I SA/Kr 803/09

Sygn. akt I SA/Kr 803/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 września 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2009 r., sprawy ze skargi "E" Spółka z o.o. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 19 stycznia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - skargę oddala - I SA/Kr 803/09 UZASADNIENIE W dniu 29 października 2008 r. do Izby Skarbowej (Biura Krajowej Informacji Podatkowej) wpłynął wniosek E. sp. z o.o. w K. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskująca spółka przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Spółka została utworzona w dniu [...] i jest podmiotem zajmującym się wytwarzaniem i obrotem energią elektryczną. Pierwszym rokiem podatkowym Spółki był okres od utworzenia do dnia 31 grudnia 2007 r. W dniu 25 czerwca 2007 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego, w wyniku czego podatniczka otrzymała w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanowiącą majątek służący wytwarzaniu i obrotowi energią elektryczną. W oparciu o otrzymany majątek Spółka otrzymuje przychody podlegające opodatkowaniu i przewiduje, że będzie takie przychody generować również w 2009 r. i latach następnych. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółka poniosła koszty opłaty notarialnej i sądowej oraz koszty podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka ujęła powyższe wydatki związane ze zmianą umowy spółki w księgach rachunkowych na dzień 30 czerwca 2007 r. i nie zaliczyła ich do kosztów podatkowych, zwłaszcza że otrzymała, w wyniku złożonego do Ministra Finansów wniosku, interpretację podatkową z dnia 18 września 2007 r., z której wynikało, że tożsame wydatki, tylko poniesione w celu rozpoczęcia faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej (na utworzenie spółki) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi jednak na korzystne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych wydane w 2008 r. wskazujące na bezzasadność stanowiska Ministra Finansów w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z utworzeniem spółki i zmianą umowy spółki skutkującą podwyższeniem kapitału zakładowego (tzw. koszty pośrednie) wnioskodawczyni rozważa zaliczenie poniesionych przez siebie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wątpliwości Spółki budzi jednak możliwość potrącenia takich wydatków w czasie i określenie dnia ich poniesienia, czy koszty podwyższenia kapitału zakładowego powinna potrącić w 2007 r. w chwili ich zaksięgowania, co pociągałoby za sobą konieczność skorygowania rocznego zeznania CIT-8 dotyczącego 2007 r., czy też potrącić jako koszt podatkowy roku 2008 mając na względzie fakt, że w 2008 r. Spółka uzyskuje przychody w oparciu o składniki majątkowe otrzymane w drodze wkładu niepieniężnego. W związku z powyższym zadane zostały cztery pytania: 1. czy koszty związane ze zmianą umowy spółki stanowią tzw. koszty pośrednie, czyli koszty które nie dotyczą bezpośrednio roku 2007 (w rozumieniu art. 15 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.); 2. czy koszty związane ze zmianą umowy spółki zostały poniesione w czerwcu 2007 r., jako że w tej dacie zostały zaksięgowane na stosownych kontach księgowych (zgodnie z art. 15 ust. 4 zdanie czwarte ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), 3. czy koszty związane ze zmianą umowy spółki powinny zostać potrącone w 2007 r. (zgodnie z art. 15 ust. 4 zdanie czwarte ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), 4. w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy koszty związane ze zmianą umowy spółki wnioskodawca może potrącić w rozliczeniu podatku CIT za 2008 r., bądź w latach następnych. Zdaniem Spółki z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie zostały wymienione w katalogu wydatków podlegających wyłączeniu z kosztów podatkowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, a nadto pozyskany dzięki nim przedmiot aportu ma związek nie tylko z osiąganiem konkretnego przychodu, ale również służą zabezpieczeniu oraz zachowaniu tego źródła przychodów. Wnioskodawca będzie bowiem uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątkowe otrzymane w drodze wkładu niepieniężnego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Koszty te nie stanowią kosztów bezpośrednich, ale tzw. koszty pośrednie, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 4 zdanie czwarte ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. powinny być potrącane w chwili ich poniesienia. Zdaniem Spółki momentem ich poniesienia będzie w jej przypadku dzień 30 czerwca 2007 r., gdyż z tą datą zostały ujęte w księgach rachunkowych. Ponieważ dotychczas Spółka nie uwzględniła w/w wydatków jako kosztów podatkowych roku 2007, to powinna w tym zakresie dokonać korekty rocznego zeznania CIT-8. W przypadku jednak, gdyby organ uznał, że nie są to koszty pośrednie, ale bezpośrednie, to zdaniem Spółki mogłaby ona potrącić je w roku 2008 bądź w latach następnych, bo wprawdzie zostały poniesione w 2007 r., to jednak pozwalają na generowanie przychodu w latach następnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2009 r., nr [...]doręczonej wnioskującej Spółce w dniu 23 stycznia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stanął na generalnym stanowisku, że wszystkie koszty ponoszone przez spółkę przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Tymczasem do przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 cytowanej ustawy). Organ powołał się nadto na treść przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej, z którego wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a także kosztów uzyskania przychodów tychże przychodów. Zdaniem organu nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodu wydatki, które co prawda nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, ale związane są z przysporzeniami nie uważanymi przez ustawodawcę za przychód. Wydatki te mają na celu pozyskanie kapitału zakładowego, a więc konkretnego przychodu, który nie jest uznawany za przychód w świetle przepisów prawa podatkowego. W związku z tym organ uznał za bezprzedmiotowe rozstrzygnie w przedmiocie ich charakteru (bezpośrednie czy pośrednie) oraz terminu ich poniesienia i możliwości potrącenia. Pismem datowanym na dzień 6 lutego 2009 r. i nadanym w Urzędzie Pocztowym Warszawa 81 w tym samym dniu, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w sprawie interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2009 r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich nieprawidłową wykładnię i zaprezentowanie błędnego stanowiska, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z przeprowadzoną transakcją wniesienia aportu skutkującego powiększeniem kapitału zakładowego spółki (wydatki związane ze zmianą umowy spółki). Zdaniem Spółki owa błędna wykładnia wskazanych przepisów doprowadziła do naruszenia art. 15 ust. 4 cytowanej ustawy, gdyż organ uznał, że nie ma on zastosowania do sytuacji faktycznej Spółki i nie odniósł się merytorycznie do kwestii związanych z charakterem tych kosztów związanych ze zmianą umowy spółki (pośrednie – bezpośrednie), momentem ich poniesienia i potrącenia jako kosztów podatkowych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, doręczone organowi w dniu 10 lutego 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. W związku z powyższym Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze na interpretację z dnia 17 stycznia 2009 r. Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca powtórzyła zarzuty i argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 6 lutego 2009 r. Po raz kolejny strona skarżąca stanęła na stanowisku, że sporne wydatki ponoszone są w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej finansowanej środkami pozyskanymi w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Pośredni związek przedmiotowych wydatków z przychodami z działalności gospodarczej wynika z faktu, że warunkują one uzyskanie tych przychodów, co stanowi przesłankę umożliwiającą ich zaliczenie do kategorii kosztów uzyskania przychodów zdefiniowanej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca Spółka przytoczyła orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie powielając argumentację zawartą w interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na problemie możliwości zaliczenia przez skarżącą Spółkę wydatków towarzyszących podwyższeniu jej kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów. Problem ten budził poważne kontrowersje zarówno w doktrynie, jak i judykaturze. Przez pewien czas, zwłaszcza w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych opierających się na poglądach części piśmiennictwa przeważał pogląd, iż jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wydatków poniesionych przez spółkę kapitałową w związku z podniesieniem kapitału zakładowego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. O ile więc środki uzyskane na pokrycie kapitału zakładowego nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wynika z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy, to wydatki poniesione w związku z operacją podwyższenia kapitału mogą stanowić tzw. pośrednie koszty podatkowe, jeśli podwyższenie kapitału będzie miało na celu rozwój działalności spółki, a więc powiększenie przychodów. Wskazywano, że przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne, począwszy od unowocześnienia spółki, pokrycia strat, następstwa umów między wspólnikami, zwiększenia jej zdolności kredytowej, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnienia przed kontrahentami, aż do uniknięcia likwidacji, bądź upadłości itd. (por. A. Kidyba [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I i II, wyd. III, Zakamycze 2005, komentarz do art. 431). Jak zatem zauważano w literaturze (por. K. Knapik: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/98, Glosa 2004/1/33), przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie ugruntował się jednak jednolity pogląd podzielający prezentowane stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym sporne wydatki w postaci np. kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej i opłat sądowych poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż zostały poniesione bezpośrednio w związku z podwyższeniem tego kapitału, który nie stanowi przychodu podatkowego w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 cytowanej ustawy, co potwierdza dodatkowo treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy. Takie stanowisko zawarte zostało m. inn. w wyrokach NSA w Warszawie z dnia 23 września 2008, sygn. akt II FSK 867/07, z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1560/07, z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1753/07, z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 104/08, z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 217/08, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 395/08. Jak podniósł NSA w orzeczeniu z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 217/08, które zapadło w identycznym jak w niniejszej sprawie stanie faktycznym: "Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem jest z zastrzeżeniem wyjątków z art. 10 i art. 11 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodów są więc jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Kosztu uzyskania przychodu nie należy przy tym utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego, ustawa podatkowa zawiera bowiem w tym zakresie własne, autonomiczne rozwiązania (A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki- Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter [w:] pracy zbiorowej- Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Także pojęcie przychodu (będącego elementem podstawy opodatkowania) jest zdefiniowane w ustawach podatkowych (w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie przychodu definiuje art. 12). Definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W piśmiennictwie i judykaturze przyjmuje się, iż tak zdefiniowany koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące wymogi: musi być faktycznie dokonanym wydatkiem bądź faktycznie dokonanym odpisem niebędącym wydatkiem, ale powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, działania podatnika, związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodu, a cel ten (osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu) musi być widoczny w momencie jego ponoszenia, musi on też odnosić się do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej i nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 (por. też W. Nykiel w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pod redakcją W. Nykiela i A. Mariańskiego - Gdańsk 2008, Wyd. oddk, s. 314). Związek wydatku z przychodem powinien być zatem bezpośredni i niewątpliwy. W orzecznictwie sądów administracyjnych (...) za ugruntowany należało też uznać pogląd, że do kosztów uzyskania przychodu można było zaliczyć również te wydatki, których nie można było przypisać do konkretnego przychodu, ale których poniesienie racjonalnie mogło się przyczynić do zwiększenia lub powstania przychodu lub zachowania jego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04, opubl. w Lex pod nr 179252, B.Dauter - op. cit. s. 266). Zasada ta odnosi się jednak tylko do tych kosztów, których wyraźnego związku z konkretnym przychodem nie można stwierdzić. Wniosek taki wyprowadzić należy z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, statuującego zasadę potrącalności kosztów w czasie i zasady wynikającej z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy (powiązania kosztów z konkretnymi przychodami). (...) Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Z powołanego przepisu wynika zasada wyłączenia wpływu na podstawę opodatkowania zarówno dochodów zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i powiązanych z nimi kosztów. Potwierdza ona zatem konieczność przyporządkowania wydatków do konkretnych przychodów, jak i neutralność - dla podstawy opodatkowania - zarówno dochodów, jak i kosztów związanych z ich uzyskaniem. Zapobiega ona tym samym uzyskaniu przez podatnika podwójnej korzyści - z jednej strony pomniejszenia przychodów o przychody neutralne podatkowo, a z drugiej - powiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z pozyskaniem przychodu niemającego wpływu na wysokość podstawy opodatkowania (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt III SA 1070/95, opubl. w ONSA z 1997 r. nr 3, poz. 142) . W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. W braku tego wyłączenia stanowiłyby one przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy. Użyty w tym przepisie zwrot "do przychodów nie zalicza się" oznacza, że przychody te zwolnione są od opodatkowania (por. H.Kryszczak w: op.cit. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, s. 99). Skoro - z woli ustawodawcy - przychód z tego tytułu jest neutralny podatkowo, to zgodnie z wyrażoną w art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również koszty uzyskania tego przychodu nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu. Wprawdzie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy wskazuje na wyłączenie z podstawy opodatkowania przychodów ze źródeł, z których dochód nie jest opodatkowany, to jednak biorąc pod uwagę sposób ustalania podstawy opodatkowania wyłączenie przychodu oznacza zwolnienie dochodu powstającego z tego źródła. Dochód (stanowiący podstawę opodatkowania - art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stanowi bowiem (co do zasady) różnicę między przychodem a kosztami jego uzyskania. Wydatki związane z uzyskaniem przychodu wolnego od opodatkowania są więc - co do zasady - kosztami uzyskania przychodu, jednak, z mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy - nie bierze się ich pod uwagę przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu." Zdaniem NSA związek wydatków związanych ze zmianą umowy spółki w postaci opłat notarialnych, podatku od czynności cywilnoprawnych i opłat sądowych z podwyższeniem kapitału zakładowego jest zatem oczywisty i bezsprzeczny, zwłaszcza że podwyższenie kapitału wymusza ich poniesienie. Tym samym, zdaniem NSA "skoro można przypisać je do konkretnego przychodu, brak jest podstaw do szukania innego związku z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności. Kosztem pośrednim zaliczanym do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 15 ust. 1 może bowiem być tylko taki wydatek, którego nie można przypisać do konkretnego przychodu. W tym przypadku przychodem tym był aport, zwiększający majątek podatniczki. Dopiero zaś jego wniesienie (czyli dokapitalizowanie spółki, a nie opłaty związane z jego wniesieniem) przyczynić się mogło do zwiększenia jej przychodów, ich pozyskania czy też zachowania źródła przychodów. Nie bez znaczenia jest także i ta okoliczność, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, jak kwota wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług pobrana przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, opłata sądowa związana ze zmianą wpisu w rejestrze sądowym dotycząca kapitału zakładowego, opłata sądowa za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym informacji o tych zmianach odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki (art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz. U. Nr 86 poz. 959 ze zm.). Potwierdza to istnienie związku tych wydatków z przychodem w postaci aportu do spółki. Ustawodawca pozostaje też konsekwentny - obciąża przychód w postaci aportu tylko podatkiem pośrednim - kapitałowym i przy obliczaniu tego podatku pozwala na uwzględnienie kosztów związanych z pozyskaniem kapitału. Wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęta przez spółkę umożliwiłaby zaś jej dwukrotnie uzyskanie korzyści podatkowej, związanej z poniesieniem taksy notarialnej i wpisów sądowych - raz, gdy obniżałaby ona o ich wartość podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a drugi raz, gdy obniżałaby przychód o zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych i o te same wydatki, które już zostały uwzględnione przy obliczaniu jego wysokości." Powyższe względy w ocenie NSA przemawiają przeciwko możliwości uznania wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego za koszty pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na konieczność zachowania zasady jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną w najnowszym orzecznictwie NSA. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.