I SA/Kr 843/16

|Sygn. akt I SA/Kr 843/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 17 października 2016 r., sprawy ze skargi J. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia - skargę oddala - Postanowieniem z dnia 6 maja 2016 r. nr [...] po rozpatrzeniu zażalenia J. Ś., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 lutego 2016 r. nr [...] w sprawie odmowy wydania zaświadczenia na dzień 11 lutego 2016 r. o treści żądanej przez stronę (o niezaleganiu w podatkach). W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia podniesiono, że J. Ś. zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu z zapłatą zobowiązań podatkowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ I instancji stwierdził, że nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez podatnika z uwagi na to, iż na dzień 11 lutego 2016 r. posiada on zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wnioskodawca złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 306a § 3 oraz art. 306e § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.). Ponadto zarzucił organowi I instancji kłamstwo, polegające na przypisaniu wnioskodawcy zaległości podatkowej, która nie istnieje. W uzasadnieniu podniósł, że nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej przed upływem terminu na wydanie zaświadczenia określonego w art. 306 a § 5 cyt. ustawy, a wydając zaświadczenie organ powinien podać jedynie informacje o toczącym się postępowaniu. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił zasady i regulacje dotyczące wydawania zaświadczeń przewidziane w art. 306a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał w szczególności, że wydanie zaświadczenia jest nieorzeczniczą czynnością materialno-techniczną, a zamieszczona w zaświadczeniu treść stanowi jedynie odzwierciedlenie danych, znajdujących się w zasobach organu. W tym kontekście stwierdzono, że organ I instancji słusznie odmówił wydania zaświadczenia o żądanej przez wnioskodawczynię treści, gdyż na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wnioskodawczyni posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za okres lutego do sierpnia 2007 r. i od listopada do grudnia 2007 r., wynikające z nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 lutego 2015 r. nr [...], od której wniesiono odwołanie oraz za grudzień 2014 r. i grudzień 2015 r. (deklaracje VAT) Podkreślono, że część zaległości została stwierdzona decyzją organu I instancji, postępowanie pierwszoinstancyjne zostało zatem zakończone. Wprawdzie wnioskodawca złożył od powyższej decyzji odwołanie, jednak fakt ten nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia. Decyzja nie może zostać jeszcze skierowana do wykonania w trybie postępowania egzekucyjnego, co nie oznacza, że kwot w niej określonych nie należy traktować jako zaległość podatkową. Wskazano ponadto, że od chwili doręczenia decyzji określającej powyższe zobowiązanie podatkowe, organ jest nią związany i zobowiązany był jej treść uwzględnić w swoich ewidencjach oraz przy okazji wydawania przedmiotowego zaświadczenia. Za bezpodstawny uznano również zarzut odmowy wydania zaświadczenia bez podania przyczyny. W zaskarżonej decyzji organ I instancji zawarł bowiem informację o posiadanej przez wnioskodawcę zaległości podatkowej. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej J. Ś. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie: - art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne odmówienie wydania zaświadczenia o niezaleganiu ze spłatą zobowiązań podatkowych, - art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez opieszałość organu podatkowego oraz uzasadnienie odmowy wydania zaświadczenia bezczynnością organów podatkowych, - art. 306e § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie się do obowiązującej normy prawnej z powodu zlekceważenia prawa przysługującego każdemu podatnikowi. W konsekwencji wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym postanowieniem organu I instancji. W uzasadnieniu skarżący przywołał brzmienie art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej wskazując, że jeżeli w stosunku do osoby, która wystąpiła z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami prowadzone jest postępowanie podatkowe, powinno ono być niezwłocznie zakończone. Zdaniem skarżącego żądanie wydania zaświadczenia ma zatem duży wpływ na przyspieszenie postępowania. Jego wniosek powinien był bowiem skłonić Dyrektora Izby Skarbowej do niezwłocznego wydania decyzji odwoławczej. Opieszałość organu nie powinna natomiast narażać podatnika na stratę związaną z nieuzyskaniem zaświadczenia. Skoro jednak nie doszło do zakończenia postępowania, należało wydać zaświadczenie z adnotacją o toczącym się postępowaniu podatkowym. Skarżący podniósł też, że zgodnie z art. 306e § 6 Ordynacji podatkowej do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu dodatkowo wskazując, że w art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej jest mowa o zakończeniu postępowania pierwszoinstancyjnego. Złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia nie ma zatem wpływu na przyspieszenie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 30 e § 6 Ordynacji podatkowej wskazując, że zawarty tam zwrot, zgodnie z którym uznaje się, iż do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa dotyczy wyłącznie zakresu, o którym mowa w art. 239d. Skarżący nie powołał się natomiast na fakt zastosowania się do interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co do zasady Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Niniejsza sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym (bez udziału stron na rozprawie) w związku z brzmieniem art. 119 pkt 3 i art. 120 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy te stanowią, że sprawa może zostać rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym Sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami było zagadnienie, czy możliwe jest odmówienie wydania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, jeżeli wobec wnioskodawcy wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwotach wyższych niż zadeklarowane, ale decyzje te nie stały się ostateczne na skutek wniesionego odwołania i niezakończonego postępowania odwoławczego. Zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W podatku od towarów i usług, którego dotyczyła decyzja organu kontroli skarbowej, ze względu na deklaratoryjny charakter tego zobowiązania zaległość podatkową stwierdza się w pierwszej kolejności na podstawie deklaracji podatkowej, ponieważ zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Zaległość podatkowa może być również stwierdzona na podstawie doręczonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Decyzja "określająca" jest jednak decyzją, która jedynie potwierdza istnienie konkretnego zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej powstałych z mocy prawa. Doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie zmienia jego terminu płatności, co m.in. przejawia się w tym, że odsetki za zwłokę nie są liczone od daty doręczenia decyzji czy też daty, w której decyzja ta stała się ostateczna. Nieostateczna decyzja (tzn. taka, co do której termin na wniesienie odwołania nie upłynął lub też która została zaskarżona do organu administracyjnego II instancji) nie jest bowiem decyzją "nieistniejącą" jeśli została doręczona. Pozostaje ona w obrocie prawnym i stanowi wyraz wiedzy i oceny prawnej organów co do wysokości podatku określonego w tejże decyzji i co do faktów powoływanych w jej uzasadnieniu. Z kolei z art. 306e Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy może wydać zaświadczenie o niezaleganiu jedynie wówczas, gdy z dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych nie wynika, że podatnik posiada zaległości podatkowe. Przeszkody do wydania zaświadczenia nie stanowi natomiast prowadzone postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu (art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania przed upływem terminu siedmiodniowego, to organ podatkowy wyda zaświadczenie, podając jednocześnie informacje o prowadzonym postępowaniu. Powołany przepis nie wskazuje w sposób wyraźny, że chodzi wyłącznie o decyzję ostateczną. Odwołuje się jedynie do momentu, kiedy można wydać zaświadczenie, jeżeli jest prowadzone postępowanie podatkowe ("powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych w celu wykazania ich w zaświadczeniu") tzn. uzależniając wydanie zaświadczenia od wydania decyzji, a nie od stwierdzenia jej ostateczności. Mając zatem na względzie treść art. 306e Ordynacji podatkowej oraz wskazany wyżej charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzjom tym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności (tak: wyrok NSA z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 472/12). Powyżej zaprezentowane stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10, z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1547/13, z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1273/12, z dnia 12 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 472/12, z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2248/12, z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2202/12 oraz z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 700/11). Słusznie zauważał organ II instancji, że wykonalność, czyli egzekucja decyzji nie ma wpływu na istnienie zaległości podatkowej. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ma bowiem decydujące znaczenie jedynie dla możliwości egzekwowania należności w drodze postępowania egzekucyjnego. Nie stanowi natomiast o istnieniu bądź nieistnieniu zaległości podatkowej (nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności umożliwia egzekwowanie zaległości wynikającej z decyzji, która może zostać potem uchylona i w efekcie dojdzie do ustalenia, że nie istniała egzekwowana zaległość). Również wstrzymanie wykonania decyzji (a więc wstrzymanie egzekucji) nie modyfikuje istnienia zaległości podatkowej. Świadczy o tym pośrednio treść art. 239h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wstrzymanie wykonania decyzji nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę. Zważywszy na powyższe organ nie mógł wydać zaświadczenia, że zaległość podatkowa nie istnieje. Wynikała ona bowiem jednoznacznie z decyzji i nie jest jedyną zaległością po stronie wnioskodawcy. Z dokumentacji znajdującej się w dyspozycji organu wynikało bowiem, że wnioskodawca zalega jeszcze z zapłatą podatku od towarów i usług za grudzień 2014 i 2015 r. Odnosząc się do przekonania skarżącego, że jego wniosek powinien skłonić organ odwoławczy do wydania decyzji w świetle art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej należy raz jeszcze zaznaczyć, że przepis ten nie wskazuje, iż chodzi w nim o wydanie decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie już w dniu złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja organu I instancji, nie istniał zatem wymóg niezwłocznego wydawania decyzji podatkowej. Za bezzasadny uznać należy ponadto zarzut naruszenia art. 306e § 6 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu w zakresie, o którym mowa w art. 239d, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa. Zatem tylko w przypadku określonym tym przepisem ustawodawca nakazał do czasu wydania decyzji ostatecznej uznawać, iż nie istnieje zaległość podatkowa. Przypadek określony w tym przepisie dotyczy jednakże wyłącznie zastosowania się do wydanej interpretacji podatkowej i nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie wnioskodawca nie powoływał się na taką okoliczność, przepis ten zatem w ogóle nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Reasumując, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Skoro w dniu wydania skarżącemu przez organ I instancji postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach organ podatkowy posiadał dokumenty, m.in. w postaci doręczonej decyzji wymiarowej, na podstawie której prawidłowo ustalił, że podatnik posiada zaległości, to nie mógł wydać zaświadczenia o żądanej treści. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.