I SA/Kr 898/13

|Sygn. akt I SA/Kr 898/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r., sprawy ze skarg R.P., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 kwietnia 2013 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...],[...], w przedmiocie postępowania egzekucyjnego, I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie) na rzecz doradcy podatkowego K. J. M. kwotę 3.837, 60 zł (trzy tysiące osiemset trzydzieści siedem złotych i sześćdziesiąt groszy) z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej. Zaskarżonymi trzynastoma postanowieniami z dnia 22 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) w związku z art. 17 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r., poz. 1015 ze zm.) utrzymał w mocy odpowiednio trzynaście postanowień Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 marca 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów R.P. (dalej "skarżący") co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej oraz oddalenia zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Dyrektor Izby Celnej skierował egzekucję do majątku skarżącego w oparciu o trzynaście tytułów wykonawczych wystawionych dnia 22 stycznia 2013 r., a obejmujących należności w podatku akcyzowym za: styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r., określonych decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 12 września 2012 r. Pismem z dnia 12 lutego 2013 r. skarżący zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej: – na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w świetle art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak również art. 2 Konstytucji RP - prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w sytuacji nieistnienia albo braku wymagalności obowiązku w zakresie odsetek, ewentualnie na podstawie art. 33 pkt 6 niedopuszczalność egzekucji w tym zakresie, – na podstawie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 11 oraz art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nieokreślenie w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, tym samym prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego, co zgodnie z art. 33 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mogło podlegać kontroli wyłącznie na skutek wniesienia zarzutów egzekucyjnych. Równocześnie skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie czynności dokonanych w oparciu o ww. tytuły wykonawcze oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów. Skarżący wskazał przede wszystkim na niezasadność prowadzenia egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zobowiązania głównego. Egzekwowane zobowiązania w podatku akcyzowym dotyczyły bowiem decyzji wydanych w 2012 r. (12 września 2012 r.) w związku ze stwierdzeniem, że skarżący błędnie deklarował sprowadzane do Polski samochody jako samochody ciężarowe, podczas gdy zdaniem organów, były to samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób – podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżący zaznaczył, że dokonując klasyfikacji samochodów opierał się na dokumentach urzędowych niemieckich oraz polskich oraz na zapewnieniach pracowników organów podatkowych, że klasyfikacja nastąpiła zgodnie ze stanem prawnym. Zarzucił jednocześnie organom zmianę podejścia w kwestii opodatkowania akcyzą, przy braku zmiany przepisów w okresie od 2008 do 2010 r. Zaznaczył, że nie opłacił akcyzy z tego względu, że w świetle uzyskanych informacji nie miał takiego obowiązku. Zmianę podejścia organów podatkowych traktował jako naruszenie zasady zaufania do organów. Naruszenia zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych skarżący upatrywał także w fakcie, że sprowadzony przez niego pierwszy sporny pojazd organ rejestrujący zarejestrował jako ciężarowy i nie uzależnił rejestracji od przedstawienia dowodu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy, po czym wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, czego konsekwencje przerzucane są na skarżącego. Zdaniem skarżącego organy w istocie same wykreowały zaległości i do tego obciążyły go obowiązkiem zapłaty odsetek, co stoi w sprzeczności z zasadą praworządności. Skarżący zaznaczył, że do czasu zgłoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym nie miał realnej możliwości zakwestionowania naliczenia odsetek. Odnosząc się do drugiego zarzutu skarżący podniósł na wstępie, że tytuł wykonawczy stanowi dokument urzędowy o ściśle określonej przez przepisy prawne treści. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powinien on m.in. wskazywać środki egzekucyjne stosowane w egzekucji należności pieniężnych. Wskazanie tych środków nie miało przy tym znaczenia jedynie technicznego, ale w perspektywie wyznaczało sposób dokonywania przez organ egzekucyjny poszczególnych czynności egzekucyjnych. Wskazane przez wierzyciela środki egzekucyjne powinny podlegać kontroli wskutek wniesienia zarzutów zobowiązanego, także w kontekście opisanej zasady najmniejszej uciążliwości. Pominięcie wskazania konkretnych środków egzekucyjnych uniemożliwiło więc faktycznie kontrolę zastosowanego środka egzekucyjnego. W ocenie skarżącego wystawione w sprawie tytuły wykonawcze nie spełniały opisanych wymagań. W treści, w części G, ograniczały się bowiem do wskazania wszystkich przewidzianych w ustawie egzekucyjnej środków egzekucji należności pieniężnych, w ten sposób jedynie pozornie spełniając wymóg ustawowy. W związku tym skarżący podniósł wątpliwość w jaki sposób mógłby wnieść zarzut nadmiernej uciążliwości środka egzekucyjnego, skoro z jednej strony nie był w stanie przewidzieć jaki konkretnie środek zostanie wobec niego zastosowany, a z drugiej nie mógł wskazać alternatywnego środka, skoro tytuł wykonawczy wskazuje w istocie na wszystkie środku prawnie dopuszczalne. Skarżący odwołał się w tym miejscu do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. zapadłego w stanie faktycznym tego rodzaju, że wierzyciel spełnił ustawowy wymóg określenia na dokumencie ZZ "sposobu i zakresu zabezpieczenia" w ten sposób, że umieścił odręczny zapisek "sposób zabezpieczenia: środki zabezpieczające wymienione w art. 164 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", wskazując tym samym możliwe do zastosowania środki zabezpieczające, nie zaś środki, które będą stosowane w tym konkretnym przypadku. W ocenie orzekającego wówczas Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu organ nieprawidłowo zrealizował obowiązek wierzyciela z art. 156 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i uniemożliwił w konsekwencji zgłoszenie zarzutu co do zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia, uznając w tym zakresie zarzuty strony skarżącej w sprawie. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 123 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w zw. z art. 17, art. 18, art. 33 i art. 34§ 1a i § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stwierdził niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej (art. 34 § 1a ww. ustawy) oraz oddalił zarzuty niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez powołane wyżej tytuły wykonawcze (art. 34 § 4 ww. ustawy). Organ uznał, że kwestionowanie zasadności pobierania odsetek od zaległości objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi wykracza poza określone artykułem 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przyczyny mogące stanowić podstawę zarzutów, a wniesienie zarzutów z innych powodów niż wskazane tym przepisem skutkowało uznaniem niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów. Katalog zarzutów z ww. art. 33, zaznaczył organ, jest katalogiem zamkniętym. Organ wyjaśnił przy tym, że należności objęte tytułami wykonawczymi w świetle art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) stanowią zaległość podatkową, a od zaległości podatkowej zgodnie z art. 53 § 1, 3 i 4 tej ustawy odsetki nalicza sam podatnik od dnia następującego po dniu upływu płatności podatku. Niezależnie od tych przepisów prawa podatkowego, informację tej treści zawarta jest również w decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Generalnie kwestie te zdaniem organu winny być podnoszone i rozpatrywane w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej. Co do drugiego z zarzutów organ odniósł się w ten sposób, że art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wymaga wskazania konkretnych środków w konkretnej egzekucji, wbrew stanowisku skarżącego. Organ egzekucyjny ma prawo do zastosowania każdego z nich, w miarę posiadanej wiedzy o majątku zobowiązanego. Organ zauważył, że skarżący nie wskazał tak naprawdę który z zastosowanych przez organ środków jest dla niego zbytnio uciążliwy, wyjaśniając, że to do organu należy ocena wyboru środka z uwzględnieniem jak najmniejszej uciążliwości dla strony. Organ wyjaśnił również pojęcie niedopuszczalności egzekucji, która w świetle przepisów prawa może być związana z wykluczeniem możliwości prowadzenia egzekucji wobec określonych przepisem prawa podmiotów i gdy przedmiotem jest świadczenie niepodlegające egzekucji. Niedopuszczalność wiąże się zatem z wykonaniem, wygaśnięciem lub nieistnieniem obowiązku, odroczeniem terminu jego wykonania lub rozłożeniem na raty świadczenia. W niniejszych sprawach przed wydaniem postanowień w przedmiocie zarzutów wyjaśnione natomiast zostało, że należności objęte przez przedmiotowe tytuły wykonawcze nie zostały uregulowane, zatem prowadzenie egzekucji było jak najbardziej zasadne. W zażaleniach na powyższe postanowienia skarżący zarzucił naruszenie: – art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w świetle art. 21 § 3 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów, mimo że nie zachodziły przesłanki do zastosowania pierwszego z wymienionych przepisów, zgłoszone zaś zarzuty mogły zostać co najwyżej uznane przez organ po ich rozpoznaniu co do meritum - za nieuzasadnione; – art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, także w świetle art. 33 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 ww. ustawy, poprzez wyrażenie akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, nadto w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości. Zaskarżonymi postanowieniami z dnia 22 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uniemożliwia organowi egzekucyjnemu merytoryczne badanie zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była lub jest przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku albo gdy zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Stwierdzenie, że taka sytuacja miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu i uniemożliwia merytoryczne zbadanie zarzutu. Regulacja ta ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania. Odnosząc powyższe do sprawy, organ wyjaśnił, że uznanie niedopuszczalności zgłoszonego przez skarżącego zarzutu niezasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej wynikało przede wszystkim z wykroczenia poza enumeratywnie wyliczone w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawy prawne zarzutów. Niedopuszczalność wynikała także z okoliczności, że przedmiotowe tytuły wykonawcze wydane zostały na podstawie decyzji wymiarowej, w której zawarto informacje o obowiązku naliczania odsetek za zwłokę na podstawie art. 53 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Zatem kwestie odsetek od zaległości podatkowych winny być rozpatrywane i podnoszone w postępowaniu odwoławczym od tej decyzji. Organ odwoławczy uznał zatem, że skoro zobowiązany neguje naliczenie odsetek za zwłokę poprzez zakwestionowanie okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym określonego w orzeczeniu, tym samym spełniona zostaje przesłanka, o której mowa w art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wyjaśnił jednocześnie, że wszelkie zastrzeżenia dotyczące sposobu powstania i wymagalności obowiązku ujętego w tytule wykonawczym skarżący winien podnosić na etapie prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego (np. odwołując się od decyzji wymiarowej), nie zaś postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i ma na celu jedynie wykonanie woli wierzyciela wyrażonej w dokumencie urzędowym, jakim jest tytuł wykonawczy. Organ zauważył jednocześnie, że skarżący jest niekonsekwentny w formułowaniu zarzutów, bowiem w zarzutach kwestionuje odsetki z uwagi na sposób powstania zobowiązania, a ustalenia te mogły być kwestionowane w odwołaniu od decyzji wymiarowej, natomiast w zażaleniu zmienia sposób formułowania zarzutu, kwestionując sposób liczenia odsetek, nie podając konkretnych zastrzeżeń. Organ zastrzegł w tym miejscu, że granice rozpoznania zażalenia zakreśla wyłącznie treść zarzutu złożonego w ustawowym terminie do jego wniesienia. Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów zmieniać treści zgłoszonych uprzednio zarzutów. Organ podsumowując stwierdził, że na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie może być rozpatrywana kwestia prawidłowości naliczenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego i ewentualnych odsetek za zwłokę, powstałych z mocy prawa w wyniku niezapłacenia podatku w terminie. Tym samym zarzut dotyczący prowadzenia egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę w stanie faktycznym niniejszej sprawy, należało uznać za niedopuszczalny. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego "wyrażenia akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, nadto w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości" organ odwoławczy wyjaśnił, że tytuł wykonawczy stanowi podstawę wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Wystawiany jest przez wierzyciela, według wzoru określonego w drodze rozporządzenia. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w którym ustawodawca określił strukturę i elementy tytułu wykonawczego. Zgodnie z art. 27 pkt 11 tytuł wykonawczy powinien zawierać wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Stosownie do art. 1a pkt 12 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych rozumie się egzekucję: z pieniędzy; z wynagrodzenia za pracę; ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego a także z renty socjalnej; z rachunków bankowych; z innych wierzytelności pieniężnych; z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków; z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych; z weksla; z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej; z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością; z pozostałych praw majątkowych; z ruchomości; z nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego, tytuły wykonawcze, wobec których wniesiono zarzuty, w części "G" dotyczącej klauzuli o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji, w sposób prawidłowy wymieniały wszystkie środki egzekucyjne zawarte we wskazanym wyżej art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wyjaśniając zasadę wyboru środka egzekucyjnego organ podniósł, że pierwszą zasadą prowadzenia egzekucji jest wybór takiego środka egzekucyjnego, który umożliwi w ogóle egzekucję należności, kolejną natomiast jest wybór najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego, przy czym obowiązuje jedynie w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. W sytuacji gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszelkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Organ zauważył, że skarżący w istocie nie wykazał przesłanek uciążliwości środka egzekucyjnego. Nie można za takie było uznać twierdzenia, że powołanie w tytułach wykonawczych wszystkich przewidzianych w ustawie środków egzekucji pieniężnych wykluczało możliwość skontrolowania zaproponowanych przez wierzyciela środków egzekucyjnych pod kątem ich uciążliwości dla strony. Powołując się na art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowiący, że w razie uchylania się zobowiązanego od obowiązku wierzyciel może podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych organ wyjaśnił, że ustawa nie warunkuje podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego ani od uzgodnienia z zobowiązanym rodzaju środka. Co więcej, zobowiązany nie może skutecznie zarzucić organowi egzekucyjnemu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, zanim zostanie on zastosowany. W skargach na powyższe postanowienia skarżący zażądał ich uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających je postanowień Dyrektora Izby Celnej. Zaskarżonym postanowieniom skarżący zarzucił naruszenie art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w świetle art. 21 § 3 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonych przez skarżącego zarzutów, mimo, że nie zachodziły przesłanki do zastosowania pierwszego z wymienionych przepisów (zgłoszone zarzuty mogły być co najwyżej uznane przez organ za nieuzasadnione) oraz naruszenie art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 tej ustawy, poprzez wyrażenie akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, nadto w sposób uniemożliwiający kontrolę zaproponowanych środków egzekucyjnych w świetle najmniejszej uciążliwości, co mogło nastąpić wyłącznie w postępowaniu w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych i w oparciu o treść tytułu wykonawczego. W uzasadnieniach skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko dotyczące kwestionowania egzekucji w zakresie odsetek od zaległości w drodze zarzutu egzekucyjnego. Jak zwrócił uwagę, kwestie te nie mogłyby nawet potencjalnie stać się przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, jak to wywodziły organy egzekucyjne, ponieważ informacja o odsetkach nie jest nigdy elementem rozstrzygnięcia decyzji wymiarowej. Informacja o odsetkach zawarta w decyzji służyła w ocenie skarżącego, jedynie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wskazując, że podstawą stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu może być jedynie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, którego to przepisu hipoteza nie została w sprawie spełniona, skarżący podniósł, że oparł w sposób prawidłowy zarzuty na art. 33 pkt 1, 2 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i z tego względu niezrozumiałym jest dla niego twierdzenie organu, że zarzut nie opiera się na ustawowej przesłance. Zaznaczył przy tym, że twierdzenie organu mogłoby co najwyżej doprowadzić do uznania zarzutu za bezzasadny w drodze merytorycznego rozpoznania ale nie do rozstrzygnięcia formalnego. Za nieuprawniony także uznał zarzut organu, że doszło do zmiany formułowania zarzutu. Jak wyjaśnił, od początku przedmiotem zastrzeżeń była prawidłowość naliczania odsetek z tych samych powodów związanych z okolicznościami towarzyszącymi powstaniu zobowiązania podatkowego, a nie z uwagi na ich wysokość określoną w orzeczeniu, jak to podnosił organ. Skarżący utrzymał w skargach tezę, że jako zobowiązany musi mieć możliwość kontroli zastosowania środka egzekucyjnego i to nie na etapie jego wykonywania, ale wcześniej, w oparciu o treść tytułu wykonawczego. Ponadto, w ocenie skarżącego, wskazanie w tytułach wykonawczych wszystkich dopuszczalnych prawem środków egzekucji należności pieniężnych tylko pozornie było spełnieniem wymogu, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jego zdaniem nie można wnieść zarzutu nadmiernej uciążliwości środka egzekucyjnego, skoro nie jest się w stanie przewidzieć, jaki środek zostanie w ogóle zastosowany. Z drugiej strony – ciężko wskazać środek alternatywny jeśli tytuł wykonawczy wskazuje na wszystkie środki prawnie dopuszczalne. Odnosząc się do kwestii stosowania przez organ formularzy w zakresie określenia treści tytułów wykonawczych, skarżący podniósł, że nie ma znaczenia, że jest to wzór określony przez rozporządzenie Ministra Finansów, gdyż wzór ten nie ma charakteru urzędowego formularza. Miał jedynie na celu ujednolicenie praktyki, czemu nie stoi na przeszkodzie dostosowanie formularza do konkretnej sprawy. W odpowiedziach na skargi, organ nadzoru wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm.) postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 898/13, I SA/Kr 899/13, I SA/Kr 900/13, I SA/Kr 901/13, I SA/Kr 902/13, I SA/Kr 903/13, I SA/Kr 904/13, I SA/Kr 905/13, I SA/Kr 906/13, I SA/Kr 907/13, I SA/Kr 908/13, I SA/Kr 909/13, I SA/Kr 910/13 (trzynaście skarg na ww. postanowienia) i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 898/13. Pełnomocnik skarżącego – działający z urzędu doradca podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zasądzenie wydatków, przedstawiając stosowne oświadczenia i zestawienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi były zasadne, aczkolwiek tylko w części zarzutów dotyczących formalnego rozstrzygnięcia organów tzn. uznania przez organy za niedopuszczalne zarzutów egzekucyjnych dotyczących naliczania odsetek za zwłokę. Na wstępie należałoby zaznaczyć, że w sprawie skarżącego w praktycznie identycznych sprawach, zapadały odmienne wyroki (różnice poglądów dotyczyły jedynie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu egzekucyjnego w zakresie naliczania odsetek). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013 r.: I SA/Kr 611/13 oraz I SA/Kr 465/13. Treść uzasadnienia powołanych wyroków znana jest stronom i dostępna jest w bazie internetowej (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) dlatego też wystarczającym dla jasności wywodu będzie przytoczenie najważniejszych tez. W powołanych wyrokach Sąd wskazywał, że ustawodawca przewidział możliwość wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu w trybie art. 34 §1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale możliwość ta została wprost i wyraźnie ograniczona do sytuacji, gdy zarzut zobowiązanego jest lub był, przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. W regulacji tej chodzi oczywiście o to, aby zarzut, który był już przedmiotem rozstrzygnięcia organu (wierzyciela) lub mógł być przedmiotem takiego rozstrzygnięcia w toczącym się uprzednio postępowaniu, nie był ponownie rozstrzygany na etapie postępowania egzekucyjnego. W tym ostatnim przypadku, wierzyciel (lub organ będący wierzycielem) nie jest w ogóle zobowiązany do merytorycznego rozpatrzenia zarzutu i rozstrzygnięcia o jego zasadności, ale a priori uznaje go za niedopuszczalny, a więc niepodlegający ocenie. Postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie można wydać w sytuacjach innych niż enumeratywnie wymienione w tym przepisie. W rozstrzyganych sprawach, na co zwrócił uwagę orzekający dnia 16 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zarzuty skarżącego co do naliczania odsetek, nie były i nie mogły być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wymiarowym, a wysokość odsetek nie została ustalona lub określona w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia (w decyzji wymiarowej nie określano wysokości odsetek). Organ nie był więc uprawniony do wydania, na podstawie 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postanowień o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Przytaczając poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawarte w ww. wyrokach z dnia 16 grudnia 2013 r., można jedynie dodać, że od dnia 1 stycznia 2003 r. tj. po zmianie brzmienia art. 53 §3 Ordynacji podatkowej (stanowiącego w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. podstawę do określania odsetek w decyzji w przedmiocie zaległości podatkowej) organ w decyzjach wymiarowych w ogóle nie oblicza odsetek. Tak też i było w rozstrzyganej obecnie sprawie. Brak określenia w decyzjach wymiarowych wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest więc nie tylko kwestią praktyki, ale i obowiązujących przepisów. W rezultacie, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, wysokość odsetek może zostać określona przez organ podatkowy np. w tytule wykonawczym, w decyzji o zabezpieczeniu wydawanej w trybie art. 33 §4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty wydanym w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej. W obu ostatnich przypadkach podatnikowi przysługuje środek zaskarżenia, co wyraźnie wynika z odpowiednich przepisów procesowych. W konsekwencji jedyną drogą obrony zobowiązanego co do istnienia zobowiązania z tytułu odsetek wykazanego w tytule wykonawczym (a tak było w niniejszej sprawie) – są zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym i to zgłoszone w trybie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a po zmianach, które weszły w życie z dniem 21 listopada 2013 r. – art. 33 §1 pkt 1). W tej sytuacji można powołać również te poglądy sądów administracyjnych, które dotyczą analogicznych zagadnień prawnych tzn. możliwości kwestionowania dopiero na etapie zarzutów na postępowania egzekucyjne należności powstających z mocy prawa, które to należności nie są określane lub ustalane w drodze decyzji administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2013 r., II GSK 1345/12 dotyczący opłat parkingowych) Przechodząc do argumentacji organów należałoby zauważyć (nie kwestionując co do zasady stwierdzenia, że odsetki powstają z mocy prawa), że historia zmian art. 54 Ordynacji podatkowej dowodzi, że nie zawsze fakt powstawania z mocy prawa odsetek za zwłokę czyni bezprzedmiotowym zarzut braku istnienia tego typu obowiązku. Przykładowo można wymienić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., SK 63/06, a przede wszystkim wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. SK 2/10, który doprowadził do uznania, że również za opóźnienia organu w postępowaniu prowadzonym w trybie ustawy o kontroli skarbowej nie będą naliczane odsetki – co ważne wyrok ten zapadł na skutek skargi konstytucyjnej podatnika w sprawie rozpoczętej zarzutami na postępowanie egzekucyjne. W ocenie Sądu, a wbrew argumentom organów, skarżący konsekwentnie obstawał, że działał w zaufaniu do praktyki organów, a więc odsetki nie powinny być naliczane. Powyższe wynika wyraźnie zarówno z sformułowań zarzutów (str.1 pism dotyczących zarzutów) jak i ich uzasadnienia (zwłaszcza str. 2 i 3). W istocie skarżący stawiając taki zarzut, żądał od organów ustaleń merytorycznych polegających na sprawdzeniu, czy w latach 2008-2010 funkcjonariusze celni interpretowali przepisy o podatku akcyzowym w sposób analogiczny jak to czynił skarżący, i czy ten fakt uzasadniał domaganie się uznania, że nie powstał obowiązek w zakresie zapłaty odsetek za zwłokę skoro zaległości podatkowe powstały jedynie, zdaniem skarżącego, na skutek zmiany przez organy w 2010 r. dotychczasowego sposobu interpretacji tych samych przepisów, ale ze skutkiem wstecz tzn. w przypadku skarżącego od 2008 r. Organy orzekając o niedopuszczalności wniesionego zarzutu uchyliły się od obowiązku badania tych okoliczności, ani też nie stwierdziły, że nawet gdyby przyjąć, że takie okoliczności miały miejsce, to brak stosownych przepisów (analogicznych jak przepisy dotyczące nienaliczania odsetek za zwłokę z art. 54 Ordynacji podatkowej) uniemożliwiał odstąpienie od naliczania odsetek. Powyższe dowodzi, w ocenie orzekającego Sądu, że uznając za niedopuszczalne wniesione zarzuty – w praktyce organy - ograniczyły skarżącemu konstytucyjne prawo do sądu wynikające z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a także prawo do skargi konstytucyjnej z art. 79 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wynikające z wniesionych zarzutów zagadnienie skutków (dla naliczania odsetek za zwłokę) zmiany powszechnej praktyki organów ze skutkiem wstecznym w ogóle nie były przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwiło rozstrzyganie w tym zakresie zarówno przez sąd administracyjny, jak i ewentualnie przez Trybunał Konstytucyjny. Reasumując organy dokonały błędnej wykładni art. 33 pkt 1 oraz art. 34 §1a i §4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślić przy tym należy, że powyższy pogląd co do naruszenia przez organy art. 33 pkt 1 i art. 34 §1a i §4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie oznacza akceptacji argumentacji skarżącego w zakresie nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę – zagadnienie to nie było bowiem w ogóle rozstrzygane przez organy. Orzekający Sąd ma przy tym świadomość, że zarzuty egzekucyjne dotyczące odsetek w praktyce mogą być wnoszone w trybie art. 33 pkt 1 lub art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – co ma znaczenie, bowiem w sprawie skarżącego część składów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (por. np. wyroki: z dnia 14 stycznia 2014 r., I SA/Kr 1804/13; z dnia 12 lutego 2014 r., I SA/Kr 1380/13 z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Kr 2083/13) wyrażała pogląd, że gdyby skarżący wniósł zarzuty w trybie art. 33 pkt 10, to organy powinny je rozpatrzyć merytorycznie . W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie prawidłowo, co do zasady, został powołany przez skarżącego w wniesionych zarzutach egzekucyjnych art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – w odniesieniu do nieistnienia obowiązku określonego w tytule wykonawczym w zakresie odsetek od zaległości podatkowej (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 19 marca 2008 r., I SA/Op 394/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 lutego 2012 r., I SA/Gl 570/11 oraz z dnia 8 lipca 2010 r., I SA/Gl 442/10). Skarżący nie kwestionował bowiem arytmetycznego sposobu wyliczenia odsetek poprzez np. błędne podanie w formularzu tytułu wykonawczego wysokości odsetek czy też daty początkowej ich naliczania, co teoretycznie mogłoby wskazywać na podstawę z art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów, o których mowa w art. 27). Zdaniem skarżącego odsetki w ogóle nie powinny zostać naliczone –zarzut dotyczył więc, zdaniem Sądu, nieistnienia egzekwowanego obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę w rozumieniu art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W podobnym tonie wyraził się również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 13 września 2013 r., II FSK 2641/11 w odniesieniu do kwestionowania egzekwowania podatku zauważał, że: "Nie jest niespełnieniem wymogu z art. 27 u.p.e.a. wpisanie niewłaściwej kwoty. Jeżeli zdaniem zobowiązanego kwota ta jest nieprawidłowa (bo obowiązek nie istnieje w całości lub w części), to podstawę zarzutu winien wówczas stanowić art. 33 pkt 1, a nie art. 33 pkt 10 u.p.e.a". Analogiczną argumentację, zdaniem Sądu, należałoby zastosować przy kwestionowaniu istnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Podsumowując tę część rozważań, zdaniem Sądu, należałoby zgodnie z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, tak interpretować treść i formę wnoszonych zarzutów egzekucyjnych, o których mowa w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, aby w sposób nadmierny nie ograniczać podstawowego prawa – jakim jest prawo do sądu, wynikające z art. 45 ust.1 Konstytucji RP. W niniejszej sprawie skarżący w istocie podnosi, że brak obowiązku zapłaty odsetek, stanowi ekwiwalent za skutki zmiany praktyki organów podatkowych – co dodatkowo pozwala się odwołać Sądowi do art. 77 ust. 2 Konstytucji RP jako do przepisu dotyczącego dochodzenia naruszonych konstytucyjnych wolności i praw . Przyjęcie, że skarżący w sposób nieprawidłowy sformułował zarzut egzekucyjny (wskazując art. 33 pkt 1 zamiast art. 33 pkt 10) byłoby nieproporcjonalnym rygoryzmem ograniczającym prawo do sądu. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie zwraca uwagę, że granice regulacyjnej swobody ustawodawcy w zakresie zapewnienia stronie prawa do sądu są wyznaczane przez zasadę proporcjonalności (por. wyrok TK z dnia 15 kwietnia 2014 r., SK 12/13 i powołane tam rozważania). W ocenie orzekającego Sądu istotność prawa do sądu w systemie demokratycznego państwa prawa uzasadnia zastosowaną w niniejszym wyroku wykładnię. Z uzasadnienia zarzutów egzekucyjnych skarżącego, na co Sąd wskazywał powyżej, wynikała bowiem istota argumentacji nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek. Wprawdzie orzecznictwo sądów administracyjnych ogranicza możliwość rozszerzania zarzutów egzekucyjnych na dalszych etapach postępowania, to jednak w sytuacji gdy zaliczenie konkretnego typu argumentacji do konkretnych zarzutów wymienionych w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji budzi wątpliwości (a tak jest w przypadku choćby skarżącego w ww. wyrokach dotyczących kwalifikacji zarzutów "odsetkowych" a to do art. 33 pkt 1, a to do art. 33 pkt 10) – powołana wyżej zasada proporcjonalności powinna skłonić Sąd do interpretowania wymogów formalnych przewidzianych przez przepisy proceduralne na korzyść skarżącego. Nie były natomiast zasadne argumenty skarżącego w części dotyczącej błędnego wypełnienia tytułu wykonawczego poprzez wskazanie wszystkich środków egzekucyjnych. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela w całości pogląd wyrażony w ww. wyroku z dnia 16 grudnia 2012 r., I SA/Kr 465/13, jak i wszystkich zapadłych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie analogicznych sprawach skarżącego. Przede wszystkim Sąd nie podziela więc zarzutu, jakoby wskazanie w tytule wykonawczym wielu czy nawet wszystkich możliwych środków egzekucyjnych naruszało zasady wydawania tytułów wykonawczych i było niezgodne z przepisami. Z żadnego przepisu prawa nie wynika zakaz wskazywania wielu środków egzekucyjnych ani nakaz ograniczania wskazanych w tytule wykonawczym środków. W niniejszej sprawie, w zgłoszonych zarzutach, skarżący nie wskazał w ogóle jaki środek wymieniony w tytule wykonawczym uznaje za zbyt uciążliwy oraz na czym ta zbytnia uciążliwość może polegać. Opierał swoje zarzuty wyłącznie na tym, że wskazano wiele środków egzekucyjnych, co uniemożliwia kontrolę zaproponowanych środków w świetle zasady najmniejszej uciążliwości. Tymczasem podstawą dla uwzględnienia zarzutu o zbytniej uciążliwości środka egzekucyjnego może być uciążliwość konkretnego z zastosowanych środków egzekucyjnych, której skarżący w żadnym razie ani nie wykazał ani nawet nie określił. Zastosowanie konkretnego środka egzekucyjnego może być przy tym przedmiotem skargi na czynności egzekucyjne na podstawie art. 54 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a więc zobowiązany dysponuje odpowiednimi środkami prawnymi umożliwiającymi kontrolę realnie zastosowanych środków egzekucyjnych. Uznając powyższy zarzut skargi za niezasadny, Sąd zdecydował jednak o uchyleniu postanowienia organu II i I instancji w całości na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż merytoryczne rozpatrzenie zarzutu dotyczącego zasadności naliczania odsetek będzie mieć wpływ na rozstrzygniecie całości zgłoszonych przez skarżącego zarzutów egzekucyjnych, a więc na treść postanowienia organu o rozpatrzeniu tych zarzutów. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy rozpatrzą zarzuty skarżącego uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Wobec zwolnienia skarżącego z kosztów postępowania oraz przyznania pełnomocnika z urzędu, zasądzono jedynie wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Zgodnie z powołanym przepisem wynagrodzenie w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia nie była wartość pieniężna, ustala się w wysokości 240 zł. Zgodnie z §2 ust. 3 powołanego rozporządzenia w sprawach, w których strona korzysta z pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, opłatę, o której mowa w § 4 ust. 1 pkt 1, sąd podwyższa o stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, obowiązującą w dniu orzekania o tej opłacie. Sąd uznał, że wartość zasądzonej sumy należnego wynagrodzenia (13x240 zł+3 120 zł) powiększonego o należny podatek od towarów i usług (717,60 zł) tj. łącznie 3 837,60 zł. wyczerpuje całość należnej pełnomocnikowi kwoty. W zestawieniu wydatków pełnomocnik skarżącego domagał się dodatkowo zwrotu kosztów dojazdu z W. do K. i z powrotem (zgodnie z przeliczeniem kilometrów + koszty opłaty za przejazd autostradą). Sąd jednak wziął pod uwagę, że wyznaczenie przez Krajową Radę Doradców Podatkowych pełnomocnika K.M. nastąpiło na wyraźny wniosek skarżącego (k. 32 akt sądowych) i za zgodą pełnomocnika (k. 33 akt sądowych). Zgodnie z art. 253 zdanie drugie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jeżeli ustanowiony z urzędu doradca podatkowy ma podjąć czynności poza siedzibą sądu orzekającego, Krajowa Rada Doradców Podatkowych na wniosek ustanowionego doradcy podatkowego wyznaczy w razie potrzeby doradcę podatkowego z innej miejscowości. Przepis ten służy m.in. minimalizacji ewentualnych kosztów pełnomocnika z urzędu finansowanych przez Skarb Państwa. W konsekwencji Sąd uznał, że wskazanie, zgodnie z życzeniem strony, pełnomocnika spoza siedziby orzekającego sądu, który to pełnomocnik zgadzając się na ten fakt, musiał się liczyć z koniecznością dojazdu do sądu – powoduje, że koszty dojazdu pełnomocnika spoza siedziby orzekającego sądu i nie korzystającego z możliwości przewidzianej w ww. art. 253 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nie są "niezbędne" w rozumieniu §4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. W rozpoznawanej sprawie Sądowi znana jest dodatkowo z urzędu okoliczność, że ten sam pełnomocnik reprezentował skarżącego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie w wielu analogicznych sprawach – zasądzona kwota 3 837,60 zł odzwierciedla więc zarówno nakład pracy (w istocie rozłożony na kilkanaście spraw) jak i ponoszone wydatki.