I SA/Kr 85/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek (spr.) Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Grzegorz Karcz Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2025 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 grudnia 2024 r., nr 1201-IOP1-2.4102.18.2024 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. skargę oddala. Decyzją z dnia 9 grudnia 2024 r. nr 1201-IOP1-2.4102.18.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 1225-SPV.4102.338.2021.225 ustalającą M.W. (dalej również jako: Podatniczka, Strona, Skarżąca) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 172.251,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 129.188,00 zł za 2020 rok. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach postanowieniem z dnia 6 grudnia 2021 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec Skarżącej w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2020 rok. Podstawą wszczęcia postępowań podatkowych były ustalenia poczynione w toku czynności sprawdzających, w ramach których ustalono, że: 1. w 2020 r. Skarżąca poniosła następujące wydatki: - 10.000,00 zł tytułem wadium (wpłata gotówki do Urzędu Miejskiego w Wadowicach w dniu 10.06.2020 r.); - 249.075,00 zł tytułem kaucji za parking [...] (wpłata przelewem z rachunku bankowego nr [...] - rachunek prowadzony na rzecz Skarżącej i jej syna W.W. - do Urzędu Miejskiego w Wadowicach w dniu 30 czerwca 2020 r.), 2. znane organowi podatkowemu źródła przychodów Skarżącej i jej męża (ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej od sierpnia 1978 r.) nie pozwalały na zgromadzenie oszczędności na sfinansowanie powyższych wydatków (analizie poddano zeznania podatkowe złożone przez Skarżąca i męża za 2020 rok i lata wcześniejsze). Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach, decyzją z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 1225-SPV.4102.338.2021.225, ustalił Skarżącej za 2020 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 172.251,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 129.188,00 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe w zakresie źródeł i wysokości przychodów osiągniętych w 2020 r. jak i w latach poprzedzających ten rok nie potwierdziło możliwości zgromadzenia środków finansowych, które pokryłyby w całości wydatki w 2020 roku. 2. Pismem z dnia 30 lipca 2024 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie od ww. decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, w szczególności: 1. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 122 O.p. oraz art. 25g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) poprzez brak wyczerpującego rozważenia i oceny dowodów przedstawionych przez Stronę w toku postępowania w zakresie ustalenia kosztów utrzymania gospodarstwa domowego w latach 1995-2020 oraz możliwości odkładania środków finansowych z przeznaczeniem na oszczędności; 2. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej O.p.) oraz art. 25g ust. 1 i art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie wszystkich wpłat gotówkowych i przelewów od W.W. i K.W. na rzecz Skarżącej za wydatki wbrew charakterowi tych wpłat i przelewów, wbrew ustawowej definicji wydatku i brak uwzględnienia faktu, że wpłaty były dokonywane przez W.W. na rachunek [...], którego był współposiadaczem, a tym samym miał prawo dokonywać wpłat własnych na ten rachunek i nie było podstaw do kwalifikacji ich jako wydatków w odniesieniu do Skarżącej; 3. art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie faktu, że w zakresie niektórych przychodów, co do których zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, wystarczającym było jedynie uprawdopodobnienie uzyskania określonych przychodów i nie jest wymagane faktyczne udowodnienie przez podatnika pochodzenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; 4. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 122 O.p. oraz art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez brak wyczerpującego rozważenia i oceny dowodów przedstawionych przez Skarżącą w toku postępowania w zakresie charakteru i prawnej kwalifikacji wpłat oraz przelewów od W.W. i K.W. na rachunek bankowy nr [...], które co najmniej częściowo powinny być uznane za pożyczki lub darowizny od najbliższych członków rodziny, na co wskazuje część zeznań Skarżącej i świadków i co odpowiada celowi oraz sposobowi wykorzystania tych środków, a nie jako wpłaty własne Skarżącej. Mając powyższe zarzuty na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na brak przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, względnie o uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w istotnym zakresie i poczynione błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz prawnej kwalifikacji ustalonych faktów. 3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 9 grudnia 2024 r. W uzasadnieniu DIAS streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ podkreślił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest stwierdzenie przez organ I instancji wystąpienia u Skarżącej przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych i ustalenie z tego tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor wskazał, że celem ustalenia źródeł pochodzenia środków pieniężnych, którymi Skarżąca pokryła wraz z mężem wydatki z 2020 r. (w szczególności wadium i kaucję), zgromadzono obszerny materiał dowodowy. W swoich pismach, m.in. z dnia 22 lutego 2021 r., Skarżąca złożyła wyjaśnienia, że przybliżona kwota oszczędności na dzień 29 czerwca 2020 r. wynosiła 285.000 zł i była przechowywana głównie w gotówce w domu. Jako źródła tych oszczędności wskazała: środki otrzymywane od teścia, oszczędności własne oraz odprawę po zakończeniu pracy. Podatniczka uściśliła, że jako osoba oszczędna, wychowująca pięcioro dzieci, przez ponad 35 lat pracy odkładała miesięcznie kwoty nie mniejsze niż 150 zł. Ponadto, od teścia, który zamieszkał ze Skarżącą i jej mężem po śmierci teściowej (od dnia 29 stycznia 2011 r. do maja 2017 r.), otrzymywała co miesiąc całą jego emeryturę, tj. średnio 2.180 zł, którą skrzętnie odkładała. Wskazała również, że w 2013 roku otrzymała odprawę w wysokości 36.000 zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2020 r. Skarżąca wykazała środki pieniężne w gotówce w kwocie ok. 310.000 zł. W dalszych pismach Strona wyjaśniała, że wpłaty gotówkowe na konto jej i jej męża w czerwcu 2020 roku, dokonywane przez syna W.W., pochodziły z ich środków wspólnych. Skarżąca przekazywała synowi gotówkę, aby ten wpłacił ją na konto, co miało na celu uniknięcie przez Skarżącą wizyt w miejscach publicznych w czasie pandemii. Wyjaśnienia te zostały potwierdzone przez samego syna, W.W., w toku kontroli podatkowej prowadzonej w jego sprawie. Zeznał on, że liczne wpłaty gotówkowe i przelewy na wspólne konto w czerwcu 2020 r. dokonywał ze środków, które każdorazowo otrzymywał w gotówce od Skarżącej. Również drugi syn, K.W., przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, że wpłata gotówkowa kwoty 1.800 zł na konto rodziców została dokonana na prośbę mamy, a wpłacona gotówka "prawdopodobnie należała do mamy". Potwierdził on także fakt zamieszkiwania dziadka, J.W., z Podatniczką i jej mężem w ostatnich latach jego życia i jego wkład finansowy w utrzymanie. Celem sprawdzenia twierdzeń Strony organ dokonał szczegółowej analizy finansowej gospodarstwa domowego Podatniczki i jej męża, cofając się do 1995 roku. Do ustaleń posłużono się deklaracjami i zeznaniami podatkowymi złożonymi przez Stronę i jej męża, zeznaniami podatkowymi J.W. za lata 2011-2017, a także informacjami z banków o posiadanych rachunkach, zaciągniętych kredytach i ich spłatach, danymi ze starostwa o nabyciu i zbyciu pojazdów oraz informacjami o otrzymanych dotacjach i dofinansowaniach. Dyrektor, weryfikując ustalenia organu I instancji, dokonał na korzyść Strony korekty w rozliczeniu dochodów J.W., uwzględniając należne mu zwroty nadpłat w podatku dochodowym za lata 2012-2016, co zwiększało pulę środków pozostających w dyspozycji Skarżącej i jej męża. Jednakże kluczowym elementem postępowania było zestawienie wszystkich przychodów i wydatków Podatniczki i jej męża w latach 1995-2019. Z uwagi na brak informacji z ich strony odnośnie ponoszonych wydatków na utrzymanie, w tym zakresie posłużono się danymi statystycznymi GUS. Organ nie mógł bowiem uznać za wiarygodne wyjaśnień męża Podatniczki z pisma z 13 lutego 2023 r., w których poinformował, że w latach 1995-2019 całą rodziną spożywali codziennie ziemniaki z kwaśnym mlekiem oraz chleb ze śmietaną, a odzież otrzymywali z organizacji charytatywnych. Taka informacja, pochodząca od Strony i jej męża, została oceniona jako niewiarygodna. W tej sytuacji, posiłkowanie się danymi GUS, przy zastosowaniu korzystnej dla strony metodologii (uwzględnienie zmiennej liczby osób w gospodarstwie i zastosowanie obniżonej stawki dla dzieci i teścia), uznano za w pełni uzasadnione. Reasumując DIAS uznał za prawidłowy sposób wyliczenia przyjęty przez organ I instancji. Ewentualne zastosowanie kwoty korzystniejszej dla Strony w niektórych latach (1995-2000, 2003) pozostaje bez znaczenia, gdyż nie wpłynęłoby to ostatecznie na wystąpienie oszczędności na dzień 1 stycznia 2020 r. Dyrektor podkreślił, że analiza deklaracji podatkowych J.W. nie pozwoliła na uznanie twierdzeń Skarżącej o przekazywaniu przez niego, co miesiąc całej emerytury. Jak wynika z zestawienia, J.W. ponosił własne wydatki rehabilitacyjne oraz przekazywał darowizny. Mimo to, przyjmując za wiarygodne otrzymywanie przez małżonków (Podatniczkę i jej męża) pieniędzy należnych J.W., do ustalenia stanu środków pieniężnych doliczono przychody i wydatki wynikające z jego deklaracji podatkowych za okres 2011 – maj 2017, wprowadzając jednocześnie pewne zmiany w stosunku do zaskarżonej decyzji, w sumie na kwotę 11.666 zł na korzyść Strony. Następnie Organ szczegółowo przedstawił w tabelach na str. 27 – 41 uzasadnienia zestawienie przychodów i wydatków za lata 1995-2019. Powyższe obliczenia, oparte na przekazanych przez Stronę i jej męża informacjach, deklaracjach, a także danych z banków i organów administracji, finalnie – zdaniem Dyrektora – nie odzwierciedlają w pełni stanu faktycznego, czego przykładem są obliczenia dotyczące 2013 roku. Pozyskane dowody, w szczególności wniosek męża Skarżącej z dnia 23 maja 2013 r. o rozłożenie podatku na raty, wskazują, że w roku 2013 małżonkowie nie mieli oszczędności. Natomiast co innego wynika z ustaleń dokonanych w ramach niniejszego postępowania, które wykazały występowanie oszczędności na początek, w ciągu i na koniec 2013 roku. Różnica ta, (na korzyść małżonków) może być wynikiem tego, że organy nie mają pełnej wiedzy co do wszystkich ponoszonych wydatków. Dyrektor podkreślił, iż obliczenia uwzględniają zarówno otrzymywaną od teścia emeryturę, jak i otrzymaną przez Skarżącą odprawę emerytalną. W kwestii odkładania co miesiąc kwot nie mniejszych niż 150 zł, Dyrektor stwierdził, że pieniądze te Strona mogłaby odkładać jedynie z wynagrodzenia za pracę. Jednakże kontrdowodem na posiadanie oszczędności z tego tytułu jest wspomniany wniosek męża Podatniczki z 2013 roku, w którym powołał się on na trudną sytuację finansową i wydanie wszystkich oszczędności na uruchomienie działalności gospodarczej. Nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że do roku 1995 r. oszczędności wynosiłyby 18.000 zł, nie zmieniłoby to sytuacji Skarżącej, bowiem na dzień 1 stycznia 2020 r. oszczędności i tak wynosiłyby 0 zł. Wobec powyższego, ostatecznie, pomimo potencjalnie zawyżonych przychodów (poprzez zaliczenie do nich kwot kredytów) i zaniżonych wydatków, ustalono, że na dzień 1 stycznia 2020 r. małżonkowie nie dysponowali środkami pieniężnymi w gotówce, a stan początkowy środków w gotówce na ten dzień przyjęto w wysokości "0". Przechodząc do analizy roku 2020, Dyrektor stwierdził, że Podatniczka prowadziła w nim działalność gospodarczą w zakresie dekoracji ślubnych i usług parkingowych, rozliczając się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: pkpir). Organ zwrócił jednak uwagę na liczne braki w dokumentacji. Pomimo wezwań, Strona nie przedłożyła m.in. fiskalnych raportów okresowych, list płac czy dowodów potwierdzających poniesienie niektórych wydatków. Wobec tego, koszty wykazane w pkpir, na które nie przedstawiono dowodu, a ich opłacenie nie wynika z wyciągów bankowych, nie zostały ujęte w poniższym zestawieniu. Wyjątkiem są wynagrodzenia ujęte w pkpir jako "wynagrodzenia w gotówce", które przyjęto za wypłacone w gotówce. W kwestii zaś przychodów z działalności gospodarczej, uwzględnione zostały wszystkie przychody ustalone na podstawie pkpir, faktur i operacji bankowych, nawet te, na które nie przedstawiono dowodu źródłowego. Przychody gotówkowe z usług parkingowych za miesiące lipiec-grudzień zostały wyliczone poprzez podzielenie miesięcznej sumy przez liczbę dni w danym miesiącu, aby ustalić dzienny przypływ gotówki. Zestawienie przychodów i wydatków za 2020 r. zostało dokonane w oparciu o szeroki materiał dowodowy. Przychody i wydatki z działalności gospodarczej, zarówno gotówkowe, jak i bezgotówkowe, ustalono na podstawie pkpir, faktur i wyciągów bankowych. Do przychodów zaliczono m.in. dzienne wpływy z parkingu, przychody z wystawionych faktur, a także środki z Wojewódzkiego Urzędu Pracy. Do wydatków zaliczono m.in. koszty udokumentowane fakturami, wypłacone w gotówce wynagrodzenia oraz opłaty za czynsz dzierżawny na rzecz Gminy Wadowice. Ponadto, uwzględniono przychód gotówkowy ze sprzedaży samochodu osobowego [...] w kwocie 850 zł oraz wydatek gotówkowy w wysokości 2.000 zł z tytułu wniesienia przez męża Skarżącej wkładu do spółki K. Sp. z o.o. Kluczową rolę w rekonstrukcji przepływów pieniężnych odegrała analiza wyciągów z rachunków bankowych. Wpłaty świadczeń z ZUS i PUP potraktowano jako przychody na rachunku bankowym. Natomiast wpłaty gotówki dokonywane na rachunki bankowe przez Skarżącą, jej męża oraz synów (W. i K.), a także przelewy od syna W. (zgodnie z wyjaśnieniami, że środki te pochodziły z przekazanej mu wcześniej gotówki) potraktowano podwójnie: jako wydatki gotówkowe (zmniejszające domniemany zasób gotówki) oraz jednocześnie jako przychody na rachunku bankowym. Płatności kartą, opłaty bankowe, spłaty kredytów, rat i inne wydatki regulowane z konta potraktowano jako wydatki na rachunku bankowym. W tabelach na str. 47 – 105 uzasadnienia Dyrektor szczegółowo przedstawił zestawienie przychodów i wydatków za 2020 r. Reasumując Dyrektor uznał za prawidłowy sposób wyliczenia przyjęty przez organ I instancji. Zaznaczył, że wydatki zapłacone przelewem pomniejszyły stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych, a nie w gotówce, podczas gdy wpływy w postaci przelewu zwiększyły stan środków na tychże rachunkach. Co istotne, wpłaty gotówki na rachunek bankowy, dokonywane zarówno przez Skarżącą i jej męża, jak i przez synów W. i K. z gotówki od nich otrzymanej, zwiększały stan środków na rachunkach bankowych, jednocześnie pomniejszając stan środków pieniężnych w gotówce. W toku postępowania nie stwierdzono wypłaty środków z rachunku bankowego w postaci gotówki, co stanowiłoby zwiększenie zasobów gotówkowych. Wyliczenie sporządzone przez Dyrektora w ramach postępowania odwoławczego pokrywa się z tym dokonanym przez organ I instancji. Ze sporządzonego zestawienia wynika, iż w 2020 roku wystąpiła nadwyżka wydatków w gotówce nad przychodami opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi w gotówce w wysokości 344.502,78 zł. Z uwagi na wspólność majątkową małżeńską, na Podatniczkę przypada połowa tej kwoty, tj. 172.251,39 zł. Zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f. od tak ustalonych dochodów pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%. W myśl art. 25f tejże ustawy, ustalono zatem podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 129.188 zł (172 251 zł x 75%). Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor uznał, że organ I instancji prowadził postępowanie prawidłowo, kierując się zasadą prawdy materialnej i dyrektywą zupełności postępowania dowodowego, zbierając i rozpatrując materiał dowodowy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzucanych przez Skarżącą nieprawidłowości, Organ szczegółowo odniósł się do konkretnych wydatków i wpłat, stwierdzając finalnie, ze zarzuty w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Organ zwrócił również uwagę, że sformułowania w odwołaniu typu "wpłata gotówkowa od W.W." są wprowadzające w błąd, gdyż zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że były to pieniądze Skarżącej, jedynie wpłacone na jej konto przez syna. Podkreślono, że przedmiotem postępowania były jedynie kwoty, co do których zebrano dowody świadczące o tym, że były to pieniądze małżónków. W kwestii charakteru prawnego tych wpłat, organ nie ma wątpliwości, że nie były to darowizny ani pożyczki. Zarówno syn W.W. w toku własnej kontroli, jak i sama Skarżąca w toku niniejszego postępowania, konsekwentnie utrzymywali, że źródłem środków była gotówka należąca do Skarżącej. Skarżąca, pomimo zapytań ze strony organu, w żadnym momencie nie powołała się na otrzymanie pożyczki czy darowizny, a wręcz w piśmie z dnia 22 lutego 2021 r. wprost oświadczyła, że w 2020 r. darowizn nie otrzymała. Zatem zarzut naruszenia przepisów poprzez nieuwzględnienie takich czynności jest bezpodstawny. Zgodnie z art. 25g u.p.d.o.f. ciężar dowodu w zakresie wykazania źródeł pokrycia wydatków spoczywa na podatniku. Skarżąca powołała się na oszczędności gromadzone przez lata, w tym z odkładania 150 zł miesięcznie oraz z emerytury teścia. Źródła te zostały uwzględnione w analizie, jednak samo powołanie się na pewne okoliczności, bez uprawdopodobnienia ich przełożenia na faktyczne oszczędności, nie jest wystarczające. Przeprowadzona szczegółowa analiza dochodów i wydatków, obejmująca wszystkie udokumentowane źródła, nie uprawdopodobniła możliwości zgromadzenia powoływanych oszczędności. Odnosząc się do zarzutów dotyczących kosztów utrzymania, Organ zauważył, że oparcie się na danych statystycznych za lata 1995-2019 było konieczne, gdyż Podatniczka nie przedstawiła przybliżonych kwot wydatków ani żadnych dowodów na otrzymywanie pomocy rzeczowej lub finansowej. Twierdzenie, że organ powinien był nie uwzględniać kosztów utrzymania w ogóle, jest niewiarygodne w świetle faktu posiadania przez małżonków zdolności kredytowej, co wyklucza życie w skrajnym ubóstwie. W kwestii zaś wydatków za rok 2020, organ przyjął kwoty podane przez małżonków, jednak po ich porównaniu z analizą wyciągów bankowych stwierdził, że faktyczne wydatki bezgotówkowe były wyższe, dlatego miesięczne kwoty na utrzymanie pokrywane gotówką prawidłowo przyjął w wysokości 0 zł. Reasumując, w ocenie Dyrektora, zastrzeżenia zawarte w odwołaniu nie stanowią o naruszeniu przepisów. Uwzględnione zostały wszystkie przychody, które zostały udokumentowane lub uprawdopodobnione. 4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, w szczególności: 1. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lub § 2 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 122 O.p. oraz art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez brak wyczerpującego rozważenia i oceny dowodów przedstawionych przez Skarżącą w toku postępowania w zakresie ustalenia kosztów utrzymania gospodarstwa domowego w latach 1995-2020 oraz możliwości odkładania środków finansowych z przeznaczeniem na oszczędności; 2. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lub § 2 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 122 O.p. oraz art. 25g ust. 1 i art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie wszystkich wpłat gotówkowych i przelewów od W.W. i K.W. na rzecz M.W. za wydatki, wbrew charakterowi tych wpłat i przelewów, wbrew ustawowej definicji wydatku i brak uwzględnienia faktu, że wpłaty były dokonywane przez W.W. na rachunek [...], którego był współposiadaczem, a tym samym miał prawo dokonywać wpłat własnych na ten rachunek i nie było podstaw do kwalifikacji ich jako wydatków w odniesieniu do Skarżącej; 3. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lub § 2 w zw. z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie faktu, że w zakresie niektórych przychodów, co do których zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, wystarczającym było jedynie uprawdopodobnienie uzyskania określonych przychodów i nie jest wymagane faktyczne udowodnienie przez podatnika pochodzenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; 4. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lub § 2 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 122 O.p. oraz art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez brak wyczerpującego rozważenia i oceny dowodów przedstawionych przez Skarżącą w toku postępowania w zakresie charakteru i prawnej kwalifikacji wpłat oraz przelewów od W.W. i K.W. na rachunek bankowy nr [...], które co najmniej częściowo powinny być uznane za pożyczki lub darowizny od najbliższych członków rodziny, na co wskazuje część zeznań Skarżącej i świadków i co odpowiada celowi oraz sposobowi wykorzystania tych środków, a nie jako wpłaty własne Skarżącej. Mając powyższe zarzuty na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wg norm ustawowych. 4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. 5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy Skarżąca mogła w 2020 r. dysponować przychodami i oszczędnościami z lat ubiegłych oraz z roku 2020, które pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów, w wysokości, która pozwoliłaby na sfinansowanie wydatków: - w kwocie 10.000,00 zł tytułem wadium (wpłata gotówki do Urzędu Miejskiego w Wadowicach w dniu 10.06.2020 r.); - w kwocie 249.075,00 zł tytułem kaucji za parking [...]. 5.4. Stan faktyczny sprawy został zaprezentowany powyżej, w części historycznej niniejszego uzasadnienia, przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. Oceniając natomiast stan faktyczny ustalony przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09). Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Sąd podziela w pełni ustalenia faktyczne dokonane w sprawie poddanej osądowi. Wskazać należy, że w zakresie postępowania, organy podatkowe sięgnęły do możliwych w stanie faktycznym sprawy środków mogących przyczynić się do rzetelnego zebrania dowodów. W szczególności zbierały wyjaśnienia, dokonywały przesłuchań a także korzystał z dostępnych organowi rejestrów i baz danych, w tym danych statystycznych, zgromadziły deklaracje podatkowe, wyciągi z rachunków bankowych, dokumenty przelewów. Organ przedstawił zestawienie przychodów i wydatków Skarżącej za lata 1995-2020. Przychody uzyskiwane były w szczególności z tytułu działalności gospodarczej Skarżącej oraz jej męża, ze stosunku pracy Skarżącej w tym otrzymanej odprawy, emerytury teścia, a także innych ujawnionych źródeł. W tym zakresie organy posłużyły się m.in. składanymi rokrocznie deklaracjami podatkowymi (co szczegółowo opisano w tabeli na str. 27-41 zaskarżonej decyzji). Organy podjął w toku przeprowadzonego postępowania działania zmierzające do zebrania pełnego, kompletnego, materiału dowodowego, a w konsekwencji do zgromadzenia go w sposób umożliwiający podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Natomiast to strona postępowania ma największą wiedzę dotyczącą uzyskiwanych przychodów (dochodów), poniesionych wydatków, czy gromadzonych na przestrzeni lat oszczędności. Organ podatkowy z przyczyn obiektywnych dysponuje ograniczonymi środkami dowodowymi w zakresie posiadanych przez stronę źródeł pokrycia wydatków. Strona może powołać wszelkie dowody. Taką możliwość była zapewniona Skarżącej w toku postępowania przed organami obu instancji. Postępowanie przeprowadzone zostało w zgodzie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122, 125, 187 O.p. Przeprowadzona przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego nastąpiła zgodnie z art. 191 O.p. Wnioski zeń wyprowadzone były logiczne i spójne. Nie można zatem postawić przeprowadzonej ocenie dowodów dowolności a wnioskom selektywności. Nadto uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wskazane w art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały wszechstronnej jego analizy. Postępowanie dowodowe prowadzone było w odniesieniu do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, które znane były organom podatkowym, zarzut niekompletności materiału dowodowego nie może być uznany za zasadny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Subiektywne przekonanie Skarżącej o błędach w postępowaniu organów nie może samo z siebie stanowić o skuteczności stawianego zarzutu. Strona ma oczywiście prawo do swojej subiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, jednakże okoliczność, że podjęte rozstrzygnięcia nie są zgodne z oczekiwaniami Strony, nie przesadza jeszcze, że wydane decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów proceduralnych, w tym zasady postępowania. W konsekwencji Sąd w całości akceptuje stan faktyczny sprawy ustalony przez organy – opisany w części historycznej wyroku, a bardziej szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – uznając go za ustalony prawidłowo. 5.5. Przechodząc do meritum sprawy, wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylony został art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a). Nowe przepisy, kompleksowo regulują instytucję przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a przede wszystkim uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r., P 49/13. Uwzględniając uwagi Trybunału w nowych przepisach zawarto m.in. regulacje definiujące pojęcia przychodów, które nie znajdują pokrycia w legalnych i ujawnionych źródła oraz pochodzących z nieznanych lub nielegalnych źródeł, jak również wydatku, doprecyzowano także kwestie z rozkładem ciężaru dowodu. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.: 1. Za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. 2. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. 3. Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie tub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. 4. Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. 5. Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2. Stosownie do art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.). Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy (art. 25f u.p.d.o.f.). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z określonych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków. Wobec tego, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi wartości te muszą być ustalone precyzyjnie. Przy czym – co należy podkreślić – precyzyjne określenie ww. wartości musi mieć na uwadze specyfikę tego postępowania. W tym zakresie należy przyjąć, że organ nigdy nie będzie miał pełnej wiedzy do wysokości przychodów podatnika oraz wysokości ponoszonych przez niego wydatków. Precyzyjność w tym postępowaniu, dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł nigdy nie będzie zatem taka jak w "klasycznym" postępowaniu "wymiarowym" np. w zakresie "klasycznego" podatku dochodowego, w którym organy dysponują dokumentami źródłowymi, w szczególności – fakturami. Postępowanie niniejsze bardziej przypomina postępowanie w przedmiocie oszacowania (art. 23 O.p.), w którym "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania" (art. 23 § 5 O.p.). W tym miejscu podkreślić należy, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie (podkreślenie Sądu) pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 680/15; dnia 16 lutego 2017 r., II FSK 59/15; dnia 12 lipca 2018 r., II FSK 2135/16). Na okoliczności te zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Należy mieć na uwadze, że postępowanie dowodowe w sprawie opodatkowania nieujawnionych dochodów wykazuje pewną specyfikę. Co do zasady, zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ciężar dowodzenia obciąża więc organ. Organ nie jest jednak zobowiązany do nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów dla potwierdzenia stanowiska podatnika, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ wynika odmienne stanowisko. Nie ulega przy tym wątpliwości, że źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatków. Szczególne znaczenie ma regulacja zawarta w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (podkreślenie Sądu). Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić (podkreślenie Sądu). W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Jak jednak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 maja 2017 r., II FSK 1030/15, do uprawdopodobnienia posiadania oszczędności nie wystarcza jedynie wskazanie na długoletni czas pracy, oszczędne życie, odnalezienie gotówki gromadzonej przez współmałżonka itp. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela także pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia 23 października 2018 r., II FSK 704/18 oraz z dnia 12 lipca 2018 r., II FSK 2135/16, w świetle których do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Zatem – jak jasno wynika z przedstawionego wyżej, ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które to poglądy Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela – warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne twierdzenia (podkreślenia Sądu), niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości, bez przedstawienia racjonalnej argumentacji na poparcie tych twierdzeń, która to argumentacja co najmniej uprawdopodabniałaby (jeśli nie – udowadniała) twierdzenia strony. Zdaniem Sądu, organ zachowuje nadto uprawnienie, a jednocześnie ma obowiązek, oceny dowodów wskazywanych przez podatnika na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Uprawdopodobnienie musi przy tym obejmować zarówno fakt osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również fakt osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości. Za niewystarczające należy uznać powołanie się tylko na jakieś źródło dochodu, ale uprawdopodobnienie musi jeszcze obejmować, że podatnik osiągnął przychód (dochód) z jakiegoś źródła i ten przychód (dochód) był właśnie w takiej wysokości, jak wskazuje podatnik (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2016 r., I SA/Rz 1122/15). Nie można zakładać, że każde twierdzenie podatnika o uzyskaniu określonego przychodu lub zgromadzeniu oszczędności będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku. Ustawowe uprawdopodobnienie nie jest pustą formułą językową, lecz zawiera określoną treść, od istnienia której zależy uwzględnienie okoliczności faktycznej podlegającej uwiarygodnieniu (wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2017 r., I SA/Łd 589/17). 5.6. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy, należy uznać za gołosłowne – kluczowe dla niniejszej sprawy – twierdzenia Skarżącej, jakoby przez ponad 35 lat pracy odkładała miesięcznie kwoty nie mniejsze niż 150 zł, a ponadto wraz z małżonkiem są osobami bardzo oszczędnymi, którzy wychowali pięcioro dzieci. Jest to zasadnicze twierdzenie Skarżącej, które w największy sposób może mieć wpływ na wynik sprawy, na fakt, czy sporne wydatki małżonków poniesione w 2020 r. mają lub nie mają pokrycia w ich dochodach (przychodach). Jest to jednak twierdzenie gołosłowne. Wynika ono – zdaniem Sądu – z prostego przeliczenia kwoty "brakujących" przychodów (dochodów), nieznajdujących pokrycia w innych źródłach przychodów (dochodów) i liczby miesięcy, tak aby sporne wydatki znajdowały pokrycie w tych rzekomych przychodach (dochodach). Twierdzenie to nie zostało jednak w toku postępowania w żaden sposób udowodnione, ani nawet uprawdopodobnione (w rozumieniu tych pojęć jakie wskazano w ww. orzecznictwie sądów administracyjnych). Z ujawnionych przez organy dochodów (m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej i innych źródeł) brak było możliwości odkładania miesiąc w miesiąc takiej kwoty na przestrzeni kilkudziesięciu lat (przy uwzględnieniu ponoszenia normalnych wydatków na utrzymanie rodziny), co jasno wykazują wyliczenia, w tym tabelaryczne, zamieszczone w uzasadnieniu decyzji. Twierdzeniom Skarżącej (o odkładaniu przez 35 lat pracy kwot co najmniej 150 zł i przetrzymywaniu ich w domu, z których to kwot m.in. w 2020 r. sfinansowano sporne wydatki) przeczy również zachowanie jej męża (z którym cały czas pozostawała w majątkowej wspólnocie małżeńskiej), który w 2013 r. złożył wniosek o rozłożenie na raty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości, w uzasadnieniu, którego powołał się na trudną sytuację finansową. Pismem z 10.07.2013 r. mąż Skarżącej doprecyzował, że znajduje się w bardzo trudnej sytuacji finansowej, gdyż uruchomił dużą działalność gospodarczą na którą wydał wszystkie oszczędności oraz pobrał duże kredyty. W tym miejscu należy również wskazać, ze w wyliczeniach organów podatkowych ujęto również otrzymaną odprawę oraz emeryturę teścia. Jednakże w tym ostatnim przypadku, uwzględniono również fakt ponoszenia przez teścia licznych wydatków (w tym dokonywanych darowizn). Zatem organy słusznie przyjęły – wbrew sugestiom Skarżącej – że małżonkowie nie mogli dysponować co miesiąc całą kwotą emerytury, przez cały okres zamieszkiwania z nimi teścia Skarżącej. 5.7. Za zupełne niezrozumiałe należy uznać twierdzenia pełnomocnika, podnoszone zarówno w odwołaniu jak i w skardze, że co najmniej część kwot wpłacanych w formie gotówkowej przez synów małżonków W. na rachunki, których Skarżąca była współwłaścicielką, powinna zostać uznana jako darowizny, pożyczki lub wręcz środki będące własnością pana W.W., który wpłacał je na rachunek bankowy, którego był współwłaścicielem (zarzuty nr 2 i 4 skargi). Te twierdzenia pełnomocnika, który przystąpił do sprawy na etapie wniesienia odwołania, są wprost sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Jak bowiem wynika z akt sprawy Skarżąca, pomimo kierowanych do niej pytań czy doszło do zawarcia pożyczki lub darowizny – wbrew temu co zawarto w odwołaniu a następnie w skardze – w żadnym miejscu swoich wyjaśnień (zeznań) nie powołała się na otrzymanie darowizny środków pieniężnych, ani nie powołała się na udzielenie jej pożyczki. Skarżąca cały czas utrzymywała, że były pieniądze jej i jej męża. Nawet oświadczyła (pismo z 22.02.2021 r. - t. I, k. 72 akt podatkowych NUS), iż w 2020 r. darowizny nie otrzymała (podkreślenie Sądu). Nie mogą odnieść również skutku twierdzenia, że Skarżąca nie posiada wykształcenia prawniczego i nie miała dostatecznej wiedzy "jakie konsekwencje wiążą się z poszczególnymi wersjami wyjaśnień". Po pierwsze, jak wskazano na str. 108-110 zaskarżonej decyzji, Skarżąca konsekwentnie przedstawiała jedną wersję zdarzeń. Po drugie – jak już wspomniano – od etapu postępowania odwoławczego była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Nic nie stało zatem na przeszkodzie aby na tym etapie postępowania podatkowego zmieniła swoje dotychczasowe wyjaśnienia i powołała się jasno i wyraźnie na fakt otrzymania darowizny (ewentualnie pożyczki). Powyższe mogłoby być przedmiotem kontroli organów podatkowych. Nic takiego jednak nie nastąpiło. Organ nie miał zatem żadnych powodów aby uznać ww. kwoty za darowizny lub pożyczki otrzymane od syna (synów). Tym bardziej, że organ wszczął również kontrolę u syna Skarżącej, pana W.W., który w swoich wyjaśnieniach z dnia 16 marca 2023 r. (t. II, k. 1480 akt podatkowych NUS), jasno i wyraźnie stwierdził, za na dokonywane przez niego sporne wpłaty gotówkowe otrzymał gotówkę od Skarżącej (podkreślenie Sądu). Natomiast co do innych wpłat (nie będących przedmiotem niniejszego postępowania) stwierdził, że są to jego własne środki pieniężne Drugi z synów (K.W.) stwierdził wprawdzie , że prawdopodobnie wpłaty (w wysokości 1.800 zł) dokonał na prośbę mamy, aby mogła dokonać przelewu wynagrodzenia pracownikowi. Wpłacona gotówka prawdopodobnie należała do mamy. Jednakże w takim przypadku, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, organy – zdaniem Sądu – miały pełne prawo uznać, że sporne w niniejszym postępowaniu wpłaty dokonywane przez obydwu synów pochodziły od Skarżącej (ewentualnie z majątku wspólnego małżonków). Jak już wspomniano wyżej, w tym specyficznym to na podatniku ciąży ciężar dowodu. Obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W tym przypadku to na podatniku ciążyło wykazanie źródła pochodzenia ww. środków. Przy czym to dowodzenie (uprawdopodobnienie) nie może opierać się jedynie na gołosłownych twierdzeniach podatnika, niepopartych żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości, bez przedstawienia racjonalnej argumentacji na poparcie tych twierdzeń, która to argumentacja co najmniej uprawdopodabniałaby (jeśli nie – udowadniała) twierdzenia strony. Z pewnością nie jest tak, jak podniesiono w skardze, że: "Dopiero jednoznaczne wykluczenie możliwości przekazania środków Pani M.W. tytułem pożyczki lub darowizny przez jej synów, na co wskazuje wszak cześć zeznań stron i świadków, pozwalałoby zakwalifikować te wpływy jako wydatki w rozumieniu art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. i przyjąć, że mogą to być częściowo przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych". Przy czym – co należy podkreślić – nie wskazano, które dowody (zeznania) na to wskazują, ani która część wpłat mogłaby zostać uznana za pożyczki lub darowizny. Sąd z urzędu również nie doszukał się takich zeznań, zatem twierdzenia te należy uznać za gołosłowne. Za takie gołosłowne twierdzenia należy w tym przypadku również uznać akcentowanie przez pełnomocnika słowa "prawdopodobnie" zawartych w zeznaniach pana K.W. Zarówno on jak i Podatniczka nie przedstawili bowiem w toku całego postępowania jak i w treści skargi (podkreślenie Sądu) innego realnego (lub co najmniej równie prawdopodobnego) źródła pochodzenia tej kwoty. Organy uczyniły zaś wszystko co możliwe, aby wyjaśnić pochodzenie ww. pieniędzy. W szczególności wskazać należy, że dwukrotnie wzywały Skarżącą i jej męża na przesłuchanie w charakterze strony, jednak małżonkowie nie stawili się. Natomiast pozostali członkowie rodziny skorzystali z prawa odmowy zeznań. Zatem czynienie w skardze zarzutu organom, że nie starały się wyjaśnić tej kwestii ze Skarżącą jest co najmniej niezasadne. Skarżąca miała oczywiście prawo odmowy wyjaśnień jako strona, jednakże taka odmowa nie może stać się następnie przedmiotem zarzutu wobec organu w skardze – jako brak wyjaśnienia pewnych wątpliwych kwestii ze Skarżącą. Jedynie na marginesie wskazać należy, że konsekwentne utrzymywanie i powoływanie się przez pełnomocnika (w odwołaniu i w skardze) na fakt, że co najmniej część tych kwot (dość znacznych) mogła pochodzić z darowizn od syna (wbrew jednoznacznym twierdzeniom Skarżącej oraz jej syna – podkreślenie Sądu), mogłoby – paradoksalnie – przyczynić się do zwiększenia zobowiązań podatkowych rodziny Skarżącej. Należy bowiem zauważyć, że darowizna, która nie została "zgłoszona" do organu podatkowego, a na którą powołano się dopiero w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) podlega opodatkowaniu według stawki 20% (art. 15 ust. 4 z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, Dz.U. z 2024 r. poz. 1837 z późn. zm.). Natomiast sam fakt ujawnienia posiadania takich (dość znacznych) kwot mógłby być podstawą do wszczęcia analogicznego postępowania wobec syna Skarżącej i – ewentualnego – ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tzw. źródeł nieujawnionych (wg stawki 75%). W tym miejscu należy przypomnieć, że organ wszczął kontrolę podatkową wobec pana W.W., w toku której wyraźnie oświadczył on, że zakwestionowane w niniejszym postępowaniu kwoty wpłacane na rachunek bankowy, którego jest współwłaścicielem, otrzymał gotówka od matki (podkreślenie Sądu). 5.8. Zasadnie organy przyjęły również jako podstawę obliczenia wydatków (w tych latach, w których nie wskazano na żadne inne dane) kwoty wynikające z danych statystycznych GUS-u. Za zupełne niewiarygodne należało bowiem uznać twierdzenia małżonka Skarżącej, że w latach 1995-2019 całą rodziną spożywali codziennie ziemniaki z kwaśnym mlekiem oraz chleb ze śmietaną, a odzież otrzymywali z rożnych organizacji, zajmujących się przekazywaniem takich dóbr. Przy czym – co istotne – w toku całego postępowania nie wskazano choćby jednej takiej organizacji, a tym bardziej nie udokumentowano choćby jednego takiego przekazania odzieży. W tym miejscu znów wskazać należy, że od etapu złożenia odwołania Strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zatem w tym zakresie nie są wystarczające jedynie – formułowane w treści skargi – wątpliwości że "gospodarstwo Państwa W., jako rodzina siedmioosobowa mogło [podkreślenie Sądu] korzystać z pomocy finansowej i rzeczowej udzielanej przez Państwo i inne organizacje charytatywne". Konieczne jest w tym zakresie wskazanie konkretnej pomocy od konkretnej organizacji, a nie jedynie powoływanie się na pewne przypuszczenia i wątpliwości. Obliczając te koszty utrzymania organ I instancji powołał się na dane GUS. Organ odwoławczy próbował sięgnąć również do innych danych, ale ponieważ te okazały się mniej korzystne dla Skarżącej, poprzestał na danych GUS. Przy czym, wbrew zarzutowi skargi, nie było potrzeby zmniejszania tych danych o połowę w przypadku dzieci i osób starszych (teścia). Dane z których korzystał Dyrektor oparte były bowiem na liczbie osób wchodzących w skład gospodarstwa domowego. A przy takim założeniu dane te musiały uwzględniać, że w przypadku gospodarstw wieloosobowych zawierają one w sobie osoby w różnym wieku, w tym dzieci. Należy w tej kwestii również zgodzić się z Dyrektorem, że wydatki związane z małoletnimi są na porownywalnym jak nie wyższym poziomie niż wydatki na osobę dorosłą (dotyczą opieki zdrowotnej, edukacji, zastosowania specjalnej diety zależnej od wieku dziecka, wsparcia prawidłowego rozwoju dziecka, zapotrzebowania na odzież, obuwie, rozrywkę, oraz wszelkich innych wydatków wynikających z indywidualnych potrzeb dziecka). Osoby starsze, schorowane również wymagają ponoszenia wysokich wydatkow (opieka lekarska, wydatki na lekarstwa). 5.9. Niezasadne są również zawarte w skardze zarzuty (twierdzenia) Strony, że niezrozumiałe dla Niej jest dlaczego w przypadku zmiany miejsca przechowywania pieniędzy (tzn. pieniądze przechowywane w domu wpłacone na własny rachunek bankowy), traktowane jest to jako wydatek. W ocenie Skarżącej jest to niezgodne z definicją wydatku zawartą w art. 25b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora, że słowo wydatek w przypadku wpłaty własnej na rachunek bankowy jest zgodne z art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f.. Zgodnie z tym przepisem, za wydatek uznaje się m.in. wartość zgromadzonego mienia. Zatem za "mienie" o którym mowa ww. przepisie, uznaje się także pieniądze. Skarżąca wpłacając je na rachunek bankowy ujawniła, że faktycznie dysponowała taką kwotą środków pieniężnych. Kwota ta następnie została porównana z ustaloną kwotą oszczędności, posiadanych w gotówce celem sprawdzenia czy jest na nią pokrycie. Jeżeli kwota oszczędności w gotówce na dzień wpłaty była niższa aniżeli kwota wpłacona (tj. brak pokrycia) to różnica pomiędzy tymi kwotami została zaliczona do nieujawnionych źródeł przychodów. 5.10. Podsumowując raz jeszcze wskazać należy, że niniejsze postępowanie jest postępowaniem specyficznym, w którym ciężar dowodu spoczywa na podatniku. To on powinien udowodnić (a co najmniej – uprawdopodobnić) okoliczności istotne dla sprawy. Wynika to właśnie ze specyfiki tego postępowania, gdyż wiele okoliczności istotnych dla sprawy – siłą rzeczy – jest znanych tylko podatnikowi (stronie postępowania). Jednakże to dowodzenie (uprawdopodobnienie) okoliczności istotnych nie może sprowadzać się do gołosłownych twierdzeń Skarżącej oraz jej małżonka (bezpośrednio zainteresowanej strony równolegle prowadzonego postępowania). W niniejszym postępowaniu – jak już wspomniano – organy skorzystały z wszystkich możliwych środków dowodowych, a tam gdzie nie było to możliwe – sięgnęły do danych statystycznych itd. Takie postępowanie, przy braku współdziałania lub posiadania takich danych przez małżonków, należy – zdaniem Sądu uznać za prawidłowe. Natomiast stanowisko Skarżącej (oraz jej pełnomocnika) sprowadza się głównie do negowania ustaleń organów podatkowych, przy czym w tym zakresie – poza samą negacją – nie przedstawiają kontrargumentów (przeciwdowodów), które by chociaż uprawdopodobniały jej – odmienne od organów stanowisko. W związku z powyższym, kwotę wydatków przekraczającą kwotę dochodów z ujawnionych źródeł, należało uznać za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku, od których stawka zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 25e wynosi 75%, co organy prawidłowo ustaliły w zaskarżonych decyzjach. 5.11. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. 5.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.