I SA/Kr 828/14

|Sygn. akt I SA/Kr 828/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 lipca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r., sprawy ze skargi Towarzystwa "P" Sp. z o.o., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 lutego 2014 r. Nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, listopad 2010, r. oraz styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2011 r., - skargę oddala- Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia 28 lutego 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), utrzymał w mocy postanowienie nr [...] Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 3 grudnia 2013 r. w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i listopad 2010r. oraz styczeń, luty, od czerwca do sierpnia, październik i listopad 2011r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach. W dniu 22 grudnia 2012 r. Towarzystwo Finansowe P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: strona skarżąca) wpłaciła kwoty pieniężne, wskazując jednocześnie na przelewach, na jakiego rodzaju należności wpłaty powinny zostać zaliczone. Organ I instancji wykonał dyspozycję strony. Jednocześnie dokonano zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku VAT za listopad 2010r. (należność główna), zgodnie z wnioskiem strony skarżącej wyrażonym w piśmie z dnia 21 grudnia 2012r., doręczonym organowi 24 grudnia 2012r. Po tych zaliczeniach, pozostała część nieuregulowanej zaległości za miesiąc listopad 2010r. i na tę należność organ zaliczył pozostałą część nadpłaty. Po dokonanych zaliczeniach zaległość za listopad 2010r. nie została zaspokojona. Strona skarżąca dokonała wobec powyższego dalszych wpłat w dniach 8 lutego i 15 lutego 2013r. Powyższe rozliczenie zostało dokonane postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 3 grudnia 2013r. nr [...]. W zażaleniu na to postanowienia strona skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Strona wskazała, że część nadpłaty za grudzień 2012 r. (21.298,01 zł) powinna zostać zaliczona na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności, a dopiero w dalszej kolejności powinny być rozliczane zaległości z wpłat dokonanych dnia 22 grudnia 2012 r. oraz 8 i 15 lutego 2013 r. Rozstrzygnięcie organu I instancji doprowadziło natomiast zdaniem strony skarżącej do bezzasadnego pozbawienia jej oprocentowania wykazanej nadpłaty. Ponadto strona skarżąca wskazała, że organ dokonał nieprawidłowego zaliczenia odsetek oraz bezzasadnie naliczył odsetki od zaległości, na które dokonano zaliczenia – w pełnej wysokości, w sytuacji gdy istniała podstawa do naliczenia w przedmiotowej sprawie odsetek w stawce obniżonej (75%). Zaskarżonymi postanowieniami z dnia 28 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane przez stronę skarżącą postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, zarzuty zażalenia nie są zasadne, a kwestionowane postanowienie zostało wydane prawidłowo. Organ zauważył, że dopiero brak wskazania podatnika co do przeznaczenia wpłaty upoważnia organ podatkowy do naliczania zaległości na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. W sprawie podatnik wskazał na poczet jakich zaległości chce zaliczyć wpłaty dokonane w dniu 22 grudnia 2012r. i organ postąpił zgodnie z tą dyspozycją. Podobnie uczynił z częścią nadpłaty, której dotyczyło wskazanie strony skarżącej na jaką zaległość powinna zostać przeznaczona. Ponieważ w dacie zaliczenia pozostałej części nadpłaty w stosunku do której strona skarżąca nie wyraziła dyspozycji na poczet jakiej zaległości powinna zostać naliczona, istniała jedynie zaległości za miesiąc listopad 2010r. W związku z powyższym część nadpłaty została w całości zaliczona na poczet tej zaległości. Podobnie organ uczynił z wpłatami dokonanymi przez stronę skarżącą w lutym 2012r. Organ wyjaśnił również, że w stosunku do ww. zaległości nie można naliczać odsetek w stawce obniżonej, gdyż korekty deklaracji stwierdzające zaległości za wskazane wyżej okresy złożono po zakończeniu kontroli podatkowej. Pismem z dnia 4 kwietnia 2014 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie, zaskarżając je w całości oraz wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1) art. 61 § 1, art. 76a § 1 i art. 187 § 1 O.p. wskutek braku wszechstronnego zbadania sprawy i w efekcie wskutek wadliwego zaliczenia wpłat dokonywanych przez spółkę, 2) art. 56 § 1a O.p. wskutek niezastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki podstawowej, o której mowa w § 1 tego przepisu. W uzasadnieniu skargi zostało podniesione, że organ podatkowy nie zastosował się do dyspozycji strony skarżącej odnośnie zaliczenia nadpłaty, wyrażonej w piśmie z dnia 21 grudnia 2012r. Wskazała, że na nadpłatę składała się należność główna w wysokości 144.681 zł oraz odsetki w wysokości 21.298,01 zł. We wniosku o zaliczenie nadpłaty zostało przy tym wyraźnie wskazane, że na poczet zaległości za miesiąc listopad 2010 r. ma zostać zaliczona jedynie należność główna. W stosunku zaś do odsetek nie został złożony żaden wniosek o sposobie ich zaliczenia. Wobec powyższego organ powinien zaliczyć tę część na poczet zaległości najdawniejszej, czyli za miesiąc styczeń 2010r. Ponieważ strona skarżąca jednocześnie z wykazaniem nadpłaty dokonała w dniu 22 grudnia 2012r. wpłaty na poczet zaległości, w pierwszej kolejności powinna zostać rozliczona nadpłata, zaś dopiero w dalszej kolejności powinny być zaliczane wpłaty. Tymczasem organ podatkowy w pierwszej kolejności zaliczył wpłaty dokonywane przez spółkę, zaś dopiero w dalszej kolejności zaliczono nadpłatę. Przy dokonywaniu rozliczeń, należało brać pod uwagę, że nadpłata jest oprocentowana, a zatem powstała dodatkowa kwota, z której można było rozliczać zaległości spółki. Strona skarżąca podniosła również, że bezzasadnie naliczono odsetki w pełnej wysokości, w sytuacji gdy istnieje podstawa prawna do naliczenia w przedmiotowej sprawie odsetek w stawce obniżonej, tj. w wysokości 75% stawki podstawowej. W niniejszej sprawie bowiem strona skarżąca przystąpiła do samodzielnego korygowania deklaracji podatku VAT za lata 2010 i 2011. Lojalnie poinformowała Urząd Skarbowy o tym fakcie, a Urząd Skarbowy po otrzymaniu tej informacji wszczął kontrolę podatkową uniemożliwiając podatnikowi skorzystanie z dobrodziejstwa naliczania obniżonych odsetek. Działanie takie należy oceniać, jako naruszenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Podstawę prawną wydanego postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowej stanowił art. 62 § 4 zd. 2 O.p., zgodnie z którym w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Jednocześnie stosownie do art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Samo zaliczenie wpłaty na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, zaś postanowienie o którym mowa w tym przepisie, jest warunkiem formalnym zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową. Zaległość ta musi istnieć w momencie dokonywania zaliczenia. Niespornym pomiędzy stronami jest, że po stronie skarżącej istniała zaległość podatkowa i na tę zaległość organ zaliczył dokonane wpłaty. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii, na jaką zaległość wpłaty powinny zostać zaliczone. Strona skarżąca twierdzi bowiem, że część nadpłaty (odsetki) powinna była zostać zaliczona na poczet zaległości najdawniejszej, czyli podatku od towarów i usług za styczeń 2010r., gdyż w momencie powstania nadpłaty, zaległość ta istniała i dopiero w dalszej kolejności organ mógł dokonywać zaliczania wpłat. Tymczasem organ podatkowy wskazuje, że zaliczając wpłaty na poczet zaległości podatkowych, wypełniał jedynie dyspozycje strony skarżącej, która w poleceniach przelewów wskazywała, na jaką zaległość wpłaty powinny być zaliczane. Dlatego między innymi po dokonaniu rozliczeń wpłat z 22 grudnia 2012r. oraz części nadpłaty, co do której strona skarżąca wskazała na poczet jakiej zaległości powinna zostać zaliczona, jedyną jej zaległością, była zaległość w podatku VAT za listopad 2010r. W związku z powyższym w braku innych zaległości, zaliczył pozostałą część nadpłaty na tę zaległość. W przypadku strony skarżącej doszło do swoistego zbiegu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych z zaliczaniem wpłat na takie zaległości. Jak zostało powyżej wskazane, w pierwszej kolejności organ zaliczył dokonane przez stronę skarżącą wpłaty, które w swoich poleceniach przelewu zawierały dyspozycje na poczet jakich zaległości mają zostać zaliczone. Nie zmienia tego stwierdzenie strony skarżącej, że jedynie w sposób ogólny wskazywała lata na które mają zostać zaliczone wpłaty. W myśl powołanego powyżej art. 62 § 1 O.p., organ zastosował się wobec powyższego do dyspozycji strony skarżącej i dokonał zaliczenia wpłat zgodnie z jej wnioskami. Przypomnieć również należy, że organ dokonał zaliczenia nadpłaty strony skarżącej w wysokości należności głównej również zgodnie z jej wnioskiem na poczet zaległości za listopad 2010r. Rozdysponowanie zatem nadpłatą z tytułu odsetek nastąpiło dopiero po zrealizowaniu wniosków o zaliczenie wpłat z 22 grudnia 2012r. oraz nadpłaty w wysokości należności głównej. Organ nie mógł w inny sposób dokonać rozliczenia, gdyż wówczas postąpiłby wbrew wnioskowi strony. Strona skarżąca nie kwestionowała przy tym rachunkowych sposobów rozliczenia dokonanych przez organ podatkowy. Również Sąd po analizie postanowienia organu I instancji i wskazaniu w nim sposobu rozliczenia, które zostało zaakceptowane w zaskarżonym postanowieniu, stwierdza, że organ dokonał prawidłowego rozliczenia zarówno wpłat, jak również całości nadpłaty. Wbrew również twierdzeniom strony skarżącej, nadpłata nie podlegała oprocentowaniu. Strona skarżąca upatruje bowiem nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych w tym, że nie zaliczyły oprocentowania nadpłaty w części dotyczącej odsetek. Wskazać należy, że nadpłata strony skarżącej powstała na skutek złożenia w dniu 21 grudnia 2012r. korekty deklaracji VAT – 7 za miesiąc grudzień 2010r. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 marca 2013r. (sygn. akt I SA/Wr 1308/12 – LEX nr 1329867), każda - bez względu na przyczynę jej złożenia - korekta deklaracji podatkowej VAT-7 stanowi rozliczenie o nowym kształcie, od daty dokonania którego biegnie termin określony w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.). W przepisie tym określone zostały terminy zwrotu podatku VAT. Jak z kolei wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie termin do zwrotu różnicy podatku należy liczyć od dnia złożenia ostatecznej korekty deklaracji, czyli od 21 grudnia 2012r. Oprocentowanie nadpłaty mogłoby zatem nastąpić dopiero wówczas, gdyby nadpłatę zaliczono w późniejszych terminach, aniżeli wynika to z terminów zwrotu podatku VAT. Tymczasem w niniejszej sprawie organ dokonał zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych z dniem powstania nadpłaty, czym zrealizował dyspozycję art. 76a § 2 pkt 1 O.p. Wynika to wprost z tabelarycznego zestawienia przedstawionego w uzasadnieniu organu I instancji. Ponadto organ prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę, stosując zasadę proporcjonalności. Prawidłowo organ wskazał, że zasada ta została między innymi wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2010r. (sygn. akt I FSK 2000/08 – publ: orzeczenia.nsa.gov.pl). Polega ona na tym, że odsetki za zwłokę nie są naliczane za okres, w którym Skarb Państwa dysponował należną mu kwotą. Jak z powyższego wynika, organ podatkowy prawidłowo rozliczył dokonane wpłaty, uwzględniając przy tym rozliczenie nadpłaty i kierując się w tym względzie między innymi wnioskami strony skarżącej i kolejnością ich wpływu do organu podatkowego. Należy podkreślić, że wniosek o sposobie rozdysponowania kwotami wpłat organ podatkowy uzyskał w dniu 22 grudnia 2012r., zaś wniosek o sposobie rozliczenia nadpłaty w dniu 24 grudnia 2012r., choć zawarty był w piśmie z dnia 21 grudnia 2012r. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej odnośnie naruszenia art. 56a § 1a O.p. Z wyżej wskazanego przepisu wynika, że w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki. Rację ma strona skarżąca podnosząc, że celem tego rozwiązania jest zachęcenie podatników do samodzielnego korygowania deklaracji (zeznań) w przypadku stwierdzenia przez nich zaniżenia kwot podatku. W takiej sytuacji, zamiast czekać na ewentualną ingerencję organów podatkowych z nadzieją, że ona nie nastąpi, podatnicy mogą skorygować deklarację z błędnie wykazaną kwotą podatku (raty), uzasadnić przyczynę korekty i zapłacić w ciągu 7 dni kwotę zaległego podatku wraz z odsetkami naliczonymi według stawki obniżonej. W niniejszej sprawie przepis ten nie może być jednak zastosowany, a to z uwagi na brzmienie art. 56a § 1b pkt 1 O.p. Wynika z niego, że obniżonej stawki podatku nie stosuje się do korekty deklaracji złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia – po zakończeniu kontroli podatkowej. Niespornym w sprawie jest, że kontrola podatkowa została przeprowadzona w stosunku do strony skarżącej przed dokonaniem korekt. Wyraźne brzmienie tego przepisu, nie pozwala zatem na zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Bez znaczenia prawnego są przy tym motywy organu prowadzące do wszczęcia takiego postępowania kontrolnego. Strona skarżąca twierdzi, że to jej oświadczenie złożone do organu podatkowego, iż występują u niej nieprawidłowości i w związku z tym będzie dokonywała korekty, doprowadziło do wszczęcia postępowania kontrolnego. Nawet gdyby przyjąć, że tak faktycznie było, nie zmienia to faktu, że kontrola podatkowa nastąpiła zanim złożone zostały korekty deklaracji. Wykładnia literalna tego przepisu nie powoduje żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Ustawodawca wyraźnie wprowadził przeszkodę dla możliwości skorzystania z pewnego rodzaju ulgi dla podatnika i przepis ten nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Wszelkie zwolnienia, ulgi bądź też inne rozwiązania w obniżeniu obciążeń podatnika, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2003 r., III SA 2667/01, niepubl.). Ponadto wszelkie ograniczenia w ponoszeniu ciężarów publicznych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawa, w tym organy administracji i sądy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08, publik: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zmniejszenie obciążeń podatnika można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej. Takim dopuszczalnym zastosowaniem dyrektyw wykładni pozajęzykowych jest np. posłużenie się argumentami systemowymi i funkcjonalnymi w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2967/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Biorąc powyższe pod uwagę, jakiekolwiek próby przeprowadzenia innej wykładni, poza literalną, są niedopuszczalne. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).