I SA/Kr 799/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: sędzia WSA Paweł Dąbek sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 listopada 2024 r. sprawy ze skargi D. Ś. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 2 sierpnia 2024 r. znak SKO.Pod/4140/1132/2023 w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz D. Ś. 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi A.Ś. (dalej: skarżąca) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 2 sierpnia 2024 r. znak SKO.Pod/4140/1132/2023 w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. W stanie faktycznym sprawy Prezydent Miasta Krakowa wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych wobec skarżącej. Organ wskazał, że skarżąca jest właścicielem pojazdu [...] o numerze rejestracyjnym [...] i mimo wezwania nie złożyła deklaracji na podatek. W piśmie z 20 września 2023 r. skarżąca wskazała, że nie jest i nie była właścicielem samochodu. Brak jest jakichkolwiek dokumentów, że jej mąż był właścicielem pojazdu, a samochód był dopuszczony do ruchu. Kopia umowy sprzedaży jest umową fikcyjną. Wskazała, że przyjęła wraz z synami spadek po mężu z dobrodziejstwem inwentarza. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez Sąd Rejonowy postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Postanowieniem z 27 września 2023 r. znak PD.01.5.3124.10.F.29.2023.EH organ I instancji odmówił zawieszenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2023 r. Organ wskazał, że wydanie przez sąd orzeczenia o nabyciu spadku po zmarłym nie stanowi zagadnienia wstępnego. Skarżąca jest współwłaścicielem pojazdu, na którym ciąży obowiązek podatkowy i obowiązek złożenia deklaracji na podatek. Prowadzone postępowanie spadkowe dotyczy ustalenia spadkobierców zmarłego, którzy nabędą prawo współwłasności i będą odpowiadać solidarnie ze skarżącą. Określenie zobowiązania nie jest uzależnione od postanowienia o nabyciu spadku. W zażaleniu skarżąca podniosła, że 22 lutego 2016 r. złożyła oświadczenie do organu podatkowego o separacji, w związku z czym windykacja była kierowana do jej męża. Skarżąca podważyła prawomocność umowy sprzedaży samochodu. Zdaniem skarżącej była to fikcja, która umożliwiła dotychczasowemu właścicielowi pozbycie się obowiązku podatkowego, a mąż skarżącej spełnił rolę słupa. Dodała, że jej mąż był leczony psychiatrycznie i nie wiedział co podpisuje. W piśmie z 22 listopada 2023 r. skarżąca wskazała, że nie ma żadnej wiedzy na temat tego co się działo i dzieje z samochodem, nie miała wiedzy o jego zakupie. Podniosła, że nie zwracała się o wyrejestrowanie pojazdu, ale o wykładnię prawną wyrejestrowania pojazdu, którego fizycznie nie ma, a zgodnie z bazą CEPIK jego właścicielem jest J.T. Postanowieniem z 2 sierpnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Kolegium wskazało, że nie mają charakteru zagadnienia wstępnego ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośrednio związek z nimi. Zagadnienie wstępne dotyczy wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcie sprawy. Jak podał organ odwoławczy, poza pozostaje fakt, że w przedmiocie dziedziczenia po zmarłym mężu toczy się w Sądzie Rejonowym dla Krakowa — Nowej Huty postępowanie pod sygn. akt [...] . Mąż skarżącej nabył autobus marki [...] na podstawie umowy kupna-sprzedaży zawartej 1 lutego 2008 r. (w trakcie trwania małżeństwa ze skarżącą). Zmarły nie dopełnił obowiązku przerejestrowania pojazdu na siebie co nie ma wpływu na powstały obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych od dnia 1 marca 2008 r. (art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych). Obowiązek podatkowy związany jest z prawem własności nabytym w wyniku zawartej umowy kupna sprzedaży i nie ma żadnych dowodów mogących podważyć zawartą umowę kupna. Podatek za okres od nabycia pojazdu do 2018 r. został zapłacony przez zmarłego. Zgodnie z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty o majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Zatem wymieniony pojazd nabyty w trakcie trwania małżeństwa stanowi majątek wspólny i na małżonkach ciąży solidarnie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od środków transportowych. Skarżąca nie wykazała aby pojazd stanowił majątek odrębny zmarłego męża nabyty w drodze darowizny czy spadku. Umowa rozdzielności majątkowej wymagana w formie aktu notarialnego lub orzeczenia sądu też nie została zawarta. Również separacja małżeńska nie została orzeczona przez Sąd. Nie ma zatem podstaw prawnych aby uznać, że skarżąca nie jest właścicielem pojazdu. Zdaniem SKO organ I instancji zasadnie przyjął, że zakończenie postępowania spadkowego po zmarłym nie będzie miało żadnego wpływu na toczące się postępowanie podatkowe. Wydanie przez Sąd orzeczenia o nabyciu spadku po zmarłym nie stanowi zagadnienia wstępnego. Skarżąca jest bowiem współwłaścicielem pojazdu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych i obowiązek złożenia deklaracji na podatek. Prowadzone postępowanie spadkowe dotyczy ustalenia spadkobierców zmarłego, którzy nabędą prawo współwłasności i będą odpowiadać solidarnie ze skarżącą. Określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych nie jest więc uzależnione od postanowienia o nabyciu spadku W skardze na powyższe postanowienie skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: 1. art. 201 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: O.p.) poprzez niezawieszenie postępowania pomimo śmierci strony postępowania; 2. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka uzależnienia rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podniosła, że zobowiązany, który pozostawał w związku z małżeńskim ze skarżącą, jednak przez ok. 12-13 lat przed jego śmiercią nie prowadził z żoną faktycznie wspólnego gospodarstwa, zmarł w dniu 14 kwietnia 2021 r. Postępowanie to dotyczy więc zobowiązania powstałego już po jego śmierci. W ocenie skarżącej postępowanie powinno zostać zawieszone ze względu na śmierć strony postępowania. Zdaniem skarżącej postępowanie w ogóle nie powinno zostać wszczęte, bowiem śmierć nastąpiła przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania. Nawet gdyby uznać, że skarżąca pozostaje współwłaścicielem pojazdu, czemu skarżąca zaprzecza, organ winien wszcząć postępowanie dopiero po ustaleniu pełnego kręgu stron postępowania, który nie jest w tym momencie znany. Postępowanie przed Sądem Rejonowym o stwierdzenie nabycia spadku nie jest prawomocnie zakończone. Organ w pierwszej kolejności powinien ustalić wszystkie strony legitymowane do występowania w niniejszej sprawie. Ponadto w ocenie skarżącej ustalenie kręgu stron postępowania stanowi zagadnienie wstępne, które wpływa na rozpoznanie sprawy oraz treść decyzji. Przy przyjęciu, że pojazd mechaniczny był objęty podatkiem transportowym oraz istniał w chwili śmierci, z chwilą śmierci jednego z małżonków pomiędzy małżonkami powstaje ustrój rozdzielności majątkowej. Skarżąca mogłaby więc hipotetycznie być wyłącznie współwłaścicielem w części ułamkowej rzeczonego samochodu w udziale 1/2, jako że postępowanie dotyczy obowiązku podatkowego za rok 2023 r. Również z tej przyczyny do prowadzenia postępowania, a w konsekwencji wydania decyzji określającej jej adresatów, konieczne jest ustalenie osób zobowiązanych do jego płatności, czyli uprzednie ustalenie, kto i w jakich częściach posiada udział spadkowy po zmarłym właścicielu. W ocenie organów faktem bezspornym jest, że skarżąca nie jest wyłącznym właścicielem opodatkowanego pojazdu. W przypadku natomiast solidarnego zobowiązania podatkowego organ jest zobowiązany do wydania decyzji łącznie na wszystkich zobowiązanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W myśl art. 201 § 3 O.p. na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Zwrot "w sprawie zawieszenia" należy interpretować w ten sposób, że stronom służy zażalenie na każde z postanowień możliwych do wydania w sprawie zawieszenia postępowania, tj. także o odmowie zawieszenia postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2022 r., III FSK 761/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 września 2021 r., I SA/Ol 483/21). Postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego jest zatem postanowieniem, na które służy zażalenie, więc skarga w niniejszej sprawie mogła być rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania skargi należy zauważyć, że w niniejszej sprawie spór koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W myśl tego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak zaznacza się w orzecznictwie, przez pojęcie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 maja 2024 r., I SA/Gd 199/24). Istota kwestii prejudycjalnej wyraża się w tym, że brak jej uprzedniego rozstrzygnięcia wyklucza każde, to jest zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony zakończenie postępowania podatkowego (por. np. wyroki NSA z dnia: 20 grudnia 2012 r., II OSK 1570/11; 24 czerwca 2015 r., II GSK 2699/14 W tym kontekście istotny jest przepis prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70, dalej: u.p.o.l.). Zgodnie z tym przepisem jeżeli środek transportowy stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób fizycznych lub prawnych, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Z powyższej jednoznacznie brzmiącej regulacji wynika, że dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych niezbędne jest ustalenie kto jest właścicielem środka transportowego. Nie jest przy tym wystarczające ustalenie jednego spośród wielu właścicieli, bowiem art. 9 ust. 2 u.p.o.l. przesądza, że obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach. Osoby podlegające na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu są podatnikami (art. 133 § 1 ab initio O.p.). Podatnik jest zaś stroną postępowania podatkowego. Prowadzenie postępowania z pominięciem wybranych właścicieli, czyli podatników, oznaczałoby więc pominięcie stron postępowania. Zgodnie z kolei z zasadą wyrażoną w art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Ponadto stronie należy doręczyć decyzję (art. 211 O.p.). Solidarny obowiązek wszystkich współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania zobowiązuje organ podatkowy do objęcia postępowaniem podatkowym wszystkich współwłaścicieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3146/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 września 2024 r., I SA/Bd 442/24). Organy prowadzą postępowanie podatkowe wobec skarżącej, uznając ją za współwłaściciela pojazdu zakupionego do majątku wspólnego przez męża skarżącej. Organy przyznają, że mąż skarżącej, który również był współwłaścicielem pojazdu, zmarł. Spadkobiercy męża skarżącej dziedziczą po nim udział we współwłasności pojazdu. W tym kontekście błędne jest stanowisko organów, że zakończenie postępowania spadkowego dotyczącego spadkobrania po mężu skarżącej nie będzie miało żadnego wpływu na postępowaniu podatkowe, a spadkobiercy zmarłego dopiero nabędą prawo współwłasności i wtedy będą odpowiadać solidarnie ze skarżącą. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610; dalej: K.c.) prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów Księgi Czwartej K.c. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, to jest z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 i 925 K.c.). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2016 r., II FSK 2874/14) powołanie do spadku może wynikać z ustawy lub z testamentu, więc nie zawsze osoba zaliczająca się do kręgu spadkobierców ustawowych będzie faktycznie spadkobiercą. Ponadto osoba, której przysługują prawa do spadku może spadek ten odrzucić (art. 1015 K.c.). Spadkobierca może zostać uznany przez sąd za niegodnego (art. 928 K.c.), a tym samym za niezdolnego do dziedziczenia. Postępowanie spadkowe, w tym stwierdzenie nabycia spadku, należy do zakresu działalności sądów, chyba przepis szczególny stanowi inaczej (art. 627 Kodeksu postępowania cywilnego, dalej: K.p.c.). Akty poświadczenia dziedziczenia na podstawie ustawy albo testamentu, z wyłączeniem dziedziczenia na podstawie testamentów szczególnych, sporządza notariusz (art. 95a ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie – Dz.U. z 2022 r. poz. 1799). Z powołanych przepisów wynika, że nabycie spadku następuje z mocy prawa z chwilą śmierci spadkodawcy. Ustalenie kręgu osób zaliczonych do spadkobierców powinno z kolei nastąpić w postępowaniu cywilnym albo w wyniku czynności notarialnej. Dopiero stwierdzenie nabycia spadku lub sporządzenie aktu poświadczenia dziedziczenia pozwala na ustalenie osób, które dziedziczą po danej osobie. O ustaleniu spadkobierców w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej można zatem mówić dopiero wówczas, gdy zostało zakończone postępowanie spadkowe lub doszło do sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia. Organ podatkowy nie jest właściwy do ustalania we własnym zakresie, kto jest spadkobiercą, ustalenie tej kwestii należy bowiem do właściwości sądu powszechnego lub notariusza. W niniejszej sprawie skarżąca poinformowała organy, że trwa postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym właścicielu środka transportowego, tj. mężu skarżącej (pismo z 20 września 2023 r., k. 17). Skarżąca wskazała precyzyjnie, że postępowanie prowadzi Sąd Rejonowy dla Krakowa – Nowej Huty Wydział I Cywilny, a jest ono prowadzone pod sygnaturą [...] . Informację tę dostrzegł i odnotował organ I instancji, bowiem przytoczył powyższe dane w piśmie przekazującym zażalenie. Również organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na stronie 4, że "poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, że w przedmiocie dziedziczenia po zmarłym mężu Żalącej się (...) toczy się w Sądzie Rejonowym dla Krakowa – Nowej Huty postępowanie pod sygn. akt [...] .". Oba organy błędnie jednak przyjęły, że fakt ten nie ma wpływu na postępowanie podatkowe. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Kolegium nie miało wątpliwości co do wiarygodności oświadczenia skarżącej o toczącym się postępowaniu spadkowym. Nawet gdyby było inaczej, to nie było przeszkód, aby w tej materii organ zwrócił się o informację do właściwego Sądu Rejonowego. Posiadając zaś wiarygodną informację o toczącym się postępowaniu spadkowym organ powinien zawiesić postępowanie podatkowe do czasu ustalenia spadkobierców przez sąd. Brak ustalenia spadkobierców zmarłego oznacza, że nie są znani wszyscy właściciele środka transportowego, w związku z własnością którego organ chce określić zobowiązanie podatkowe. Nie są znane zatem wszystkie strony postępowania podatkowego. Brak ustalenia stron postępowania nie oznacza, że organ nie może wydać decyzji o danej treści, lecz w ogóle nie może wydać decyzji, bowiem nie jest w stanie zapewnić udziału wszystkim stronom postępowania oraz wydać i doręczyć takiej decyzji wszystkim stronom. Tym samym wykazanie spadkobrania po byłym właścicielu przedmiotowego środka transportowego jest w ocenie Sądu zagadnieniem wstępnym. Trafny okazał się zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie. Naruszenie tego przepisu postępowania nie tylko mogło mieć, ale miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do odmownego rozstrzygnięcia wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy istniały podstawy do zawieszenia tego postępowania. Jako że powyższą wadą obarczone są oba zapadłe w sprawie postanowienia, Sąd uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy przyjmą, że ustalenie spadkobierców zmarłego męża skarżącej jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., które to zagadnienie zostanie rozstrzygnięte przez sąd w toczącym się postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku. Zaznaczyć na marginesie należy, że ewentualne postępowanie w sprawie działu spadku nie będzie już tamowało postępowania podatkowego, bowiem do chwili działu spadku odpowiedzialność spadkobierców będzie solidarna (por. wyrok NSA z 5 listopada 2020 r. sygn., II FSK 1722/18). Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Należy zauważyć, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z 29 sierpnia 2023 r. Niekwestionowanym przez strony faktem jest zaś, że mąż skarżącej zmarł 14 kwietnia 2021 r. (por. pismo skarżącej z 10 grudnia 2022 r., k. 5 akt administracyjnych; pismo organu I instancji z 22 grudnia 2022 r., k. 6; pismo skarżącej z 28 lipca 2023 r., k. 23). Mąż skarżącej nie był i nie mógł być zatem stroną toczącego się postępowania podatkowego, ponieważ zmarł ponad dwa lata przed wszczęciem tego postępowania. Jego śmierć nie mogła więc wywołać skutku, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 1 O.p. Wobec jednak zasadności omówionego wyżej zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., Sąd uwzględnił skargę i orzekł jak w punkcie I. sentencji wyroku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. i 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935), a na zasądzone koszty złożyły się: 100 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu od skargi (k. 11 akt sądowych), 17 zł tytułem uiszczonej przez skarżącą opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (k. 6 akt sądowych) oraz 480 zł tytułem wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika (radcy prawnego), co razem dało 597 zł.