu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.