I SA/Kr 801/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr.) WSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu w dniu 20 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg M. M. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr [...] z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr [...] z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr [...] z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr [...] z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr [...] z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r., 2019 r. i 2020 r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej M. M. kwotę 3 257 zł (słownie: trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. zarządza na rzecz skarżącej zwrot z kasy tut. Sądu kwoty 2 230 zł (słownie: dwa tysiące dwieście trzydzieści złotych) tytułem nadpłaconego wpisu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami: 1. z dnia i30 kwietnia 2021 r/nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 14 grudnia [...] w sprawie ustalenia M. M. podatku od nieruchomości za 2015r. w kwocie 1.624,00 zł; 2. z dnia 30 kwietnia nr SKO. [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 14 grudnia 2020r. nr [...] w sprawie ustalenia M. M. podatku od nieruchomości za 2016r. w kwocie 4.918,00 zł; 3. z dnia 30 kwietnia nr SKO. [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 14 grudnia 2020r. nr [...] w sprawie ustalenia M. M. podatku od nieruchomości za 2017r. w kwocie 5.571,00 zł; 4. z dnia 28 kwietnia nr SKO. [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 14 grudnia 2020r. nr [...] w sprawie ustalenia M. M. podatku od nieruchomości za 2018r. w kwocie 5.679,00 zł; 5. z dnia 30 kwietnia nr SKO. [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 14 grudnia 2020r. nr [...] w sprawie ustalenia M. M. podatku od nieruchomości za 2019r. w kwocie 5.679,00 zł; 6. z dnia 30 kwietnia nr SKO. [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 14 grudnia 2020r. nr [...] w sprawie ustalenia M. M. podatku od nieruchomości za 2020r. w kwocie 3.917,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym. Zarząd Budynków Komunalnych w K. przesłał do organu I instancji dokumenty w postaci umów najmu dwóch lokali użytkowych, położonych przy ul. [...] w K.. W dniu 6 lipca 2015r. zawarta została umowa pomiędzy Gminą Miejską K. Zarządem Budynków Komunalnych w K. z/s w K., a podatniczką, wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji i Działalności Gospodarczej, jako M. M. P. W. W.. Przedmiotem powyższej umowy jest gminny lokal użytkowy, usytuowany w budynku przy ul. [...] w K. o powierzchni 180,80 m2. Zgodnie z treścią § 1 pkt 3 powołanej umowy, najemca będzie wykorzystywał wynajmowany lokal na prowadzenie w nim garażu. Zgodnie z aneksem nr 1 z dnia 12 listopada 2015r. do niniejszej umowy, powierzchnia przedmiotowego lokalu użytkowego uległa zmianie ze) 180 m2 na 122,97 m2. Następnie w dniu 16 marca 2016r. zawarta została umowa pomiędzy Gminą Miejską K. -Zarządem Budynków Komunalnych w K. z/s w K., a podatniczką. Przedmiotem umowy jest gminny lokal użytkowy usytuowany w budynku przy ul. [...] w K. o powierzchni 122,86 m2. Zgodnie z treścią § 1 pkt 3 powołanej powyżej umowy, najemca będzie wykorzystywał wynajmowany lokal na prowadzenia w nim garażu. Zgodnie z art. 3 pkt 6 umowy najmu przedmiotowego lokalu użytkowego, podatnik zobowiązany został do uiszczania podatku od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2019r. poz.1170, dalej: "u.p.o.l."). W oparciu natomiast o zapis art. 6 ust. 6 ww. ustawy osoby fizyczne obowiązane są złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego. Jednakże podatniczką nie wywiązania się ze wskazanego powyżej obowiązku, dlatego w dniu 5 kwietnia 2016r., organ podatkowy wezwał ww. do wypełnienia i złożenia formularza zgłoszeniowego. Wezwanie zostało niepodjęte w terminie przez podatnika, jednak zgodnie z art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") pismo uznano za skutecznie doręczone. W dniu 26 listopada 2020r. działając na podstawie art. 165 § 1 i § 2 o.p. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2015-2020. Do postanowienia dołączono formularz zgłoszeniowy "Informacja o nieruchomościach osób fizycznych", który po wypełnianiu i podpisaniu podatnik powinien odesłać w terminie 7 dni od daty doręczenia ww. postanowienia. Podatniczką nie dopełniła wskazanego obowiązku w wyznaczonym przez organ terminie. Wobec powyższego wydano na podstawie art. 216 i art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 u.p.o.l., postanowienie z dnia 30 listopada 2020r. i wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone podatnikowi w dniu 3 grudnia 2020r. W dniu i4 grudnia 2020r. organ I instancji wydał decyzje, o których mowa na wstępie. Organ I instancji powołał się na treść art. 6 ust. 6 u.p.o.l. wskazując, że podatnik zobowiązany był złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego. Pomimo istnienia przewidzianego przepisami prawa wymogu, podatnik nie dokonał zgłoszenia obowiązku podatkowego. Wobec powyższego do opodatkowania została przyjęta powierzchnia ustalona przez organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Zastosowana została stawka podatku od nieruchomośc wynikająca z podjętych uchwał Rady Miasta K. przewidziana dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l.). Następnie organ I instancji przedstawił w tabelach szczegółowe wyliczenia zobowiązań podatkowych. W dniu 17 grudnia 2020r. podatniczka przedłożyła oświadczenie, iż przedmiotowe lokale zostały wynajęte na garaże, które nie są miejscem prowadzonej działalności gospodarczej. Do oświadczenia dołączono formularze IN-1, w których zadeklarowana została do opodatkowania powierzchnia przedmiotowych lokali, jako "pozostałe budynki lub ich części". Powyższe pismo wraz z załącznikami IN-1 zostało nadane w dniu 16 grudnia 2020r. (data stempla Urzędu Pocztowego), a więc po upływie wyznaczonego terminu przypadającego na dzień 10 grudnia 2020r. i po wydaniu decyzji podatkowych dnia 14 grudnia 2020r. Od powyższych decyzji organu I instancji podatniczka wniosła odwołania w których zarzuciła im naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l, polegające na jego niezastosowaniu, mimo, iż w ramach postępowania ustalone zostały ku temu podstawowe przesłanki, Strona wniosła bowiem pismo, w którym wyjaśniła okoliczności istotne, określające stan nieruchomości, wskazując, że nieruchomość nie jest i nie może być wykorzystywana dla prowadzenia w niej działalności gospodarczej; - art. 122 o.p z zw. z art. 187 o.p. polegające na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przejawiające się w niezbieraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, co miało zasadniczy wpływ na treść wydanych decyzji. W szczególności nie zostało ustalone, czy przedmiot opodatkowania jest czy nie jest jak również czy może, względnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, co stanowi o wyłączeniu możliwości kwalifikowania nieruchomości do kategorii nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji zastosowania do wymiaru podatku, stawki przewidzianej dla tego typu nieruchomości; - art. 122 o.p z zw. z art. 187 o.p. polegające na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przejawiające się w niezbieraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, co miało zasadniczy wpływ na treść wydanych decyzji, nie ustalono bowiem, czy przedmiot opodatkowania jest w wyłącznym posiadaniu skarżącej, czy też ze względu na to że pozostaje ona w związku małżeńskim jest on przedmiotem współposiadania co z kolei ze względu na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017r. sygn. akt SK 13/15, w którym stwierdzono, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką do zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem jest niezgodny z art.2 w zw. z art. 64 ust.1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, oznacza, że tak rozumiany przepis utracił moc z dniem 20 grudnia 2017 r., przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania dla ustalenia wartości podatku od nieruchomości w tej sprawie; - art. l a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego wykładnię, która nie uwzględnia i nie jest zgodna z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017r. sygn. akt SK 13/15, - art. 120 o.p w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt. 3 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 2lit. b u.p.o.l., polegające na jego nieprawidłowym zastosowaniu, przejawiającym się w tym, iż mimo, że nie ustalono podstaw jego zastosowania, to jest wystąpienia przesłanek dla przyjęcia wartości podatku w oparciu o stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, te wartości przyjęto, co doprowadziło do przyjęcia stawki podatku dla nieruchomości na podstawie nie znajdującego do niej zastosowania przepisu prawa, - art. 122 o.p. polegające na nie uwzględnieniu okoliczności faktycznych, to jest nieustaleniu, czy przedmiot opodatkowania jest, czy też nie jest, jak również czy może, czy nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności, ze względów technicznych, - art. 123 o.p. poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Mając powyższe na uwadze, odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Pełnomocnik odwołującej w piśmie z dnia 26 marca 2021r. podtrzymał stanowisko podatnika zawarte w złożonych odwołaniach oraz przedstawił dodatkowe argumenty. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ II instancji wydał decyzje z dnia 28 i 30 kwietnia 2021r., o których mowa na wstępie. W uzasadnieniach SKO powołało się m.in. na treść art. art. l a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., art. 21 § 5 o.p. Organ II instancji wskazał, że z przedmiotowych umów najmu wynika, że najemca będzie wykorzystywał wynajmowany lokal na prowadzenie w nim garażu. Skoro najemca wykorzystywał wynajmowany lokal na prowadzenie w nim garażu, to brak było podstaw do przyjęcia zawężającego założenia prezentowanego przez odwołującą się, że ww. lokal użytkowany przez przedsiębiorcę nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, tylko dlatego, że nie są w nim fizycznie wykonywane czynności o charakterze np. produkcyjnym, handlowym (przyjmowanie klientów), czy administracyjnym związane z profilem działalności przedsiębiorcy. Odwołująca się zarzuciła, że w przedmiotowym lokalu nie można, np. przyjmować klientów lub powiesić szyldu, jednakże wynika to z rodzaju i funkcji lokalu, która została określona w umowie najmu, jako garaż. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, całkowicie niezasadna jest argumentacja odwołującej, zmierzająca do zanegowania zastosowanej stawki podatku od nieruchomości, z uwagi na cechy fizyczne wynajmowanego od gminy lokalu. Przedsiębiorca, zawierając umowę z gminą, miał świadomość i intencję wynajmowania lokalu, będącego garażem, w którym taka właśnie funkcja może być przez wynajmującego przedsiębiorcę realizowana, a wykluczone są funkcje związane z pobytem ludzi, klientów itp. Organ podzielił pogląd odwołującej się, że brak instalacji wodnej, kanalizacyjnej, ogrzewania, kominowej, wentylacyjnej w wynajmowanym lokalu powoduje, że lokal ten - garaż - nie spełnia wymogów lokali przeznaczonych na stały pobyt ludzi. Ustawodawca nie związał jednak wysokości stawki podatku od nieruchomości z kryterium możliwości przebywania w nim ludzi, lecz z wykorzystywaniem danego lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej. W przedmiotowym przypadku jest to możliwość stworzenia bazy garażowej dla działalności przedsiębiorcy, czyli użytkowanie przedmiotowego lokalu (garażu), zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto zgodnie z treścią powołanych na wstępie umów, najemcą przedmiotowych lokali jest M. M. prowadząca działalność gospodarczą, która jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej opiera się na transporcie drogowym towarów.- PKD- 49,41. Wobec powyższego, przedmiotowe lokale użytkowe są w posiadaniu przedsiębiorcy, i są najmowane na cel garaży, a zatem związane są bezpośrednio z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i powinny być opodatkowane ą stawką podatku przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą. Następnie SKO powołało się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 stycznia 2021r. sygn. akt. SK 39/19 iDz.U.2021.401), gdzie - - art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l został uznany za niezgodny ze wskazanymi tam przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 3 marca 2021r. Zgodnie z tym wyrokiem, wymieniony wyżej przepis traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot, prowadzący działalność gospodarczą. Zatem niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, czy budynku. Zdaniem, organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie, decydującym czynnikiem przesądzającym o tym, że lokale użytkowe, uznano za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest okoliczność, iż są one najmowane przez podatnika na prowadzenie w nim garażu wykorzystywanego do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy, Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy upoważnia do stwierdzenia, że posiadany przez podatnika lokal użytkowy - garaż jest związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawidłowe zakwalifikowanie spornego lokalu ma potwierdzenie we wskazanych powyżej dokumentach – umowach najmu. To pozwala na ustalenie, że właściwą stawką, którą należało zastosować do spornego lokalu jest stawka przewidziana dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W odniesieniu do pozostałych zarzutów, SKO podało, że z przeprowadzonego postępowania podatkowego nie wynika, aby lokal znajdował się w złym stanie technicznym, zatem brak było podstawy prawnej do wyłączenia spornego lokalu z opodatkowania. Przesłanki, na które powołuje się podatnik nie stanowią dowodu na to, iż lokal nie nadaje się do użytkowania ze względów technicznych, a jedynie na to, iż wymaga on remontu. Wskazane przez podatnika powody, wpływające na brak możliwości użytkowania lokalu nie mają charakteru trwałego, a nadto nie są niedającymi się usunąć przeszkodami w użytkowaniu lokalu - jest to stan przejściowy. Termin usunięcia wskazanych przeszkód oraz przywrócenia lokalu do stanu używalności, pozostaje jedynie w gestii podatnika. Przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki właściwe dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oznacza także związek pośredni, czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie w danym czasie prowadzona. Natomiast w odniesieniu do zarzutu dotyczącego współposiadania nieruchomości, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Jednakże, jak wynika z umów najmu, posiadaczem lokali M. M. prowadząca działalność gospodarczą. Ponadto w danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, iż wspólność małżeńska ustała z dniem 1 stycznia 2013r. Zatem powyższy przepis nie ma zastosowania w przedmiotowych sprawach. Wobec powyższego, stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji w zaskarżonych decyzjach uznano za prawidłowe, nie dopatrzono się także naruszenia przepisów i w konsekwencji utrzymano w mocy decyzje organu I instancji. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca zaskarżyła decyzje w całości, zarzucając im naruszenie: - art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który to przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (ISK 39/19 Dz. U. 2021.401) został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jako taki utracił moc, co stanowi o naruszeniu art. 7 Konstytucji w zw. z art. 120 o.p., to jest normy stanowiącej, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa; - art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przejawiającym się w niezebraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, co miało zasadniczy wpływ na treść wydanej decyzji; - art. 2 a o. p., poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika; - art. 233 § 2 o.p., poprzez jego zastosowanie mimo iż wobec braków w materiale dowodowym i występujących istotnych wątpliwościach, co do tego, jak w rzeczywistości kształtuje się sposób korzystania z lokalu, co uzasadniało przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Istniała podstawa do uchylenia decyzji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. l a ust. 1 pkt. 3 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., polecającym na jego nieprawidłowym zastosowaniu, przejawiającym się w tym, iż utrzymano w mocy decyzje organu I instancji mimo, że przy ich wydawaniu nie ustalono podstaw dla zastosowania tej podstawy prawnej, to jest wystąpienia przesłanek dla przyjęcia wartości podatku w oparciu o stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na jego niezastosowaniu, mimo, iż w ramach postępowania, wykazane zostały podstawowe przesłanki ku temu, a nie ustalono istnienia okoliczności przeciwnych. W uzasadnieniach skarg, skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i poprzedzających ich decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedziach na skargi organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skarg, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonych decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając w dniu 22 września 2021 r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 801/21 do I SA/Kr 806/21 połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 801/21. Ze względu bowiem na występującą w nich tą samą skarżącą, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kontroli stwierdzić należało, że zaskarżone decyzje naruszały prawo w stopniu obligującym Sąd do ich uchylenia a zatem sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procedury podatkowej, okazały się w znaczącym zakresie zasadne. Istota sporu w rozpoznawanych wspólnie sprawach sprowadzała się do stwierdzenia, czy fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przesądza o uznaniu gruntu, budynku i budowli za związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według podwyższonej stawki przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powstały w tym zakresie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to, przez lata za które określono skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, niemniej w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1414/19; wyrok NSA z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 970/20, CBOSA). Stanowisko to, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, musiało zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Jak wskazał to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji. Podkreślić należy, że tożsamą wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znajdujemy w najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt: III FSK 895/21, sygn. akt III FSK 896/21, sygn. akt III FSK 897/21, sygn. akt III FSK 898/21, sygn. akt III FSK 899/21, z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji opierając się na posiadanych dokumentach przyjął, że skoro nieruchomość pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy, to jest związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w tym zakresie nie prowadził w zasadzie postepowania dowodowego. Przedstawił jedynie wnioskowanie oparte na treści tych dokumentów. Wówczas jednak w obrocie prawnym nie funkcjonował jeszcze wspomniany ostatnio wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Natomiast organ odwoławczy – orzekając w kwietniu 2021r. – wskazał jako podstawę prawną wydania zaskarżonych decyzji art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak również powołał się w uzasadnieniu decyzji na analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 stycznia 2021r. sygn. SK 39/19, nakazujący jako niezbędne – "ustalenie stanu faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu czy budynku" - jednak wymogom powołanym przez siebie, nie sprostał. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy nie przeprowadził wystarczającego postępowania dowodowego w sprawie i nie ustalił wyczerpująco stanu faktycznego sprawy. Poddał analizie te same dokumenty, którymi dysponował organ I instancji tj. umowy najmu powierzchni garażowej oraz zgłoszenia rejestracyjne skarżącej, jako przedsiębiorcy i przez ich pryzmat ocenił, że sporne lokale użytkowe "są związane z prowadzeniem działalności skoro są najmowane przez podatnika na prowadzenie w nich garażu wykorzystywanego do realizacji celów gospodarczych przedsiębiorcy". Wnioskowanie w tym zakresie oparto na założeniu, że skarżąca prowadzi działalność w zakresie usług transportowych. Zdaniem Sądu, to za mało. Konieczne jest bowiem ustalenie "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu faktu, że nie może on opierać się na samym posiadaniu nieruchomości przez przedsiębiorcę prowadzącego określony profil działalności i przyjęciu w tym zakresie nasuwających się domniemań. W ocenie Sądu, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej i w tym zakresie zbadać i ustalić należy stan faktyczny sprawy za poszczególne lata podatkowe. Pomocne w tym zakresie może być w szczególności przeprowadzenie dowodu z zeznań podatnika, jego pracowników, zbadanie dokumentów dotyczących ewentualnej rejestracji przedmiotu opodatkowania w ewidencji środków trwałych, rozliczania kosztów jego utrzymania w ramach prowadzonej działalności czy uzyskiwania z niego pożytków. Wreszcie pomocne mogą być oględziny przedmiotu opodatkowania. Tego w badanej sprawie zabrakło. Oceny tej nie zmienia fakt, iż skarżąca prezentowała bierną postawę w czasie prowadzonego postepowania i nie zaoferowała żadnych dowodów. Tym niemniej, skoro złożyła oświadczenie, ze nie wykorzystuje spornych powierzchni w prowadzonej działalności gospodarczej i że związek z tą działalnością nie istnieje, obowiązkiem organu było przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego co do tych kwestii. Sąd oczywiście nie przesądza, że oświadczenie to winno być uznane za wiążące zwłaszcza, że nie zostało poparte żadnymi dowodami, jednakże fakt ten nie zwalniał organu odwoławczego od obowiązków związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. Jak wskazuje NSA w aktualnym – po orzeczeniu TK – orzecznictwie, "do ustalenia istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie" (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21, CBOSA). NSA konkluduje też, że "grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l." (zob. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2943/21). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe, w szczególności organ drugiej instancji, nie przeanalizowały w stopniu wystarczającym, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego możliwe jest stwierdzenie faktycznego lub potencjalnego wykorzystywania przez skarżącą nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. De facto, organ odwoławczy oparł zatem swoje stanowisko na fakcie posiadania przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę, co - w świetle wyżej cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, weryfikującego dotychczasowe poglądy w tym zakresie – nie jest wystarczające dla przyjęcia, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W niniejszej zatem sprawie wyjaśnienie kwestii chociażby możliwości potencjalnego wykorzystywania nieruchomości dla prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą jest niezbędne dla ustalenia, czy zasadnie została ona obciążona podatkiem od nieruchomości według stawek podwyższonych. Te ustalenia poczynione być mogą – wedle oceny organu odwoławczego – przez niego samodzielnie lub przez organ I instancji, któremu sprawy zostaną przekazane do ponownego rozpoznania. Tym samym stwierdzić należało, że organy naruszyły art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego wadliwe zastosowanie co było konsekwencją naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a to art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak słusznie podnoszono w skardze. Konkluzja ta była wystarczająca do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji a ocena pozostałych zarzutów skargi z tą kwestią pierwotną związanych, stała się w tym momencie bezprzedmiotowa. Dopiero w przypadku ustalenia związku najmowanych nieruchomości z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą otworzyć się może droga do badania stanu technicznego lokalu w kontekście możliwości jego wykorzystania i wydania stosownych decyzji przez organy orzekające w zakresie Prawa budowlanego. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone decyzje. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej 3.257,00 zł. Na zasądzoną kwotę składa się kwota należnych wpisów od skarg, opłat skarbowych od pełnomocnictw złożonych w każdej ze spraw oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej, będącego adwokatem. Wskazać w tym miejscu należy, że Sąd uznał za zasadne odstąpienie od zasądzenia zwrotu pełnych kosztów zastępstwa procesowego w całości w oparciu o regulację zawartą w art. 206 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Przepis art. 206 p.p.s.a. w przywołanym brzmieniu obowiązuje od dnia 15 sierpnia 2015 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658). W nowym stanie prawnym uznanie, że zaistniał uzasadniony przypadek pozwalający na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części nie jest już uzależnione od konieczności częściowego uwzględnienia skargi. W aktualnym brzmieniu tego przepisu możliwość miarkowania, a nawet odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów na rzecz skarżącego od organu w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji w przypadku, o którym mowa w art. 200 p.p.s.a., powiązano, tak jak w postępowaniu kasacyjnym (zob. art. 207 § 2 p.p.s.a.), z pojęciem niedookreślonym, jakie stanowi "uzasadniony przypadek". W realiach rozpatrywanych połączonych spraw Sąd uznał, że miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego jest uzasadnione. Powodem do wyrażenia powyższego zapatrywania jest okoliczność wniesienia przez pełnomocnika skarżącej sześciu skarg w sprawach tożsamych, co do okoliczności faktycznych i prawnych, przez co wymagających mniejszego nakładu pracy. Wskazują na to tożsame treści wniesionych skarg oraz treść poddanych kontroli Sądu aktów SKO w K.. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (zob. tej materii postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I OZ 544/16; z dnia 1 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 668/16 oraz z dnia 25 stycznia 2019 r.; sygn. akt I GZ 502/18). W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zbieżne zarzuty i argumentacja skarg, jednolita regulacja prawna, a także prowadzenie sprawy przez tego samego pełnomocnika uzasadniały w stopniu wystarczającym miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika na poziomie wskazanym w pkt 2 sentencji wyroku. Równocześnie, w pkt 3 sentencji wyroku orzeczono o zwrocie wpisu nadpłaconego przez skarżącą, na skutek uiszczenia wpisów po 500 zł w każdej ze spraw w miejsce wymagalnych kwot; odpowiednio – 100 zł, 122 zł, 146 zł, 151 zł, 151 zł i 100 zł. Kwoty te – jako nienależne – winny zostać zwrócone skarżącej M. M., która dokonała ich wpłaty na konto tut. Sądu.