I SA/Kr 89/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Grzegorz Karcz (spr.) Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2025 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 grudnia 2024 r., nr 1201-IOP1-2.4102.19.2024 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. skargę oddala. Decyzją z dnia 9 grudnia 2024 r. nr 1201-IOP1 -2.4102.19.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania J.W. (dalej: Podatnik, Skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 1225-SPV.4102.339.2021.125 ustalającą za rok 2020 dla J.W. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 172.251 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 129.188 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. * W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ I instancji ustalił, że w czerwcu 2020 r. małżonka Podatnika przystąpiła do przetargu na dzierżawę gruntu położonego w W. z przeznaczeniem pod parking i z tego tytułu poniosła wydatki na które złożyła się kwota 10.000 zł wpłacona jako wadium na przetarg oraz kwota 249.075 zł wpłacona tytułem kaucji, choć wykazany dochód oraz dochody Podatnika i małżonki za 2020 r. nie pozwalały na sfinansowanie tych wydatków. W tej sytuacji Naczelnik postanowieniem z dnia 6 grudnia 2021 r. wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. Identyczne postępowanie Naczelnik wszczął również wobec małżonki Podatnika. Wobec tego, że przeprowadzone postępowanie podatkowe w zakresie źródeł i wysokości przychodów osiągniętych w 2020 r. jak i w latach poprzedzających ten rok nie potwierdziło możliwości zgromadzenia przez Podatnika (i małżonkę) środków finansowych, które pokryłyby w całości wydatki roku 2020 r. Naczelnik opisaną na wstępie decyzją z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 1225-SPV.4102.339.2021.125 ustalił za rok 2020 Podatnikowi wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 172.251 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 129.188 zł. W podstawie prawnej decyzji organ I instancji powołał art. 21 §1 pkt 2, art. 47 §1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm.) dalej "o.p." oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 b, art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25 f, art. 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2020.1426 ze zm.). Uzasadniając decyzję Naczelnik wyjaśnił, że ponieważ małżonka Podatnika utrzymywała, że na dzień 29 czerwca 2020 r. posiadała oszczędności w kwocie ok. 285.000 zł, których źródłem w przeważającej części były środki, które otrzymała od teścia za jego życia (przez 7 lat teść miał przekazywać jej swoją emeryturę w kwotach średnio po 2.180 zł które odkładała) oszczędności własne (miesięcznie przez 37 lat odkładała co najmniej 150 zł) oraz odprawa po zakończeniu pracy (w 2013 r. otrzymała 36.000 zł) więc celem ustalenia źródeł pochodzenia środków pieniężnych, którymi Podatnik wraz z małżonką sfinansowali sporne wydatki organ I instancji w toku czynności zgromadził zeznania podatkowe o wysokości osiągniętych dochodów w 2020 r. i w latach wcześniejszych w tym również zeznania podatkowe ojca Podatnika za lata 2011-2017 r. wezwał Podatnika i jego żonę do złożenia wyjaśnień, zamierzał przesłuchać syna Podatnika lecz ten skorzystał z prawa odmowy zeznań z uwagi na pokrewieństwo. Zwrócił się także do banków ([...]) o przekazanie informacji dotyczących wszystkich transakcji na rachunkach Podatnika i jego małżonki jak również do organów administracji publicznej. W oparciu o zgromadzone dowody Naczelnik poczynił ustalenia odnośnie liczby domowników, przeciętnych wydatków na osobę w rodzinie w gospodarstwie domowym Podatnika w ujęciu miesięcznym i rocznym jak również zdarzeń przychodów i wydatków w okresie od roku 1995 do roku 2019 r. przedstawiając je w zestawieniach tabelarycznych. Z zestawień tych Naczelnik wyprowadził następnie wniosek, że na dzień 1 stycznia 2020 r. Podatnik i jego małżonka nie mogli dysponować środkami pieniężnymi w gotówce pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania i to przy uwzględnieniu w tych wyliczeniach emerytury ojca Podatnika oraz odprawy otrzymanej przez małżonkę Podatnika. Jednocześnie Naczelnik nie uwzględnił w tych wyliczeniach oszczędności czynionych przez małżonkę Podatnika w kwotach po 150 zł miesięcznie podnosząc, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że małżonkowie pomimo oszczędnego trybu życia sukcesywnie korzystali jednak z kredytów i pożyczek. Ponadto o braku możliwości zgromadzenia i posiadania oszczędności w gotówce w kwocie 285.000 zł na dzień 29 czerwca 2020 r. świadczyło też zdaniem Naczelnika to, że w 2013 r. Podatnik wnioskował o rozłożenie na raty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2012 r. w kwocie nieco ponad 7 tyś. zł motywując ten wniosek najpierw swoją trudną sytuacją finansową (strata na działalności gospodarczej, dochody z pracy małżonki, wydatki na utrzymanie 4 os. rodziny wyższe niż średniomiesięczny dochody, brak istotnego majątku tj. dom drewniany i samochód Opel Corsa z 1996 r.) a następnie tym, że jego trudna sytuacja finansowa wynika stąd, że uruchomił dużą działalność gospodarczą na którą wydał wszystkie oszczędności. W takiej sytuacji zdaniem Naczelnika składane przez Podatnika i małżonkę wyjaśnienia o gromadzeniu i przechowywaniu do 2020 r. oszczędności są sprzeczne z przedstawianą wówczas sytuacją materialną Podatnika co nakazuje przyjąć, że stan środków w gotówce na dzień 1.01.2020 r. wynosił "0". Dalej Naczelnik wyjaśnił, że na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów małżonki Podatnika ustalono, że w okresie od stycznia do 30 czerwca 2020 r. przychodem była kwota 304 zł uzyskana w lutym a od miesiąca lipca 2020 r. uzyskiwała już przychody z opłat parkingowych. Naczelnik podkreślił przy tym, że mimo wezwań małżonka Podatnika nie przedłożyła raportów fiskalnych z kasy rejestrującej za poszczególne miesiące 2020 r., zestawienia sprzedaży za 02/2020 na kwotę 300 zł, ujętego w dniu 31.12.2020 r. przychodu w kwocie 22.996 zł w pozostałych miesiącach, listy płac za okres VII-XII 2020 r. wraz z dowodami potwierdzającymi wypłatę wynagrodzeń jak również dowodów na poniesienie wydatków ujętych w poszczególnych pozycjach księgi. Opierając się zatem na powszechnie dostępnych informacjach ze strony internetowej odnoście opłat parkingowych Naczelnik dokonał wyliczenia dziennej kwoty przychodu za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2020 r. wyjaśniając, że kwota przychodu stanowiła przychód na początek każdego dnia środków w gotówce przy czym w przychodach gotówkowych uwzględniono również ujęty w podatkowej księdze w poz. 99 z dnia 31.12.2020 r. Wskazał, że oprócz przychodów z działalności gospodarczej do przychodów gotówkowych zaliczył także przychód ze sprzedaży przez małżonkę Podatnika samochodu [...]. Wyjaśnił, że wydatki dotyczące działalności gospodarczej ustalono metodę kasową odrębnie dla wydatków gotówkowych i bezgotówkowych na podstawie prowadzonej przez małżonkę Podatnika dokumentacji przedłożonej w toku czynności sprawdzających oraz historii rachunków bankowych. Z uwagi na brak list płac oraz przelewów przyjęto, że wynagrodzenia były wypłacana pracownikom gotówkowo w dniu ujęcia ich w pkpir. Ponadto Naczelnik wyszczególnił co oprócz wydatków dotyczących prowadzonej przez małżonkę Podatnika działalności gospodarczej do wydatków gotówkowych zaliczył i dlaczego. Podał, że analizę poniesionych przez Podatnika i małżonkę wydatków oraz zgromadzonego mienia w roku 2020 sporządzono zestawiając je chronologicznie. Wskazując na to wszystko finalnie podał, że ze sporządzonego zestawienia wynika, iż kwota przychodu do opodatkowania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów wynikająca z rozliczenia gotówkowego na dzień 31.12.2020 r. wynosi 344.502,78 zł a ponieważ w małżeństwie Podatnika panował w 2020 r. ustrój małżeńskiej wspólnoty majątkowej co oznacza, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym zatem od połowy tej kwoty tj. 172.251 zł zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosi 129.188 zł (tj. 172.251 zł x 75%). * Podatnik nie zgodził się z tą decyzją i w złożonym odwołaniu zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie * Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie uwzględnił jednak tego odwołania i opisaną na wstępie decyzją działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję Dyrektor przedstawił po krotce przebieg postępowania wyjaśniając, że przedmiotem sporu jest stwierdzenie przez organ Instancji, wystąpienia u Podatnika przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 172.251,00 zł i ustalenie z tego tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 129.188,00 zł. Podał które przepisy prawa materialnego znajdują zastosowanie i jakie reguły rządzą tym konkretnym postępowaniem uwypuklając, że co do zasady w myśl art. 25g u.p.d.f. ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatków spoczywa na podatniku, a tylko w określonych warunkach może to zostać uprawdopodobnione więc to podatnik jest zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Natomiast zadaniem organu podatkowego jest pokierowanie postępowaniem w taki sposób aby pozyskać jak najwięcej informacji i dowodów istotnych dla sprawy, a następnie dokonać oceny ich wiarygodności. Wskazał na istotne jego zdaniem daty tj. zawarcia przez Podatnika związku małżeńskiego oraz narodzin jego pięciorga dzieci. Wyjaśnił, że ponieważ ze złożonych wyjaśnień wynika, iż na zgormadzone w gotówce oszczędności - którymi pokryto wydatki z 2020 r. złożyły się odkładane miesięcznie przez 35 lat kwoty po 150 zł, emerytura ojca Podatnika w okresie od 01.2011 r. do 05.2017 r. w kwotach po 2.180 zł, oraz odprawa małżonki Podatnika w kwocie 36.000 zł więc celem sprawdzenia możliwości zgromadzenia w ten sposób oszczędności pozwalających sfinansować wydatki badanego roku niezbędnym było cofnięcie się do lat wcześniejszych. W tej sytuacji Dyrektor w pierwszej kolejności zweryfikował dokonane przez organ I instancji ustalenia za lata wcześniejsze podając, że do tych ustaleń posłużono się deklaracjami i zeznaniami podatkowymi, złożonymi przez Podatnika i jego żonę od 1995 r. oraz zeznaniami podatkowymi ojca Podatnika za lata 2011-2017. Dodatkowo uwzględniono stan majątkowy Podatnika na podstawie informacji i dokumentów przekazanych od różnych organów publicznych, banków i przedsiębiorstw (m.in. o zbyciu/nabyciu samochodów, zaciągniętych kredytach i ich spłatach, otrzymanych dotacjach, dofinansowaniach). Natomiast z uwagi na brak informacji ze strony Podatnika odnośnie ponoszonych wydatków na utrzymanie, w tym zakresie posłużono się danymi statystycznymi. Odnosząc się do kwestii zastosowanych przez organ I instancji kosztów utrzymania, z którymi się Podatnik nie zgodził się, Dyrektor wyjaśnił iż w realiach niniejszej sprawy przyjęcie statystycznych kosztów za lata 1995-2019 było zasadne, gdyż złożone przez Podatnika wyjaśnienia (pismo z 13.02.2023 r. - t. I k. 1209 akt podatkowych NUS) w zakresie tych kosztów nie zasługują na uwzględnienie, bo za niewiarygodne uznano informacje, że przez 24 lata Podatnik, żona oraz dzieci spożywali codziennie jedynie ziemniaki ze zsiadłym mlekiem i nie kupowali odzieży, tylko otrzymywali ją z różnych organizacji charytatywnych. W tej sytuacji posiłkowanie się danymi GUS było więc uzasadnione. Przy czym organ I instancji za lata 1995-2019, ustalił koszty ich utrzymania na podstawie publikacji statystycznych a wyliczenia oparł na danych dot. przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych uwzględniając jednocześnie zmienną liczbę osób, stanowiących gospodarstwo domowe gdyż dzieci ujął jedynie do roku, w którym uzyskały pełnoletność (za wyjątkiem pani Izabeli, którą również uwzględnił w 2013 r.), a teścia od 2011 do miesiąca jego śmierci, która nastąpiła w maju 2017 r. Nadto w przypadku dzieci oraz teścia organ zastosował 14 ze statystycznej kwoty, określającej średnią wydatków miesięcznych przypadających na 1 osobę. Po ponownym przeanalizowaniu danych statystycznych z publikacji GUS Budżetu Gospodarstw Domowych oraz Roczników Statystycznych Rzeczypospolitej Polskiej za poszczególne lata, Dyrektor uznał, iż sposób wyliczenia kosztów utrzymania w poszczególnych latach zastosowany przez organ I instancji jest właściwy i korzystny dla strony postępowania. Jednocześnie podkreślił, iż analiza deklaracji podatkowych ojca Podatnika (zestawienie deklaracji przedstawione na str. 14-15 niniejszej decyzji) nie pozwoliła na uznanie twierdzeń Podatnika o przekazywaniu przez rzeczonego, od śmierci teściowej tj. od 2011 r., co miesiąc całej emerytury wynoszącej średnio 2.180 zł, gdyż jak wynika z zaprezentowanego zestawienia, ojciec Podatnika ponosił wydatki rehabilitacyjne oraz przekazywał darowizny. Finalnie Dyrektor ustalił, że na 1.01.2020 r. Podatnik i jego małżonka nie dysponowali środkami pieniężnymi w gotówce pochodzącymi z ujawnionych i powoływanych źródeł przychodów. Podkreślił przy tym, iż obliczenia rozpoczęto od roku 1995 (25 lat) czyli od roku w którym miała miejsce denominacja choć Podatnik i jego żona powołali się na odkładanie przez 35 lat kwot po 150 zł miesięcznie. Jednak w ocenie Dyrektora (abstrahując zupełnie od sytuacji gospodarczej kraju) do roku 1995 r. oszczędności te wynosiłyby 18.000 zł. Nawet więc gdyby przyjąć na dzień 1.01.1995 r. stan oszczędności w kwocie 18.000 zł to i tak nie zmieniłoby to sytuacji Podatnika w badanym 2020 roku bowiem nadal na dzień 1.01.2020 r. - nawet przy zawyżonej kwocie przychodu spowodowanej zaliczaniem do nich kwot zaciągniętych kredytów - oszczędności i tak wynosiłyby 0 zł. Poza tym kontr dowodem na posiadanie oszczędności z odkładania miesięcznie kwot po 150 zł przez przeszło 35 lat jest w ocenie Dyrektora wniosek Podatnika z 2013 r. o rozłożenie na raty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości, w uzasadnieniu, którego powołał się on na trudną sytuację finansową, powodowaną m.in. uruchomieniem dużej działalność gospodarczej na którą wydał wszystkie oszczędności oraz pobrał duże kredyty. W konsekwencji stan początkowy środków w gotówce na dzień 1.01.2020 r. Dyrektor przyjął też w wysokości "0". Następnie Dyrektor wskazał, że od roku 2019 r. żona Podatnika prowadziła działalność gospodarczą. W 2020 r. zakres jej działalności obejmował wykonywanie dekoracji ślubnych oraz usługi parkingowe (od lipca). Prowadząc działalność gospodarczą, w zakresie podatku dochodowego prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów (dalej pkpir) i rozliczała się wg skali podatkowej. Zapisy w pkpir dokonywała w kwotach brutto bowiem nie była czynnym podatnikiem podatku VAT. Wskazując na powyższe Dyrektor podniósł, że mimo licznych wezwań, skierowanych do żony Podatnika przez organ I instancji nie przedłożyła ona: fiskalnych raportów okresowych z kasy rejestrującej za poszczególne miesiące 2020 r., zestawienia sprzedaży za 02/2020, dowodów na podstawie których w pkpir w kolumnie "pozostałe przychody" pod datą 31.12.2020 r. ujęto kwotę 22.996,35 zł, list płac za okres od lipca do grudnia 2020 r. wraz z dowodami potwierdzającymi wypłatę wynagrodzenia pracownikom oraz dowodów potwierdzających poniesienie wydatków ujętych w poz. 26, 45, 62, 75, 80 i 95 pkpir. W tej sytuacji Dyrektor zwrócił uwagę, iż koszty - wykazane w pkpir, na które nie przedstawiono dowodu a ich opłacenie nie wynika z wyciągów bankowych - nie zostały ujęte w zestawieniu poza wynagrodzeniami, gdyż przyjęto, że wynagrodzenia zostały wypłacone w gotówce w dniu ujęcia ich w pkpir. Zestawienie przychodów i wydatków za 2020 r. zostało więc dokonane w oparciu o pkpir, dokumenty źródłowe oraz wyciągi bankowe, dowód sprzedaży środka transportu, oświadczenia o wniesieniu wkładów w spółce K. spółka z o.o. z 24.11.2020 r., umowę spółki z 28.08.2020 r.) oraz oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31.12.2023 r. (t. I, k. 1064a akt podatkowych NUS) jak również wyciągów z rachunków bankowych: Podsumowując poczynione ustalenia Dyrektor stwierdził, że ze sporządzonego na stronach 47-105 decyzji zestawienia wynika, iż w 2020 roku wystąpiła nadwyżka wydatków w gotówce nad przychodami opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi w gotówce w wysokości 344.502,78 zł przy czym na Podatnika przypada 1/4 tej kwoty z uwagi na wspólność majątkową małżeńską, tj. 172.251,39 zł. Zaznaczył przy tym, że w sprawie żony Podatnika została wydana odrębna decyzja. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f., od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W myśl art. 25f u.p.d.o.f. ustalono więc podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 129.188 zł (172.251 zł x 75%). Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor podniósł, że w jego ocenie organ I instancji w trakcie postępowania kierował się dyspozycją art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa a prowadząc postępowanie zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w oparciu o przepis art. 187 Ordynacji podatkowej. Wyciągnięte natomiast wnioski z przeprowadzonych przez organ I instancji dowodów z dokumentów znajdują potwierdzenie w całokształcie zebranego materiału dowodowego i spełniają wymóg wynikający z art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniósł również, że dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że pieniądze wpłacane przez syna Podatnika były to pieniądze przekazane W.W. przez żonę Podatnika jedynie celem wpłacenia na rachunek, którego była współposiadaczem. Jak bowiem wynika z historii operacji na rachunku, to żona Podatnika je ostatecznie wykorzystała na pokrycie własnych wydatków. Dyrektor nie miał przy tym wątpliwości w kwestii charakteru prawnego wpłat i przelewów stanowiących przedmiot sporu, bo z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w sprawie syna Podatnika (W.W. - t. II k. 1493 akt podatkowych NUS) wynikało, że organ podatkowy w toku kontroli zadał mu pytanie wprost o darowiznę bądź pożyczkę na rzecz żony Podatnika w związku z jego wpłatami na rachunek w Banku [...] o nr [...] (konto wspólne syna i żony Podatnika) w okresie 22.06.2020 r. do 29.06.2020 r. na łączną kwotę 252.383,00 zł, które to pieniądze następnie żona Podatnika wykorzystała. Ten zaś w odpowiedzi jako źródło pochodzenia środków wpłaconych ww. okresie wskazał żonę Podatnika. Również małżonka Podatnika w toku ww. kontroli podatkowej podała, że wydatki z dnia 12.06.2020 r. (wadium) i z dnia 29.06.2020 r. (kaucja) sfinansowała z oszczędności na które złożyły się środki otrzymywane od teścia, oszczędności własne, odprawa po zakończeniu pracy w Banku [...] oraz, że syn (W.W.) wpłacał gotówkę wcześniej przekazaną mu przez nią. W żadnym przypadku żona Podatnika nie powołała się przy tym na otrzymanie pieniędzy tytułem pożyczki czy darowizny. Również z zeznań Pana K.W. nie wynika aby mogło dojść do zawarcia ustnej umowy pożyczki czy darowizny. W konsekwencji zarzucane w odwołaniu naruszenia przepisów w kontekście nie uwzględnienia otrzymywanych darowizn czy pożyczek czy też wpłat własnych W.W. na swoje konto, którego żona Podatnika była współposiadaczem Dyrektor uznał za bezpodstawne. Podsumowując, w ocenie Dyrektora Podatnik nie tylko nie udowodnił ale nawet nie uprawdopodobnił twierdzenia, że środki którymi sfinansowane zostały wydatki roku 2020 pochodziły z oszczędności podnosząc, że samo powołanie się na pewne okoliczności bez dowodu uprawdopodabniającego fakt, że miało to przełożenie na oszczędności gromadzone do pewnego czasu nie może być przyjęte za wiarygodne. Dlatego też dokonano analizy dochodów i wydatków. W analizie tej uwzględniono wszystkie źródła przychodów Podatnika i małżonki - w tym przychody za lata 20112017 z emerytury ojca Podatnika - na podstawie złożonych deklaracji podatkowych oraz pozyskanych informacji i dowodów od innych organów, banków. Uwzględniono także wydatki o poniesieniu, których organ powziął wiedzę w wyniku zgromadzonych do akt sprawy dowodów. Celem analizy było zbadanie prawdopodobieństwa zgromadzenia oszczędności pozwalających sfinansować wydatki roku 2020. Wynik tego postępowania nie dowiódł jednak, czy też nie uprawdopodobnił możliwości zgromadzenia powoływanych oszczędności. Odnosząc się zarzutów odwołania dotyczących zastosowanych kosztów utrzymania, Dyrektor zauważył, że Podatnik wraz z żoną nie przedstawili przybliżonych kwot wydatków, związanych z utrzymaniem za lata 1995-2019 dlatego też oparto się na danych statystycznych. Nie przedłożyli także dowodów czy choćby informacji (brak wskazania nazwy organizacji charytatywnej, instytucji państwowej, tytułu świadczenia) świadczących o prawdopodobieństwie otrzymywania pomocy finansowej i rzeczowej od Państwa i organizacji charytatywnych, a także nie wskazali przybliżonej wysokości kwoty tego świadczenia/tej pomocy. Wobec czego bezpodstawne jest zarzucanie organowi I instancji, że bezpodstawnie oparł się na danych statystycznych. Dyrektor wyjaśnił, że nie uwzględnienie kosztów utrzymania w ogóle z uwagi na brak informacji ze strony Podatnika lub ustalenie ich jedynie wysokości wydatków, jakie mogły być poniesione w poszczególnych latach wyłącznie na zakup podstawowych artykułów spożywczych (chleba, ziemniaków, śmietany, mleka) jest niewiarygodne, gdyż akta sprawy nie wskazują na to by rodzina Podatnika żyła w skrajnym ubóstwie czego przykładem są na przykład udzielone kredyty. Gdyby bowiem sytuacja życiowa rodziny była tak trudna pod względem finansowym to Podatnik nie mógłby wykazać przed bankami zdolności kredytowej, która jest sprawdzana nawet przy kredytach konsumenckich, zawieranych na niskie kwoty. * W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił Dyrektorowi naruszenie przy wydawaniu decyzji przepisów prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie a w szczególności: • art. 233 § 1 pkt 1) i 2) lub § 2 o.p., w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 122 o.p. oraz art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji zamiast jej uchylenia, pomimo braku wyczerpującego rozważenia i oceny dowodów przedstawionych przez Stronę w toku postępowania pierwszoinstancyjnego w zakresie ustalenia kosztów utrzymania gospodarstwa domowego Skarżącej w latach 1995 - 2020 oraz możliwości odkładania środków finansowych z przeznaczeniem na oszczędności, • art. 233 § 1 pkt 1) i 2) lub § 2 o.p. wzw. z art. 187 § 1 wzw. żart. 191 i art. 122 o.p. oraz art. 25g ust. 1 i 25b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji zamiast jej uchylenia, pomimo uznania wszystkich wpłat gotówkowych i przelewów zlecanych przez W.W. i K.W.. na rzecz M.W. za wydatki wbrew charakterowi tych wpłat i przelewów, wbrew ustawowej definicji wydatku i braku uwzględnienia faktu, że wpłaty były dokonywane przez Pana W.W. na rachunek bankowy o nr [...] którego był współposiadaczem, a tym samym miał prawo dokonywać własnych wpłat na ten rachunek i nie było podstaw do kwalifikacji ich jako wydatków w odniesieniu do M.W., • art. 233 § 1 pkt 1) i 2) lub § 2 o.p. w zw. z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji zamiast jej uchylenia, pomimo pominięcia faktu, że w zakresie niektórych przychodów, co do których zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, wystarczającym było jedynie uprawdopodobnienie uzyskania określonych przychodów i nie jest wymagane faktyczne udowodnienie przez podatnika pochodzenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, • art. 233 § 1 pkt 1) i 2) lub § 2 o.p. w zw. z art. 187 § 1 wzw. żart. 191 i art. 122 o.p. oraz art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji zamiast jej uchylenia, pomimo braku wyczerpującego rozważenia i oceny dowodów przedstawionych przez Stronę w toku postępowania w zakresie charakteru i prawnej kwalifikacji wpłat oraz przelewów zleconych przez W.W. i K.W. na rachunek bankowy o nr [...], które co najmniej częściowo powinny były zostać uznane za pożyczki lub darowizny od najbliższych członków rodziny, na co wskazuje część zeznań stron i świadków i co odpowiada celowi oraz sposobowi wykorzystania tych środków, a nie wpłaty własne środków M.W. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego a ponadto o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i przyznanie prawa pomocy. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów. * W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 - dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a ). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Istota problemu w sprawie niniejszej sprowadzała się do przesądzenia, czy Skarżący (wraz z małżonką) mógł w 2020 r. dysponować przychodami oraz oszczędnościami z lat ubiegłych oraz z roku 2020 pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów, które pozwoliłyby sfinansować wydatki w kwocie 10.000,00 zł przeznaczonej na wadium (wpłata gotówki do Urzędu Miejskiego w Wadowicach w dniu 10.06.2020 r.) oraz w kwocie 249.075,00 zł tytułem kaucji za parking w W. przy [...]. Wskazując na powyższe zaznaczyć przy tym trzeba, że analogiczny problem jak ten, którego skarga dotyczy, występował także w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 85/25 ze skargi M.W. (małżonki Skarżącego) którą połączono do wspólnego rozpoznania ze sprawą niniejszą (vide: protokół rozprawy k. 64). Mając zatem na względnie postulat względnej jednolitości orzeczeń Sąd posłuży się argumentacją zbieżną z przedstawioną w tamtej sprawie. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przez organy przepisów postępowania, to patrząc na metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie nie można było przychylić się do zarzutów skargi, by uchybiono przepisom art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 o.p.jak również innym regulującym zasady postępowania dowodowego. Organy nie naruszyły art. 122 czy art. 187 § 1 o.p., bowiem z akt sprawy wynika, że podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznaczała dla organów obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Nie można dopatrzyć się także sprzeczności pomiędzy podjętym rozstrzygnięciem a zgromadzonym materiałem dowodowym, bowiem ocena czy dana okoliczność została udowodniona, dokonana została na podstawie całego materiału dowodowego i nie posiada znamion dowolności. W toku postępowania organy podatkowe działały zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1 o.p., w świetle której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd ocenił, że zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 o.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów w tym także zestawienie przychodów i wydatków Skarżącego oraz małżonki za lata 1995-2020, które uzyskiwane były w szczególności z działalności gospodarczej, ze stosunku pracy Skarżącej w tym otrzymanej odprawy, emerytury teścia, a także innych ujawnionych źródeł. W tym zakresie organy posłużyły się m.in. składanymi rokrocznie deklaracjami podatkowymi. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumcji normy prawnej do ustalonych okoliczności sprawy. Organy nie naruszyły przy tym art. 121 §1 o.p.. Wyjaśnić bowiem trzeba, że postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Do tego zaś w istocie zmierzały poczynione w skardze zarzuty. Skoro zaś organy nie naruszyły przepisów postępowania oznacza to, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjne a tym samym ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 201 Or., II FPS 8/09). Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Przechodząc do meritum sprawy, wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylony został art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a). Nowe przepisy, kompleksowo regulują instytucję przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a przede wszystkim uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r., P 49/13. Uwzględniając uwagi Trybunału w nowych przepisach zawarto m in. regulacje definiujące pojęcia przychodów, które nie znajdują pokrycia w legalnych i ujawnionych źródła oraz pochodzących z nieznanych lub nielegalnych źródeł, jak również wydatku, doprecyzowano także kwestie z rozkładem ciężaru dowodu. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.: Za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1 b, uważa się przychody: nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; jest możliwe określenie tub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia. Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2. Stosownie do art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.). Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy (art. 25f u.p.d.o.f.). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z określonych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków. Wobec tego, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi wartości te muszą być ustalone precyzyjnie. Przy czym - co należy podkreślić - precyzyjne określenie ww. wartości musi mieć na uwadze specyfikę tego postępowania. W tym zakresie przyjąć należy, że organ nigdy nie będzie miał pełnej wiedzy do wysokości przychodów podatnika oraz wysokości ponoszonych przez niego wydatków. Precyzyjność w tym postępowaniu, dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł nigdy nie będzie zatem taka jak w "klasycznym" postępowaniu "wymiarowym" np. w zakresie "klasycznego" podatku dochodowego, w którym organy dysponują dokumentami źródłowymi, w szczególności -fakturami. Postępowanie niniejsze bardziej przypomina postępowanie w przedmiocie oszacowania (art. 23 O.p.), w którym "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania" (art. 23 § 5 O.p.). W tym miejscu podkreślić należy, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 680/15; dnia 16 lutego 2017 r., II FSK 59/15; dnia 12 lipca 2018 r., II FSK 2135/16). Na okoliczności te zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Należy mieć na uwadze, że postępowanie dowodowe w sprawie opodatkowania nieujawnionych dochodów wykazuje pewną specyfikę. Co do zasady, zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ciężar dowodzenia obciąża więc organ. Organ nie jest jednak zobowiązany do nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów dla potwierdzenia stanowiska podatnika, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ wynika odmienne stanowisko. Nie ulega przy tym wątpliwości, że źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatków. Szczególne znaczenie ma regulacja zawarta w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Jak jednak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 maja 2017 r., II FSK 1030/15, do uprawdopodobnienia posiadania oszczędności nie wystarcza jedynie wskazanie na długoletni czas pracy, oszczędne życie, odnalezienie gotówki gromadzonej przez współmałżonka itp. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela także pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia 23 października 2018 r" II FSK 704/18 oraz z dnia 12 lipca 2018 r" II FSK 2135/16, w świetle których do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Zatem jak jasno wynika z przedstawionego wyżej, ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które to poglądy Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne twierdzenia niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości, bez przedstawienia racjonalnej argumentacji na poparcie tych twierdzeń, która to argumentacja co najmniej uprawdopodabniałaby (jeśli nie - udowadniała) twierdzenia strony. Zdaniem Sądu, organ zachowuje nadto uprawnienie, a jednocześnie ma obowiązek, oceny dowodów wskazywanych przez podatnika na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Uprawdopodobnienie musi przy tym obejmować zarówno fakt osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również fakt osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości. Za niewystarczające należy uznać powołanie się tylko na jakieś źródło dochodu, ale uprawdopodobnienie musi jeszcze obejmować, że podatnik osiągnął przychód (dochód) z jakiegoś źródła i ten przychód (dochód) był właśnie w takiej wysokości, jak wskazuje podatnik (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2016 r., I SA/Rz 1122/15). Nie można zakładać, że każde twierdzenie podatnika o uzyskaniu określonego przychodu lub zgromadzeniu oszczędności będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku. Ustawowe uprawdopodobnienie nie jest pustą formułą językową, lecz zawiera określoną treść, od istnienia której zależy uwzględnienie okoliczności faktycznej podlegającej uwiarygodnieniu (wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2017 r., I SA/Łd 589/17). Przenosząc te wszystkie uwagi na stan faktyczny niniejszej sprawy, należy uznać za gołosłowne - kluczowe dla niniejszej sprawy - twierdzenia Skarżącego, jakoby przez ponad 35 lat małżonkowie odkładali comiesięcznie kwoty nie mniejsze niż 150 zł. Jest to zasadnicze twierdzenie skargi, które w największy sposób może mieć wpływ na wynik sprawy, na fakt, czy sporne wydatki małżonków poniesione w 2020 r. mają lub nie mają pokrycia w ich dochodach (przychodach). W ocenie Sądu twierdzenie to jest jednak gołosłowne a wynika z prostego przeliczenia kwoty "brakujących" przychodów (dochodów), nieznajdujących pokrycia w innych źródłach przychodów (dochodów) i liczby miesięcy, tak aby sporne wydatki znajdowały pokrycie w tych rzekomych przychodach (dochodach). Twierdzenie to nie zostało jednak w toku postępowania w żaden sposób udowodnione, ani nawet uprawdopodobnione (w rozumieniu tych pojęć jakie wskazano w ww. orzecznictwie sądów administracyjnych). Z przedstawionych przez organy w ujęciu tabelarycznym wyliczeń przy uwzględnieniu ponoszenia normalnych wydatków na utrzymanie rodziny brak było możliwości czynienia takich oszczędności miesiąc w miesiąc. Ponadto twierdzeniom Skarżącego przeczy również jego zachowanie kiedy to w 2013 r. złożył wniosek o rozłożenie na raty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości, w uzasadnieniu, którego powołał się na trudną sytuację finansową. W piśmie z 10.07.2013 r. Skarżący wskazał bowiem, że znajduje się w bardzo trudnej sytuacji finansowej, gdyż uruchomił dużą działalność gospodarczą na którą wydał wszystkie oszczędności oraz pobrał duże kredyty. W tym miejscu należy również wskazać, ze w wyliczeniach organów podatkowych ujęto otrzymaną przez małżonkę Skarżącego odprawę oraz emeryturę ojca Skarżącego. Przy czym w tym ostatnim przypadku, uwzględniono jednak fakt ponoszenia przez rzeczonego licznych wydatków (w tym dokonywanych darowizn). Zatem organy słusznie przyjęły - wbrew sugestiom Skarżącego - że małżonkowie nie mogli dysponować co miesiąc całą kwotą emerytury, przez cały okres zamieszkiwania z nimi teścia Skarżącej. Za zupełne niezrozumiałe należy uznać twierdzenia skargi, że co najmniej część kwot wpłacanych w formie gotówkowej przez synów małżonków W. na rachunki, których małżonka Skarżącego była współwłaścicielką, powinna zostać uznana jako darowizny, pożyczki lub wręcz środki będące własnością pana W.W., który wpłacał je na rachunek bankowy, którego był współwłaścicielem. Twierdzenia te są bowiem sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Jak bowiem wynika z akt sprawy małżonka Skarżącego pomimo kierowanych do niej pytań czy doszło do zawarcia pożyczki lub darowizny w żadnym miejscu swoich wyjaśnień (zeznań) nie powołała się na otrzymanie darowizny środków pieniężnych, ani nie powołała się na udzielenie jej pożyczki. Natomiast cały czas utrzymywała, że były to pieniądze jej i Skarżącego. Organ nie miał zatem żadnych powodów aby uznać te kwoty za darowizny lub pożyczki otrzymane od syna (synów). Tym bardziej, że organ wszczął również kontrolę u syna Skarżącego, pana W.W., a ten w swoich wyjaśnieniach z dnia 16 marca 2023 r. jasno i wyraźnie stwierdził, za na dokonywane przez niego sporne wpłaty gotówkowe otrzymał gotówkę od matki. Drugi z synów (K.W.) stwierdził wprawdzie , że prawdopodobnie wpłaty (w wysokości 1.800 zł) dokonał na prośbę mamy, aby mogła dokonać przelewu wynagrodzenia pracownikowi. Wpłacona gotówka prawdopodobnie należała do mamy. Jednakże w takim przypadku, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, organy - zdaniem Sądu - miały pełne prawo uznać, że sporne w niniejszym postępowaniu wpłaty dokonywane przez obydwu synów pochodziły z majątku wspólnego małżonków). Jak wspomniano wyżej, w tym specyficznym postępowaniu to na podatniku ciąży ciężar dowodu. Obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W tym przypadku to na podatniku ciążyło wykazanie źródła pochodzenia ww. środków. Przy czym to dowodzenie (uprawdopodobnienie) nie może opierać się jedynie na gołosłownych twierdzeniach podatnika, niepopartych żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości, bez przedstawienia racjonalnej argumentacji na poparcie tych twierdzeń, która to argumentacja co najmniej uprawdopodabniałaby (jeśli nie - udowadniała) twierdzenia strony. Z pewnością nie jest tak, jak podniesiono w skardze, że: "Dopiero jednoznaczne wykluczenie możliwości przekazania środków Pani M.W. tytułem pożyczki lub darowizny przez jej synów, na co wskazuje wszak cześć zeznań stron i świadków, pozwalałoby zakwalifikować te wpływy jako wydatki w rozumieniu art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. i przyjąć, że mogą to być częściowo przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych". Tym bardziej, że nie wskazano, które dowody (zeznania) na to wskazują, ani która część wpłat mogłaby zostać uznana za pożyczki lub darowizny. Sąd z urzędu również nie doszukał się takich zeznań, zatem twierdzenia te należy uznać za gołosłowne. Jednocześnie organy uczyniły co możliwe, aby wyjaśnić pochodzenie ww. pieniędzy. W szczególności, wzywały Skarżącego i jego małżonkę na przesłuchanie w charakterze strony a pozostałych członków rodziny chciały przesłuchać w roli świadków, ci jednak korzystali z prawa odmowy zeznań. Czynienie zatem w skardze zarzutu organom, że nie starały się wyjaśnić tej kwestii jest niezasadne. Na marginesie wskazać przy tym należy, że bezrefleksyjne utrzymywanie i powoływanie się na fakt, że co najmniej część tych kwot mogła pochodzić z darowizn od syna, mogłoby - paradoksalnie - przyczynić się do zwiększenia zobowiązań podatkowych rodziny Skarżącej. Należy bowiem zauważyć, że darowizna, która nie została "zgłoszona" do organu podatkowego, a na którą powołano się dopiero w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) podlega opodatkowaniu według stawki 20% (art. 15 ust. 4 z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, Dz.U. z 2024 r. poz. 1837 z późn. zm.). Natomiast sam fakt ujawnienia posiadania takich (dość znacznych) kwot mógłby być podstawą do wszczęcia analogicznego postępowania wobec syna Skarżącej i - ewentualnego - ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tzw. źródeł nieujawnionych (wg stawki 75%). W tym miejscu należy przypomnieć, że organ wszczął kontrolę podatkową wobec pana W.W., w toku której wyraźnie oświadczył on, że zakwestionowane w niniejszym postępowaniu kwoty wpłacane na rachunek bankowy, którego jest współwłaścicielem, otrzymał gotówka od matki (podkreślenie Sądu). Zasadnie organy przyjęły również jako podstawę obliczenia wydatków (w tych latach, w których nie wskazano na żadne inne dane) kwoty wynikające z danych statystycznych GUS-u. Organy miały podstawy by uznać za niewiarygodne twierdzenia, jakoby w latach 1995-2019 cała rodzina spożywała codziennie ziemniaki z kwaśnym mlekiem oraz chleb ze śmietaną, a odzież otrzymywała tylko z rożnych organizacji, zajmujących się przekazywaniem takich dóbr. Po pierwsze twierdzeniom o takiej stałej diecie sprzeciwiają się zasady doświadczenia życiowego. A po drugie w toku całego postępowania nie wskazano z nazwy organizacji charytatywnej i nie wykazano choćby jednego przykładu takiego przekazania odzieży. Innymi słowy niewystarczające było akcentowanie wątpliwości lecz koniecznym było w tym zakresie wskazanie przez Skarżącego konkretnej pomocy od konkretnej organizacji. Obliczając koszty utrzymania organ I instancji powołał się na dane GUS. Organ odwoławczy próbował sięgnąć również do innych danych, ale ponieważ te okazały się mniej korzystne dla Skarżącej, poprzestał na danych GUS. Przy czym, wbrew zarzutowi skargi, nie było potrzeby zmniejszania tych danych o połowę w przypadku dzieci i osób starszych (teścia). Dane z których korzystał Dyrektor oparte były bowiem na liczbie osób wchodzących w skład gospodarstwa domowego. A przy takim założeniu dane te musiały uwzględniać, że w przypadku gospodarstw wieloosobowych zawierają one w sobie osoby w różnym wieku, w tym dzieci. Należy w tej kwestii również zgodzić się z Dyrektorem, że wydatki związane z małoletnimi są na porównywalnym jak nie wyższym poziomie niż wydatki na osobę dorosłą (dotyczą opieki zdrowotnej, edukacji, zastosowania specjalnej diety zależnej od wieku dziecka, wsparcia prawidłowego rozwoju dziecka, zapotrzebowania na odzież, obuwie, rozrywkę, oraz wszelkich innych wydatków wynikających z indywidualnych potrzeb dziecka). Osoby starsze, schorowane również wymagają ponoszenia wysokich wydatków (opieka lekarska, wydatki na lekarstwa). Niezasadne są również zawarte w skardze zarzuty (twierdzenia), że niezrozumiałe jest dlaczego w przypadku zmiany miejsca przechowywania pieniędzy (tzn. pieniądze przechowywane w domu wpłacone na własny rachunek bankowy), traktowane jest to jako wydatek. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora, że słowo wydatek w przypadku wpłaty własnej na rachunek bankowy jest zgodne z art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f.. Zgodnie z tym przepisem, za wydatek uznaje się m.in. wartość zgromadzonego mienia. Zatem za "mienie" o którym mowa ww. przepisie, uznaje się także pieniądze. Podsumowując raz jeszcze wskazać należy, że niniejsze postępowanie jest postępowaniem specyficznym, w którym ciężar dowodu spoczywa na podatniku. To on powinien udowodnić (a co najmniej - uprawdopodobnić) okoliczności istotne dla sprawy. Wynika to właśnie ze specyfiki tego postępowania, gdyż wiele okoliczności istotnych dla sprawy - siłą rzeczy - jest znanych tylko podatnikowi (stronie postępowania). Przy czym to dowodzenie (uprawdopodobnienie) okoliczności istotnych nie może sprowadzać się do gołosłownych twierdzeń. W niniejszym postępowaniu - jak już wspomniano - organy skorzystały z możliwych środków dowodowych, a tam gdzie nie było to możliwe - sięgnęły do danych statystycznych itd. Takie postępowanie, przy braku współdziałania lub posiadania takich danych przez małżonków, należy - zdaniem Sądu uznać za prawidłowe. Natomiast stanowisko Skarżącego sprowadza się głównie do negowania ustaleń organów podatkowych nie przedstawiając kontrargumentów (przeciwdowodów), które by chociaż uprawdopodobniały jej - odmienne od organów stanowisko. W związku z powyższym, kwotę wydatków przekraczającą kwotę dochodów z ujawnionych źródeł, należało uznać za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku, od których stawka zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 25e wynosi 75%, co organy prawidłowo ustaliły w zaskarżonych decyzjach. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 1 # 11