I SA/Kr 917/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2015 r. sprawy ze skarg T. W. i Ł.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2015 r. Nr [...],[...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe G.spółki z o.o. - skargi oddala - I. Zaskarżonymi decyzjami z 17 kwietnia 2015r. znak: [...] oraz znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 października 2014r. nr [...]oraz nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności całym swoim majątkiem byłych członków zarządu G. Sp. z o.o. z siedzibą w S. tj. Pana T. W. i Pana Ł. K.: - za zaległość podatkową ww. Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2011r. w kwocie 6. 195,66 zł wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi od 12 maja 2014r. w kwocie 2. 159,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 428,48 zł (decyzja nr [...]); - za odsetki za zwłokę naliczone od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc czerwiec 2011r. w kwocie 1. 712,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 102,72 zł (decyzja nr [...]). W podstawie prawnej zaskarżonych decyzji powołano art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej-O.p.). Powyższe decyzje zostały wydanej w następujących okolicznościach faktycznych: Jak wynika z akt sprawy Spółka G. w dniu 20 lipca 2011r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc czerwiec 2011r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 7. 275,00 zł. Powyższa kwota została przez Spółkę zapłacona. W dniu 8 marca 2012r. Spółka G. złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc czerwiec 2011r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 39.475,00 zł. Kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 32.200,00 zł (39.475,00 zł-7.275,00 zł) nie została przez Spółkę zapłacona. Akta sprawy potwierdzają, iż zgodnie wnioskiem ww. Spółki z 6 kwietnia 2012r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę zaliczono zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2012r. w kwocie 28.608,00 zł, z czego na należność główną zaliczono kwotę 26.004,34, a na odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej kwotę 2.603,65 zł. Spółka G. wpłaciła do Urzędu Skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc czerwiec 2011r. w wysokości 1.860,00 zł. Natomiast w złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 21 sierpnia 2012r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok podatkowy 1 czerwca 2011-31 maja 2012 Spółka G. wykazała należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc czerwiec 2011r. w kwocie 25.041,00 zł. W związku z niezapłaceniem w terminie płatności części zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc czerwiec 2011r. w wysokości 23.181,00 zł (25.041,00zł -1.860,00zł), zgodnie z art. 53§1 i §2 O.p., naliczone zostały odsetki za zwłokę 1.712,00 zł. Odsetki za zwłokę zostały naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tj. od 21 lipca 2011r. do 21 sierpnia 2012r. tj. daty złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (§4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). Z uwagi na nieuregulowanie w całości powyższego zobowiązania oraz nieuregulowanie odsetek za zwłokę organ I instancji po wystosowaniu upomnień wystawił tytuły wykonawcze, które zostały Spółce doręczone w dniu 12 czerwca 2012r. Postępowania egzekucyjne prowadzone wobec G. Sp. z o.o. z uwagi na bezskuteczność egzekucji zostały postanowieniami z 29 września 2014r. umorzone. Mając na uwadze powyższe tj. bezskuteczność egzekucji oraz fakt pełnienia przez T. W. i Ł. K. funkcji członka zarządu Spółki G. Sp. z o.o. - Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z 9 maja 2014r. wszczął postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej T. W. i Ł. K. członków zarządu G. Sp. z o.o. za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2011r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości, a także za odsetki za zwłokę naliczone od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc czerwiec 2011r. i koszty postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu ww. postępowań Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje z 14 października 2014r. nr [...] oraz nr [...] Od decyzji tych wnieśli odwołania T. W. i Ł. K. w którym zarzucili naruszenie: - art. 107§1, §2 pkt 2 i 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że członkowie zarządu Spółki G. ponoszą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, - naruszenie art. 116§1 i 2 O.p. poprzez j ego niewłaściwe zastosowanie, a co za tym idzie mylne przyjęcie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki G.Sp. z o.o. był spóźniony, - naruszenie przepisów prawa procesowego art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p. poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania wyrażonych w ww. przepisach, z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia wskazanych w ww. przepisach zasad, naruszając tym samym słuszny interes strony oraz interes społeczny, - naruszenie art. 187§1 oraz art. 191 O.p. poprzez wybiórczą i jednostronną analizę materiału dowodowego. Odwołujący wnieśli o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz treścią zarzutów, wskazał w pierwszej kolejności na regulację art. 107§1 i 2 O.p. oraz art. 108§1 i 2 O.p. Organ przytoczył także treść art. 108§3, art. 116§ 1 i 2, art. 109§1 oraz art. 51§1, 3 i 4 O.p. Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowych sprawach zgromadzone akta potwierdzają, że wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na T. W. i Ł. K odpowiedzialności podatkowej za zaległości G. Sp. z o.o., tzn. istniała zaległość podatkowa, egzekucja przedmiotowej zaległości z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a T. W. i Ł. K pełnili obowiązki członków zarządu w terminach płatności przedmiotowego zobowiązania. Akta sprawy potwierdzają również, że nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić T. W. i Ł. K od tej odpowiedzialności. Odnosząc się do pierwszej pozytywnej przesłanki Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zaległość podatkowa spółki w orzeczonych kwotach jest udokumentowana w sposób nie budzący wątpliwości w aktach sprawy, z którymi T. W. i Ł. K mieli możliwość zapoznać się zgodnie z art. 123§1 oraz art. 200§1 O.p. Ponadto z akt sprawy tj. z protokołów spisanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z T. W. i Ł. K wynika, iż sytuacja finansowa Spółki była im znana. W dniu 16 maja 2014r. do protokołu przesłuchania w charakterze strony T.W.zeznał min., iż w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu T. W. posiadał uprawnienie do reprezentowania Spółki jednoosobowo, również na zewnątrz. Ograniczenia wynikały jedynie z Kodeksu spółek handlowych, tj. przy zaciąganiu zobowiązań przekraczających kapitał zakładowy Spółki wymagana była zgoda wspólników na zaciągnięcie tych zobowiązań. T.W.poinformował ponadto, iż w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu posiadał bieżące informacje o sytuacji finansowej Spółki, miał pełny dostęp do dokumentacji, biura, nie występowały żadne nadzwyczajne okoliczności, które uniemożliwiłyby mu sprawowanie tej funkcji. T. W. oznajmił, iż w okresie sprawowania funkcji prezesa nie przebywał przez dłuższy okres poza granicami kraju, nadto podczas choroby, która nie przeszkodziła mu w wypełnianiu swoich obowiązków prowadził dokumentację w domu. Z kolei Ł. K.do protokołu przesłuchania w charakterze strony wyjaśnił, że w okresie pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu posiadał uprawnienie do reprezentowania Spółki jednoosobowo, również na zewnątrz, takie jak prezes zarządu. Był on na bieżąco informowany o działaniach podejmowanych przez prezesa zarządu oraz działalności Spółki, o pojawiających się problemach finansowych i braku płatności od spółki "D." P. Holding Budowy Dróg sp. z o.o. Nadto, wspólnie z prezesem podejmował decyzje związane z poprawą sytuacji finansowej, jak i ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Pomimo, iż nie podpisywał bezpośrednio dokumentów Spółki - posiadał informacje dotyczące bieżącej sytuacji finansowej Spółki. Jako wspólnik Spółki posiadający 24% udziałów uczestniczył w zgromadzeniach wspólników, na których były podejmowane uchwały dotyczące bieżących spraw Spółki. Kolejną z przesłanek, o których mowa powyżej jest dyspozycja zawarta w art. 116§1 O.p., zawężająca możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Organ wyjaśnił, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116§1 O.p. oznacza sytuację w której, w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest sprecyzowana w art. 146 tej ustawy zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że akta sprawy bezspornie potwierdzają bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki G.. Z przedmiotowych akt wynika bowiem, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny prowadził postępowania egzekucyjne wobec G. Sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nr SM [...] (zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za VI/2011r.), nr SM [...]-(zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych tj. odsetki) oraz wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat nr [...], [...] na należności pieniężne z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres od X 2011r. do II 2012r. i ubezpieczenie zdrowotne za okres od XI 2011r. do I 2012r. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny wykorzystał wszelkie możliwe sposoby egzekucji: - dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej Spółki z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank Polska Kasa Opieki S.A., - wystosował wniosek o udostępnienie danych lub informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów. W odpowiedzi na powyższe zapytanie Ministerstwo Spraw Wewnętrznych Departamentu Ewidencji Państwowych i Teleinformatyki poinformowało, iż Spółka G. Sp. z o.o. nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, - pismem z 24 października 2012r. wystąpił do Starostwa Powiatowego o udzielenie informacji o nieruchomościach figurujących w ewidencji gruntów i budynków na G. Sp. z o.o. W odpowiedzi Starostwo Powiatowe poinformowało, iż na podstawie danych zawartych w operacie ewidencji gruntów i budynków, prowadzonym dla poszczególnych obrębów powiatu brzeskiego, G. Sp. z o.o. nie została zarejestrowana jako właściciel, współwłaściciel lub użytkownik wieczysty, - zwrócił się do Ministerstwa Sprawiedliwości Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych o udostępnienie danych ze zbiorów w zakresie podania nr KW (LWH) nieruchomości, dla których Spółka jest właścicielem, współwłaścicielem bądź użytkownikiem wieczystym. W odpowiedzi na ww. wniosek Ministerstwo poinformowało, że na dzień 10 grudnia 2012r. Spółki G. nie odnaleziono w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. Ponadto akta sprawy potwierdzają, iż w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych poborcy skarbowi podejmowali próby przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o czym świadczą raporty o niemożności ich dokonania z powodu zaprzestania przez Spółkę prowadzenia działalności gospodarczych w miejscu dotychczasowej siedziby. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istotnym jest również fakt, który potwierdza brak majątku nieruchomego Spółki (a który wskazuje organ I instancji), iż lokal w którym mieściła się siedziba Spółki był użytkowany na podstawie umowy najmu zawartej przez Spółkę z Panem S. M., który wypowiedział Spółce umowę najmu. Akta sprawy potwierdzają także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jako wierzyciel, wezwał T. W. jako prezesa zarządu Spółki do udzielenia informacji o stanie majątkowym Spółki, które umożliwią uregulowanie zaległości podatkowych oraz do przekazania szeregu dokumentów. Organ egzekucyjny w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego wnioskiem z 28 marca 2013r. zwrócił się także do Sądu Rejonowego w Brzesku Wydział I Cywilny o nakazanie Prezesowi T. W. wyjawienia majątku zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego. Postanowieniem z 29 kwietnia 2013r. Sąd Rejonowy w Brzesku I Wydział Cywilny nakazał dłużnikowi G.Sp. z o.o. złożenie wykazu majątku z wymienieniem rzeczy i miejsca gdzie się znajdują, przypadających mu wierzytelności i innych praw majątkowych oraz przyrzeczenia, że złożony przez niego wykaz jest prawdziwy i zupełny. Dnia 29 kwietnia 213r. T. W. Prezes zarządu G. Sp. z o.o. sporządził wykaz majątku należącego do Spółki, wskazując, że nie posiada nieruchomości, środków finansowych w gotówce na rachunkach bankowych, żadnych wierzytelności, udziałów w spółkach cywilnych i handlowych, nie posiada także innych praw majątkowych ani ruchomości. Akta sprawy potwierdzają także, iż w stosunku do G. Sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne prowadził również Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla Krakowa -Śródmieścia w Krakowie z wniosku wierzyciela tj. M.., od której Spółka G. zaciągnęła pożyczkę. O bezskuteczności egzekucji świadczy również fakt, iż postanowieniem z 11 maja 2012r. sygn. akt: V GU 5/12 Sąd Rejonowy w Tarnowie, Wydział V Gospodarczy działając na podstawie art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze oddalił wniosek Spółki G. w przedmiocie ogłoszenia upadłości likwidacyjnej majątku dłużnika. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że akta sprawy potwierdzają, iż w przedmiotowych sprawach dokonano szeregu czynności egzekucyjnych, które dały dostateczną i wystarczającą podstawę do uznania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Następnie organ omówił kolejną przesłankę pozytywną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią jaką jest pełnienie funkcji członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych Spółki (art. 116§2 O.p.). Organ wyjaśnił, że dyspozycja art. 116§2 O.p. wskazuje, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Odwołuje się zatem do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Za taką interpretacją przemawia wykładnia językowa omawianego przepisu. Przedmiotowy przepis nie odwołuje się bowiem do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko" - a tego typu określenie całkowicie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. Z przedmiotowych akt sprawy wynika, iż zarząd spółki był dwuosobowy. W terminie płatności przedmiotowej należności tj. w dniu 25 lipca 2011r. Ł.K.pełnił funkcję wiceprezesa zarządu natomiast T. W. funkcję prezesa zarządu. Powyższe potwierdza szereg dokumentów opisanych szczegółowo przez organ w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na Ł. K. i T. W. odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości Spółki "G." Sp. z o.o. Jeśli chodzi o przesłanki negatywne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że ciężar dowodu w zakresie wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność z art. 116 O.p. spoczywa na podmiocie potencjalnie odpowiedzialnym jako osoba trzecia. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 grudnia 2013r. sygn. akt: I SA/Kr 1244/13). W przedmiotowej sprawie T. W. i Ł. K nie wykazali spełnienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116§1 pkt 1 i 2 O.p. tj. nie wykazali, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, jak również nie wskazali mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w dalszej kolejności, że w przedmiotowej sprawie jednym z kluczowych zagadnień było ustalenie, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. W celu ustalenia powyższego konieczne było zbadanie kiedy wystąpiły podstawy uzasadniające podjęcie ww. działań oraz kiedy upłynął właściwy czas przeznaczony na ich wykonanie. Organ zauważył, iż przepis art. 116§1 pkt 1 O.p. pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość nie definiuje. Pojęcie to interpretowane jest poprzez odwołanie się do treści art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W doktrynie przyjmuje się, że przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Przy czym nieistotne jest czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań czy tylko niektórych z nich (por. wyrok WSA w Lublinie sygn. akt: I SA/Lu 717/07 z 29 stycznia 2008r.). Z treści art. 20 ust. 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze jednoznacznie wynika, iż w stosunku do osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych (jednostek nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną) wniosek o ogłoszenie ich upadłości może zgłosić każdy, kto ma prawo ich reprezentacji. Uprawnienie to przysługuje więc członkom organów powołanych do reprezentowania osoby prawnej (członkom zarządu spółki kapitałowej, spółdzielni, dyrektorowi przedsiębiorstwa państwowego itd.) albo wymienionej jednostki organizacyjnej. Organ zauważył, że linia orzecznictwa prezentowana przez Sąd Najwyższy przyjmuje, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jej określenia nie ma znaczenia subiektywna świadomość członków zarządu w tym przedmiocie. Członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki i możliwość zaspokojenia długów. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli (wyroki Sądu Najwyższego z 2 października 2008r. sygn. akt: I UK 39/08, z 24 września 2008r. sygn. akt: II CSK 142/08, z 11 marca 2008r. sygn. akt: II CSK 545/07, z 16 stycznia 2008r. sygn. akt: IV CSK 430/07). Rozpoznając przedmiotowe sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że czas ten upłynął co najmniej z dniem 3 sierpnia 2011r. (20 lipca 2011r. - termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych +14 dni), co zasadnie wywnioskowano z analizy sytuacji finansowej Spółki oraz postanowienia Sądu Rejonowego w Tarnowie o oddaleniu wniosek Spółki G. w przedmiocie ogłoszenia upadłości likwidacyjnej. Spółka G. wystąpiła o ogłoszenie upadłości wnioskiem z 29 marca 2012r. We wniosku tym wskazano, że G. Sp. z o.o. zawarła w dniu 1 lutego 2011r. ze Spółką D. P.Holding Budowy Dróg Sp. z o.o. z siedzibą w S. umowę, której przedmiotem była obsługa geodezyjna inwestycji drogowej pod nazwą "Budowa obwodnicy Żyrardowa w ciągu drogi krajowej nr 50, odcinek od km 0+000,00 do km 15+100,00". Rozpoczęcie działalności w ww. zakresie było możliwe dzięki pożyczce w kwocie 345.000,00 zł udzielonej G. Sp. z o.o. przez M. S.A. w K. na podstawie umowy z 19 kwietnia 2011r. Środki z ww. pożyczki zostały przekazane na zakup sprzętu geodezyjnego. W 2011r. G. Sp. z o.o. wywiązała się z umów zawartych ze spółką D. P.Holding Budowy Dróg sp. z o.o., jednakże nie otrzymała zapłaty w łącznej wysokości 255.257,75 zł. Nadto, postanowieniem z 23 grudnia 2011r., sygn. akt: V GU 35/11 Sąd Rejonowy w Rzeszowie, Wydział V Gospodarczy-Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku Spółki D. P. Holding Budowy Dróg sp. z o.o. w S.. G. Sp. z o.o. dokonała zgłoszenia swych wierzytelności w postępowaniu upadłościowym Spółki D. jednakże z tego tytułu, na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie uzyskała żadnych należności. W związku z utratą możliwości terminowego realizowania płatności na rzecz swych wierzycieli, wskutek ogłoszenia upadłości głównego zleceniodawcy, G. Sp. z o.o. zwróciła się do M.z wnioskiem o prolongowanie spłaty rat, jednakże nie uzyskała zgody. W związku z powyższym 21 marca 2012r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników G. Sp. z o.o., w trakcie którego podjęto uchwałę o złożeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości Spółki. Uzasadniając wniosek Spółka podała, iż nie posiada środków na spłacanie swych zobowiązań, nadto nie ma perspektyw na uzyskanie w najbliższym czasie znaczących zleceń, które poprawiłyby kondycję finansową Spółki. Jednocześnie Spółka wskazała majątek, który jest wystarczający na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Akta sprawy potwierdzają, iż Sąd Rejonowy w Tarnowie, Wydział V Gospodarczy działając na podstawie art. 13 ust. 1 i 2 Prawo upadłościowe i naprawcze postanowieniem z 11 maja 2012r. sygn. akt: V GU 5/12 oddalił wniosek G. Sp. z o.o. w przedmiocie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki, uznając, że dłużnik jest niewypłacalny, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej, a suma wymagalnych zobowiązań ujawnionych przez dłużników działalności gospodarczej (365.025,32 zł) wskazuje, iż zaprzestanie ich regulowania ma charakter trwały i nie łączy się z przemijającymi, przejściowymi trudnościami. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie był złożony "we właściwym czasie" skoro właściwy sąd dla spraw upadłościowych i naprawczych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego tzn. z powodu braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania, to tym samym zgłoszony (...) wniosek o upadłość należało uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116§1 pkt l lit. a O.p. Skoro, zgodnie z art. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, postępowanie upadłościowe należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane, to oddalenie wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 powołanej ustawy, samo w sobie rozstrzyga, że w dacie wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosek ten był spóźniony tj. nie był złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 stycznia 2013r. sygn. akt: I SA/Kr 1607/12). Ponadto akta sprawy potwierdzają także, iż od kwietnia 2011r. G. Sp. z o.o. ze znacznym opóźnieniem regulowała składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Akta sprawy potwierdzają zatem, iż o ile od kwietnia 2011r. sytuacja finansowa była niekorzystna ale nie istniał stan niewypłacalności, tak pod koniec lipca 2011r. sytuacja uległa drastycznemu pogorszeniu. Ustalono bowiem, iż od lipca 2011r. Spółka zaprzestała regulować części wymagalnych zobowiązań. Wskazując na zawarte w uzasadnieniu decyzji zestawienie organ stwierdził, że po zakończeniu roku obrotowego trwającego od 1 czerwca 2011r. do 31 maja 2012r. ogólna wartość aktywów nie wystarczała na zaspokojenie wszystkich zobowiązań Spółki. Taki stan miał miejsce już wcześniej, co wynika z bilansu sporządzonego na dzień 29.02.2012r. w trakcie trwania roku obrotowego. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że akta sprawy bezsprzecznie potwierdzają, iż od lipca 2011r. stan zadłużenia spółki G.wzrastał. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dzień 25 lipca 2011r. jest dniem, od którego z pewnością istniały przesłanki do uznania Spółki za niewypłacalną. Wskazuje na to fakt trwałego zaprzestania wykonywania przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Spółka nie uregulowała należności z tytułu podatku VAT za czerwiec 2011r. (termin płatności 25 lipca 2011r.) i z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc czerwiec 2011r. (termin płatności 20 lipca 2011r.-początkowo zaliczki, aktualnie odsetek za zwłokę naliczonych od niezapłaconej w terminie zaliczki). Istnieją zatem podstawy do uznania, że T. W. i Ł. K powinni byli złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki najpóźniej do 3 sierpnia 2011r. (tj. w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań 20 lipca 2011r. - termin płatności zaliczki na podatek dochodowy +14 dni), czego nie uczynili. Wobec powyższego akta sprawy dowodzą, że nie wystąpiła w niniejszej sprawie przesłanka, o której mowa w art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p. tym samym podnoszony zarzut dotyczący "właściwego terminu" do złożenia wniosku o upadłość jest nieuzasadniony. W przedmiotowej sprawie akta sprawy dowodzą, że nie wystąpiła także przesłanka o której mowa w art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p. (niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu). T. W. i Ł. K odpowiadając na wezwanie organu, zeznali do protokołu przesłuchania świadka m.in., iż jako członkowie zarządu Spółki wykonali wszelkie czynności w celu ratowania finansów Spółki oraz zabezpieczenia interesów Urzędu Skarbowego, ZUS-u oraz wynagrodzeń pracowniczych. Zostało zwołane zgromadzenie wspólników w celu podjęcia uchwały o dekapitalizowaniu Spółki i wobec niestawienia się większościowego wspólnika uchwała nie została podjęta. W związku z powyższym zarząd niezwłocznie przygotował i złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, który następnie został oddalony ze względu na brak środków finansowych na przeprowadzenie postępowania. Na dowód czego T. W. i Ł. K przedłożyli uzasadnienie postanowienia Sądu Rejonowego w Tarnowie, Wydział V Gospodarczy z 11 maja 2012r. sygn. akt: V GU 5/12 w przedmiocie oddalenia wniosku. T. W. i Ł. K podkreślili, iż dopiero informacja o postanowieniu Sądu Rejonowego w Tarnowie o ogłoszeniu upadłości przez firmę "D.", zmusiła ich do weryfikacji bilansu, gdyż została zaktualizowana wartość aktywów niefinansowych. W tej sytuacji zarząd zlecił sporządzenie bilansu według stanu na dzień 29 lutego 2012r. Bilans ten został przedstawiony na zgromadzeniu wspólników oraz załączony do wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym czasie zarząd podjął czynności związane z pozyskaniem funduszy pozwalających na dalsze funkcjonowanie oraz podjął próby negocjacji spłaty rat z M. w K.. Według T. W. i Ł. K spółka D. na bieżąco prowadziła działalność i nic nie wskazywało na to, że zostanie zgłoszony wniosek o upadłość. Z informacji posiadanych przez T. W. i Ł. K wniosek o upadłość spółki D. złożył wierzyciel tej firmy, czego Zarząd Spółki nie przewidywał. Rozmowy prowadzone przez T. W. z prezesem D.G.W.wskazywały na realne możliwości spłaty zobowiązania D.. W ocenie T. W. i Ł. K wykazali się oni należytą starannością w dbaniu o interesy firmy, zachowali terminy i we właściwym czasie zgłosili wniosek o ogłoszenie upadłości. T. W. i Ł. K podkreślili, że nigdy nie działali na szkodę wierzycieli Spółki. T. W. pozostał prezesem zarządu do końca relegowania spraw związanych z majątkiem Spółki, który był zabezpieczeniem zaciągniętej pożyczki od M. . Pozostawał do dyspozycji organów podatkowych oraz komorników sądowych zajmujących się sprawą, nigdy nie unikał odpowiedzialności związanej z prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnymi. Na bieżąco udzielał wszystkich informacji i stawiał się na każde wezwanie. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż T. W. i Ł. K nie przedłożyli dowodu, ani nie wskazali okoliczności mieszczących się w hipotezie normy przepisu art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p. Jako usprawiedliwienie w niezgłoszeniu w terminie wcześniejszym wniosku o ogłoszenie upadłość podali bowiem jedynie dobrą sytuację finansową Spółki. W trakcie trwania postępowania przed organem I instancji ww. poinformowali, iż ich zdaniem do dnia podjęcia decyzji o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości sytuacja spółki G. była dobra, Spółka była wypłacalna. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w tym miejscu, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazuje się, iż sformułowanie art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p. prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z 14 lipca 2011r. sygn. akt: I FSK 1251/10). Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie jest zatem w tym zakresie przedmiotem zainteresowania organów ani Sądu - przy interpretacji art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p. - ocena, kiedy powinien był być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, a jedynie, z jakiego powodu wniosek ów nie został zgłoszony. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył w tym kontekście, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. W dalszej kolejności organ wskazał, że w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi także kolejna z wymienionych przesłanek mogących wyłączyć odpowiedzialność podatkową T. W. i Ł. K w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, bowiem T. W. i Ł. K nie wskazali majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie długów spółki z tytułu należności podatkowych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przedstawione w odwołaniu przez T. W. i Ł. K mienie Spółki w postaci wierzytelności u spółki D.P. Holding Budowy Dróg Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w wysokości zatwierdzonej przez syndyka ww. spółki w kwocie 226.057,64 zł było już weryfikowane w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organ egzekucyjny, które ze względu na bezskuteczność egzekucji zakończyło się umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Nadto z informacji uzyskanej na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego od Syndyka Masy Upadłościowej D. wynika, że postępowanie upadłościowe Spółki D. Sp. z o.o. jest na etapie likwidacji majątku masy upadłości. Wierzytelności Spółki G. została umieszczona na Liście wierzytelności w kat. IV i uznana przez Syndyka w kwocie: 226.057,64 zł. W kategorii tej swoje wierzytelności zgłosiło łącznie 315 i tylu jest umieszczonych na Liście. Syndyk poinformował, że istnieje znikoma możliwość zaspokojenia wierzytelności Spółki G. w postępowaniu upadłościowym Spółki D.. Odnosząc się do podnoszonego zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 123, art. 187, art.191 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia przepisów postępowania podatkowego i zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, gdyż nie może o tym stanowić przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez odwołujących, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. II. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T. W. i Ł. K zarzucili naruszenie: 1. art. 107§1, §2 pkt 2 i 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że członkowie zarządu Spółki G. ponoszą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki; 2. art. 116§1 i 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a co za tym idzie bezzasadne przyjęcie, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłości Spółki G.; 3. art. 120, 121, 122 i 123 O.p. poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania wyrażonych w ww. przepisach, z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia wskazanych w ww. przepisach zasad, naruszając tym samym interes strony oraz interes społeczny; 4. art. 187§1 oraz art. 191 O.p. poprzez wybiórczą i jednostronną analizę materiału dowodowego. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący nie zgodzili się z twierdzeniem organu, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być złożony najpóźniej w dniu 3 sierpnia 2011r. Na wskazany dzień Spółka posiadała wymagalną wierzytelność w kwocie 255.257,75 zł, a windykacja tej należności pozwoliłaby na spłacenie wszelkich zobowiązań Spółki. Opóźnienia w płatnościach są częstym zjawiskiem w stosunkach gospodarczych, w związku z czym skarżący mieli prawo przypuszczać, że ich kontrahent uiści, choćby z opóźnieniem ww. wierzytelność, co w konsekwencji pozwoli na zaspokojenie wierzycieli Spółki. W 2011r. nie zaistniały zatem jeszcze przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący podnieśli, że zgodnie z ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze, "właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest 2-tygodniowy termin, licząc od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli (WSA w Lublinie w wyroku z 20 lutego 2009r. sygn. akt: I SA/Lu 794/07). Z kolei w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2006r. sygn. akt: I FSK 1115/05 wskazano, że nie jest dopuszczalne jakiekolwiek odstępstwo od tego terminu, a możliwość taka nie wynika też z żadnego innego przepisu. Za "czas właściwy" nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli (wyrok WSA w Rzeszowie z 9 marca 2010r. sygn. akt: I SA/Lu 790/09). Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowych spraw, skarżący uważają, że nieprawidłowym jest przyjęcie przez organ podatkowy, że w przypadku spółki G. wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony najpóźniej do dnia 3 sierpnia 2011r., bowiem w tym okresie Spółka regulowała swoje zobowiązania, choć z opóźnieniem. W dalszej kolejności skarżący podnieśli, że zarząd Spółki w toku trwającego postępowania wykazał w sposób należyty brak winy, udowadniając tym samym zachowanie należytej staranności w działaniach oraz fakt, że ewentualne opóźnienie było od niego niezależne. Skarżący uważają także, iż wskazali mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. T. W.działający jako prezes zarządu Spółki poinformował organ podatkowy o wierzytelnościach przysługujących spółce G. względem spółki D. P.Holding Budowy Dróg w upadłości likwidacyjnej. W efekcie organ podatkowy dokonał zajęcia zgłoszonych przez zarząd Spółki wierzytelności do postępowania upadłościowego. Opierając się na informacji syndyka masy upadłości wyrażającej jego subiektywna opinię, iż prawdopodobnie spółka G. nie otrzyma w planie podziału żadnej kwoty, organ podatkowy podjął jednakże decyzję o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżących umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem Spółki w obliczu niezakończenia prowadzonego postępowania upadłościowego prowadzonego względem spółki D. P. Holding Budowy Dróg sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej jest przedwczesne. Skarżący podnieśli także, że w przedmiotowej sprawie organ naruszył również istotnie podstawowe zasady postępowania podatkowego, bowiem dokonując ustaleń faktycznych organ miał obowiązek działać według zasad wynikających z art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p. i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając wnioski z zebranego materiału dowodowego. Tymczasem organ ograniczył się jedynie do wybiórczej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania, którym dał wiarę. Skarżący zarzucili, że organ nie uzasadniając w jakikolwiek sposób swojego stanowiska naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, na tym bowiem zakończono postępowanie wyjaśniające, a okoliczność, że skarżący ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania Spółki została uznana za udowodnioną na tej podstawie. Zdaniem skarżących nie można uznać, że materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. W konsekwencji powyższego, również uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera poważne luki. Organ podatkowy nie wykazał bowiem dlaczego pewne dowody zostały uwzględnione, a innym odmówiono mocy. Nadto w ocenie skarżących organ naruszył art. 187§1 O.p. dokonując dowolnej (a nie swobodnej) oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 15 września 2015r., Sąd na podstawie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej-p.p.s.a.) połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt: I SA/Kr 918/15 do sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 917/15 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn.. akt: I SA/Kr 917/15. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osobę skarżącej oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Skargi są niezasadne, albowiem dokonana przez sąd kontrola nie doprowadziło do ujawnienia wad przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, które w istotny sposób rzutowałyby na wynik sprawy. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ-należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. (vide wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, trzeba zauważyć, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187§1 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym (wyrok NSA z 16 czerwca 2005r. sygn. akt: FSK 2488/04 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Z akt przedmiotowej spraw wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Sąd nie podziela sformułowanych w skardze zastrzeżeń Skarżących dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z takich dowodów jak przesłuchania stron czy dokumentacja firmy a także skierowano wnioski do Centralnej Ewidencji Pojazdów, do Starostwa Powiatowego w Brzesku, do Ministerstwa Sprawiedliwości-Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, kierowano pisma do Syndyka Masy Upadłości ,,D." P.Holding Budowy Dróg Sp. z o.o. w likwidacji. Organ egzekucyjny zwrócił się także do Sądu Rejonowego w Brzesku o nakazanie T. W. i Ł. K wyjawienia majątku. Skarżący nie zdołali podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a przede wszystkim nie przedstawili dowodów wskazujących na to, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy Skarżących. Skarżący nie wskazali mienia, z którego egzekucja jest możliwa (art. 116§1 pkt 1 i 2 O.p.). Analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu Skarżących, wykazała, iż w toku postępowania podatkowego Skarżący byli informowany o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Nie mogła zatem odnieść skutku argumentacja Skarżących ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 116 O.p. wskazać należy, ze jest ona chybiony. W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 108§O.p. organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108§2-§4 O.p., a dla osób trzecich, do jakich zaliczono członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, dodatkowo w art. 116§1 i §2 O.p.. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Unimex 2005, s. 448-450). Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą jej powstanie. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108§2 O.p. zdarzeń. Decyzja ta, będąc aktualizacją obowiązku wynikającego z solidarnej odpowiedzialności, jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią (por. A. Mariański, Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107). Jednocześnie odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od powinności świadczenia (długu podatkowego), wynikającej ze zobowiązaniowego stosunku prawnego, zaś wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wiązać z brakiem realizacji przez podatnika obowiązującego go obowiązku materialnoprawnego. Ten posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej musi mieć jednak zawsze swoje źródło w decyzji, o której mowa w art. 108§1 O.p. W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107§1, art. 108§1 oraz art. 116§1 i §2 O.p. rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Nierozważenie przez organ podatkowy którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością decyzji opartej na podstawie wymienionych przepisów. Wadliwość ta istnieje niezależnie od rozkładu ciężaru dowodu wystąpienia w konkretnej sprawie jednej z kategorii wskazanych przesłanek. Badanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogło następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on tę funkcję. W myśl mającego zastosowanie w sprawie art. 116§1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116§2 O.p.). Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Przechodząc do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług z odsetkami, za czerwiec 2011r., w pierwszej kolejności za prawidłowe i znajdujące odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym należało uznać ustalenie, że Skarżący w wymienionym okresie pełnił funkcję prezesa (t.w.) i wiceprezesa (Ł.K.) zarządu Spółki. W ocenie Sądu, w sprawie niniejszej została też w sposób skuteczny wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji administracyjnej prowadzonej w stosunku do Spółki G.. Przypomnieć bowiem należy, że dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116§1 O.p. oznacza bowiem sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. Takie stwierdzenie jest możliwe jednak nie tylko wówczas, gdy egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki i nie dała rezultatu, lecz także, gdy egzekucja ze znanego organowi podatkowemu (wierzycielowi) majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a odpowiedzialni członkowie zarządu nie wskazali w postępowaniu egzekucyjnym na inne mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Jednocześnie stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116§1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008r., sygn. akt: II FPS 6/08, CBOSA). Jak podkreślono w uzasadnieniu ww. uchwały, postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. O.p.). Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187§1 O.p.), również w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 O.p.). Należy również podkreślić, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to bowiem odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem tej odpowiedzialności przez m.in. podatników, płatników, inkasentów. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych. Dodatkowo należy zauważyć, że nie bez znaczenia dla tej odpowiedzialności są także obowiązki wierzyciela podatkowego, który w pierwszej kolejności powinien dochodzić swych roszczeń i to niezwłocznie od zobowiązanego podmiotu. Powinien on także wykorzystać wszystkie niezbędne instrumenty dla dochodzenia swych należności od pierwotnie zobowiązanego, co wynika z regulacji o konieczności stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, jako warunku sine qua non przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. Należy w tym miejscu wskazać na wyrażoną w art. 6§1 u.p.e.a. zasadę obligatoryjnego podejmowania i prowadzenia egzekucji, której bezpośrednim adresatem jest wierzyciel podatkowy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wynika stąd nakładany właśnie na wierzyciela podatkowego obowiązek dochodzenia należności w pierwszym rzędzie od zobowiązanego, czyli od dłużnika podatkowego (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014r., sygn. akt: II FSK 61/12, CBOSA). Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z 29 kwietnia 2014r. nr EA/7140-40/14, Naczelnik Urzędu Skarbowego po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, umorzył to postępowanie w stosunku do Spółki G. z uwagi na jego bezskuteczność. Ponadto organ podatkowy podejmował próby ustalenia majątku Spółki i kierował egzekucję do wierzytelności z jej rachunków bankowych. Ustalił też, że Spółka nie posiada żadnego majątku, zaciągnęła pożyczkę w M., której spłatę zabezpieczono zastawem rejestrowym na środkach trwałych, Spółka nie posiada nieruchomości, akcji, obligacji, udziałów, weksli. Przeciwko Spółce prowadzone jest postępowanie egzekucyjne z wnioski firmy P. Sp. z o.o., z wniosku l.. Przechodząc do pozostałych przesłanek odpowiedzialności, przypomnieć należy, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (art. 116§1 pkt 1 i 2 O.p.). Art. 116§1 O.p. nie odwołuje się jednak wprost do terminów wymienionych w Prawie upadłościowym i naprawczym, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 O.p. Nie może budzić wątpliwości, iż wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Wobec tego w sytuacji, gdy w art. 116§1 O.p. ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w Prawie upadłościowym i naprawczym, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Członek zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. O braku zawinienia członka zarządu można byłoby zatem mówić, gdyby wykazane zostało, że uczynił on ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116§1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok SN z 10 grudnia 2009r. sygn. akt: III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok NSA z 15 lutego 2013r. sygn. akt: I FSK 515/12, LEX nr 1356861). Stosownie do art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r. sygn. akt: I FSK 656/13, LEX nr 1480695; czy Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013r. sygn. akt: I ACa 24/13, LEX nr 1313462). Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie Spółka, za której zobowiązania odpowiada skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Nie można oczywiście odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w Krakowie z 28 lutego 2014r. sygn. akt: I SA/Kr 30/14, LEX nr 1501903). Nie nasuwa wątpliwości, że przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości istniały już w sierpniu 2011r. tymczasem Spółka G. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości dopiero 29 marca 2012r. co z resztą nie odniosło zamierzonego skutku bowiem Sąd Rejonowy w Tarnowie Wydział V Gospodarczy, postanowieniem z 11 maja 2012r. sygn. akt: V GU 5/12, działając na podstawie art. 13 ust. 1 i 2 P.u.n. , oddalił wniosek Spółki G. o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej tegoż podmiotu. Wedle art. 13 ust. 1 i 2 P.u.n., Sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Tak też się stało w przedmiotowej sprawie. Jak wynika z akt administracyjnych, a w szczególności z zestawień tabelarycznych zamieszczonych w zaskarżonych decyzjach, organy podatkowe bardzo wnikliwie, skrupulatnie przeanalizowały sytuację finansową Spółki G., wyprowadzając prawidłowe wnioski i wskazały, że od kwietnia 2011r. kondycja finansowa Spółka była już niekorzystana a od lipca 2011r. uległa drastycznemu pogorszeniu. Spółka nie zapłaciła w całości, w terminie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2011r. (32.200,00 zł). W okresie od 1 czerwca 2011r. do 31 maja 2012r. powstała strata w wysokości 20.561,76 zł. Z zestawienia wartości zobowiązań bilansowych i wartości aktywów (s. 22 decyzji) wynika, że w okresie od 1 czerwca 2011r. do 29 lutego 2012r. zobowiązania wynosiły 523.748,17 zł zaś aktywa jedynie 306.362,21 zł. Od lipca 2011r. stan zadłużenia Spółki wzrastał a Spółka trwale zaprzestała wykonywania zobowiązań. Nie płaciła podatku VAT nie uregulowała należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek o ogłoszenie upadłości, winien zatem być złożony do 3 sierpnia 2011r. tj. w terminie 2 tygodni od dnia, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań-liczonych od 20 lipca 2011r. czyli terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy. Podkreślić więc należy, że aby uniknąć odpowiedzialności, członkowie zarządu spółek kapitałowych powinni dopilnować wszelkich rozliczeń podatkowych pod kątem ich zgodności z prawem. Prawidłowe prowadzenie spraw podatkowych wiąże się z brakiem zaległości podatkowych po stronie spółki i uchroni członków zarządu przed odpowiedzialnością. W trakcie pełnienia funkcji członkowie zarządu powinni, w miarę możliwości, kontrolować stan finansowy spółki, tak aby we właściwym momencie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszcząć postępowanie układowe. Przechodząc do kwestii mienia z którego można prowadzić egzekucję, to należy podkreślić, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2011r. sygn. akt: I FSK 39/11, LEX nr 1134237). Podobnie w wyrokach z 20 marca 2014r. sygn. akt: II FSK 1211/12 (LEX nr 1487948) i z 8 stycznia 2013r. sygn. akt: I FSK 1776/11 (LEX nr 1341370) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać istnienie przesłanek pozytywnych, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Zatem to rzeczą Skarżących było wskazanie istniejącego mienia Spółki, w tym ewentualnych praw majątkowych. Skarżący w toku postępowania podnieśli, że są wierzycielem ,,D." P.Holding Budowy Dróg Sp. z o.o. w likwidacji bowiem zgłosili do Listy Wierzytelności, kwotę 281.698,27 zł. Organ podatkowy w toku postępowania zwrócił się do Syndyka, który poinformował, że uznał w kategorii IV jedynie kwotę 226.057,64 zł ale istnieje znikoma możliwość zaspokojenia wierzyciela ponieważ zgłosiło się łącznie 315 wierzytelności. Syndyk wskazał także, że wierzytelność Spółki G. nie została zabezpieczona rzeczowo (hipoteka, zastaw). Suma wierzytelności zgłoszonych przeciwko D. wynosi 350 mln złotych. Skarżący nie przedstawili mienia z którego można prowadzić egzekucję. Zważywszy na powyższe Sąd uznał, iż w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki zwalniające Skarżących z odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu postępowanie i rozstrzygnięcia organów podatkowych zmierzające do przeniesienia odpowiedzialności za długi spółki G. na prezesa jej zarządu i wiceprezesa tj. T. W. i Ł. K ocenić należy jako prawidłowe i zgodne z prawem. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi uznając je za bezzasadne.