I SA/Kr 917/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 stycznia 2018r. sprawy ze skargi Stacji [...] Spółka Jawna w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia - skargę oddala - I. Zaskarżonym postanowieniem z 30 czerwca 2017r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu zażalenia podatnika Stacja Paliw J. K. sp. jawna w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 7 kwietnia 2017r. nr [...] pozostawiające bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 13 grudnia 2016r. nr [...] w sprawie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2012r., grudzień 2012r. i od stycznia 2014r. do kwietnia 2015r. oraz w sprawie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku powyższych zobowiązań podatkowych za miesiące: listopad 2012r., grudzień 2012r. i od stycznia 2014r. do kwietnia 2015r., działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 w zw z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 201 ze zm. dalej-O.p.)- utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał w dniu 13 grudnia 2016r. wobec podatnika decyzję określając przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na kwotę 1.901.232,00 zł oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku w kwocie 1.754.272,00 zł. Decyzję doręczono 22 grudnia 2016r. Pismem z 4 stycznia 2017r. podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej organowi I instancji. Jednocześnie, działając na podstawie art. 226 O.p. wniesiono o rozważenie reasumpcji zaskarżonej decyzji. Wobec braku formalnego odwołania (brak NIP Spółki) wezwano Spółkę o jego uzupełnienie. Wezwanie doręczono 10 lutego 2017r. ale Spółka nie podała numeru NIP i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z 7 kwietnia 2017r. nr [...] pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając: 1.sprzecznośc istotnych ustaleń organu z rzeczywistym stanem rzeczy przez przyjęcie, że organ wezwał w sposób wywołujący skutki prawne skarżącą na adres w D. przy ul. [...] do usunięcia braku formalnego poprzez podanie numeru identyfikatora podatkowego podczas gdy pominięto, że skarżąca jest reprezentowana przez adwokata, który w dniu 10 stycznia 2017r. wskazał adres dla doręczeń, a wezwanie do usunięcia braku formalnego nie zostało skierowane do pełnomocnika, 2.naruszenie art. 138a§1 O.p., art. 145§2 O.p., art. 120 O.p. przez brak doręczenia wezwania do usunięcia formalnego braku odwołania tj. podania nr NIP, art. 169§1 i §4 O.p. przez przyjęcie, ż wezwanie do usunięcia braków odwołania zostało prawidłowo sporządzone i doręczone oraz uprawniało organ do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w motywach postanowienia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania i czynności podejmowanych przez organ w tej sprawie. Organ wskazał, że zgodnie z art. 168§2 O.p. podanie musi zawierać określone elementy a przepisy nie dają luzu decyzyjnego w tym zakresie, zatem organ był zobligowany do wezwania Strony o uzupełnienie braków. Wezwanie skierowano do Spółki, która odebrała je w dniu 10 lutego 2017r. termin do uzupełnienie braków upływał w dniu 17 lutego 2017r. lecz dopiero w dniu 20 lutego 2017r. tj. trzy dni po terminie nadano w placówce pocztowej pismo wskazujące na nr NIP. W zawitym terminie odwołanie nie zostało uzupełnione. W sprawie nie miał zastosowania art. 12§5 O.p. gdyż ostatni dzień terminu do uzupełnienia braku formalnego podania wypadał w piątek. Organ zaznaczył także, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (tekst jedn. DZ. U z 2016r. poz. 476 ze zm. dalej-NIP) podatnicy są zobowiązani podawać identyfikator podatkowy na dokumentach związanych z wykonywaniem zobowiązań podatkowych oraz niepodatkowych należności budżetowych, do których poboru są obowiązane organy podatkowe i celne. Wedle art. 11 ust. 2 pkt 1 NIP, podatnicy maja obowiązek podawania identyfikatora podatkowego na żądanie organów administracji. Podanie nr NIP jest wymogiem minimalnym i obligatoryjnym. (wyrok WSA w Krakowie z 10 kwietnia 2015r. sygn. akt: I SA/Kr 235/15). Spółka nie uzupełniła braku odwołania i organ był zobligowany do wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Ustosunkowując się do twierdzeń zawartych w zażaleniu, iż organ pominął pełnomocnika podatnika, organ wyjaśnił, że Spółka udzieliła w dniu 10 stycznia 2017r. pełnomocnictwa szczególnego adwokatowi K. Ż. do reprezentowania Spółki w zakresie kontroli podatkowej w sprawie prawidłowości rozliczenia się Spółki z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za lata 2012, 2014-2015, postępowania podatkowego w tej sprawie, postępowania sądowego w tej sprawie. Pełnomocnictwo szczególne zostało zaadresowane do Urzędu Skarbowego w M.. Zdaniem organu odwoławczego pełnomocnictwo to nie mogło być brane pod uwagę w postępowaniu odwoławczym przed organem II instancji gdyż zostało ustanowione i złożone tylko do Urzędu Skarbowego w M.. Spółka złożyła odwołanie sama a gdyby chciała działać przez pełnomocnika to ustanowiłaby go. Gdyby w postępowaniu odwoławczym działał pełnomocnik, to uzupełnienie braków formalnych nastąpiłoby przez pełnomocnika co nie miało miejsca w sprawie. II. W skardze do Sądu na powyższe postanowienie skarżący zarzucił: I.sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że: 1) złożone w US w M. w dniu 10 stycznia 2017r. pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącej w niniejszej sprawie przez adwokata K.Żuchowskiego ,,nie mogło być brane pod uwagę w postępowaniu odwoławczym przed organem II instancji od decyzji NUS w M. gdyż było ustanowione i złożone tylko do NUS w M. już po jej wydaniu", 2) Spółka zamierzała działać w prowadzonym postępowaniu odwoławczym bez pełnomocnika o czym organ podatkowy wnioskuje z tego, że brak formalny odwołania nie uzupełniła za pośrednictwem pełnomocnika, 3) wezwanie do usunięcia braku formalnego odwołania zostało prawidłowo przesłane na adres Spółki tj. strony a nie do pełnomocnika bowiem zdaniem organu w tej sprawie nie występował pełnomocnik, II. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 4) art. 138a§1 O.p., art. 138i§2O.p., art. 145§2 O.p. I art. 120 O.p. poprzez ich błędną wykładnię I niewłaściwe zastosowanie w następstwie: a)braku doręczenia wezwania do usunięcia braku formalnego odwołania przez podanie identyfikatora podatkowego Spółki ustanowionemu pełnomocnikowi skarżącej na wskazany w pełnomocnictwie adres dla doręczeń, b) przyjęcie, iż ,,jeżeli Spółka w postępowaniu odwoławczym z 4 stycznia 2017r. chciała działać przez pełnomocnika, to powinna ustanowić pełnomocnictwo szczególne na druku [...] zaadresowane do DIS w K. i przesłać w ślad za odwołaniem bądź złożone do US w M. pełnomocnictwo szczególne po uwierzytelnieniu przez osobę do tego uprawnioną przesłać do tut. Organu podatkowego wskazując, że jest to pełnomocnictwo do reprezentowania spółki w postępowaniu odwoławczym lub ustanowić pełnomocnictwo ogólne, 5) art. 169§1 i §4 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że wezwanie do usunięcia braków odwołania zostało prawidłowo sporządzone i doręczone oraz uprawniało organ do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia w przypadku nieuzupełnienia tego braku w terminie, 6) art. 122, art. 187§1 i art. 191, art. 235 O.p. w następstwie niewyjaśnienia przez DIAS w K. wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, 7) art. 180§1, art. 188, art. 191, art. 229 i art. 235 O.p. poprzez nierozpoznanie przez organ podatkowy zawartego w piśmie z 8 czerwca 2017r. wniosku o zwrócenie się do US w M. o nadesłanie przedmiotowego pełnomocnictwa z 10 stycznia 2017r. ewentualnie dokonanie tej czynności z urzędu na okoliczność reprezentowania skarżącej w postępowaniu między instancyjnym i odwoławczym przez pełnomocnika, 8) art. 123, art. 187, art. 192, art. 200§1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie postanowienia pomimo braku przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżąca dowodów, 9) art. 124 O.p. przez niewystarczające wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, 10) art. 210§4 O.p. przez nieprawidłowe uzasadnienie postanowienia i brak odniesienia się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą argumentów, -które to naruszenia miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy albowiem dotyczyły okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia, uniemożliwiły ustalenie obiektywnie istniejącego stanu faktycznego w efekcie czego organ podatkowy dokonał błędnych, niepełnych i dowolnych ustaleń faktycznych, przez co zaskarżone postanowienie jest oczywiście nieprawidłowe. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości postanowienia jak również postanowienia z 7 kwietnia 2017r. i zasądzenie od DIAS w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wniesiono także o dokonanie autokontroli decyzji przez organ jak również o wstrzymanie jej przez organ względnie przez Sąd. Uzasadniając skargę jej autor przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zaznaczając, że korespondencja winna być kierowana do pełnomocnika w tej sprawie. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontrowersji w sprawie jest ocena, czy zasadnie pozostawiono bez rozpatrzenia odwołanie podatnika. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że odwołanie stanowi jeden z rodzajów podania. W art. 168 O.p. ustawodawca wskazał, że przez podanie należy rozumieć żądania, wyjaśnienia, ale także odwołania, zażalenia, ponaglenia czy wnioski. W przepisach O.p. przyjęto zatem szeroką definicję podania. Zgodnie natomiast z art. 168§2 i §3 O.p. podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby od której pochodzi oraz jej adres (miejsce zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy (...) lub inny numer identyfikacyjny a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Są to wymogi o charakterze minimalnym i obligatoryjnym. Trzeba przy tym wskazać, że przepisy szczególne mogą ustanawiać dodatkowe wymogi dla podania. Takim przepisem szczególnym jest niewątpliwie art. 222 O.p., który stanowi, że w odwołaniu strona powinna: wskazać zarzuty przeciw decyzji; określić istotę i zakres żądania oraz wskazać dowody uzasadniające to żądanie. Zgodnie z art. 169§1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania osoby do ich usunięcia, należą braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. W sprawie poddanej kontroli sądowej, organ podatkowy zwrócił się do podatnika o podanie numeru NIP Spółki bowiem w złożonym odwołaniu nie podano tego numeru. Wezwanie doręczono Spółce 10 lutego 2017r. W wezwaniu wskazano, że uzupełnienie braku odwołania winno nastąpić w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpoznania. Spółka nie nadesłała numeru NIP w terminie czyli do dnia 17 lutego 2017r. Dopiero w dniu 20 lutego 2017r. w placówce pocztowej nadano pismo, w którym wskazano numer NIP, zatem nałożony obowiązek nie został wykonany w terminie. Należy wskazać, że organ doręczył wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania Spółce. W skardze do Sądu, pełnomocnik kwestionuje taki sposób doręczenia wezwania do uzupełnienia braków podnosząc, iż to do rąk pełnomocnika a nie do Spółki winno być skierowane wezwanie. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują sytuacji, w której strona działa samodzielnie i jednocześnie reprezentowana jest przez pełnomocnika. Strona albo działa osobiście albo przez ustanowionego przez nią pełnomocnika. O ile strona ustanowiła pełnomocnika to doręczenia następują na jego adres, jeżeli natomiast takiego pełnomocnika nie ustanowiła doręczenia dokonuje się na adres strony. O tym czy dana osoba jest pełnomocnikiem strony decyduje fakt złożenia do akt sprawy dokumentu o odpowiedniej treści. Należy jednak podkreślić, że obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa Zgodnie z art. 138a§2 O.p. pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnik w postępowaniu podatkowym może działać w oparciu o pełnomocnictwo szczególne - upoważniające do działania we wskazanej sprawie podatkowej (art. 138e§1 O.p) lub ogólne - upoważniające do działania we wszystkich sprawach podatkowych (art. 138d§1 O.p). Pełnomocnictwo ogólne podlega zgłoszeniu przez mocodawcę (ewentualnie profesjonalnego pełnomocnika) w formie dokumentu elektronicznego Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (do 1 marca 2017r. ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych). Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego znajdują w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d O.p.). Zgłoszenie takiego pełnomocnictwa powoduje, że nie ma obowiązku składania dokumentu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej. Natomiast pełnomocnictwo szczególne składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach (art. 138e§3 O.p.). Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e§2 O.p.). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j§1 pkt 2 O.p. w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 O.p.). Stosownie do treści art. 138e§1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Aktualny pozostaje pogląd (np. wyrok NSA z 26 maja 2017r., sygn. akt: I GSK 2031/15-CBOSA), że pod pojęciem "akta" rozumie się zindywidualizowany zbiór udokumentowanych czynności i danych określonego rodzaju postępowania administracyjnego prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego przez konkretny organ. Są to zatem akta konkretnego postępowania podatkowego, określonego co do przedmiotu i podmiotu, którym to aktom organ podatkowy nadaje najczęściej określoną sygnaturę (por. wyroki: NSA z 7 października 2015r., sygn. akt: I FSK 874-5/14,WSA w Opolu z 31 marca 2016r., sygn. akt: I SA/Op 429/15 - CBOSA). Oznacza to, że pełnomocnictwo powinno być złożone w aktach postępowania prowadzonego w konkretnej sprawie podatkowej, przez właściwy organ. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w tym postępowaniu (wyrok NSA z 21 stycznia 2016r., sygn. akt: II FSK 3118/13-CBOSA). Pełnomocnik wolę reprezentowania mocodawcy musi zamanifestować organowi poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa (por. wyrok WSA w Gliwicach z 3 lutego 2016r., sygn. akt: I SA/Gl 1110/15-CBOSA). Sąd rozpoznający sprawę opowiada się przy tym za poglądem, że pełnomocnictwo zawierające upoważnienie do reprezentowania podatnika w postępowaniu przed organem I instancji daje uprawnienie co najwyżej do wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ i należy uznać, że kończy się na tej czynności (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 marca 2017r., sygn. akt: I SA/Wr 1563/16-CBOSA). Dalsze reprezentowanie strony przez pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy wymaga zatem dodatkowego dokumentu pełnomocnictwa umocowującego do działania w imieniu strony w postępowaniu drugoinstancyjnym. Zwrócić trzeba też uwagę, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 13 grudnia 2016r. złożyła sama Spółka (nadano w UP w dniu 5 stycznia 2017r. a wpłynęło do organu 11 stycznia 2017r.) i to ona została wezwana przez ówczesny właściwy organ odwoławczy (Dyrektora Izby Skarbowej w K.) do uzupełnienia braków odwołania, pod rygorem pozostawienia tego środka zaskarżenia bez rozpatrzenia. W dniu nadania odwołania, Spółka nie działała przez pełnomocnika bowiem w dacie 5 stycznia 2017r. nie był on ustanowiony. Spółka udzieliła pełnomocnictwa K. Ż. dopiero w dniu 10 stycznia 2017r.-pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania Spółki w zakresie kontroli podatkowej w sprawie prawidłowości rozliczenia Spółki z budżetem państwa w podatku od towaru i usług za lata 2012, 2014-2015, postępowania podatkowego w tej sprawie, postępowania sądowego w tej sprawie. Pełnomocnictwo szczególne zaadresowano do Urzędu Skarbowego w M.. Pełnomocnictwo to złożono 10 stycznia 2017r. przed tym organem zatem już po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Co istotne, w przedmiotowej sprawie, w wydanej przez organ I instancji decyzji określono przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Spółki. Sąd zauważa, że w zakresie charakteru postępowania zabezpieczającego występuje rozbieżność poglądów prawnych w judykaturze, co przekłada się na zagadnienie sposobu doręczania wydawanych aktów. Jeden z tych poglądów oparty jest na założeniu, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru odrębnego od postępowania podatkowego i kontroli podatkowej stanowiąc ich immanentną cześć bądź fragment (art. 33§2 Op.). Skoro w ich toku ustanowiono pełnomocnika, to jest on upoważniony do reprezentowania strony w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism. Jego pominięcie oznacza, że decyzja nie zostaje wprowadzona od obrotu prawnego (wyroki: NSA z 11 kwietnia 2017r. sygn. akt: I FSK 1453/15, z 16 grudnia 2016r. sygn. akt: I FSK 1103/14, z 23 września 2008r. sygn. akt: I FSK 1074/07, WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2008r., sygn. akt: III SA/Wa 811/08-CBOSA). Drugi kierunek o charakterze dominującym, bazuje na twierdzeniu o odrębności postępowania zabezpieczającego, co implikuje konieczność, tak jak w przypadku pozostałych postępowań, złożenia odrębnego pełnomocnictwa dla pełnomocnika i wówczas dopiero wtedy doręcza się jemu wszelkie pisma. Oznacza to, że złożenie do akt kontroli podatkowej (postępowania podatkowego) pełnomocnictwa nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego (wyrok NSA z 22 kwietnia 2010r. sygn. akt: II FSK 2146/08, z 3 grudnia 2014r. sygn. akt: I FSK 727/14, z 3 kwietnia 2014r. sygn. akt: II FSK 991/12 , z 12 stycznia 2016r. sygn. akt: I FSK 1307/14, wyroki WSA w Łodzi z 15 września 2015r. sygn. akt: I SA/Łd 694/15, z 22 czerwca 2017r. sygn. akt: I SA/Łd 359/17-CBOSA). Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę opowiada się za drugim z poglądów opartym m.in. na wykładni art. 165§5 pkt 4 i art. 200§2 pkt 2 O.p. wskazujących na odrębność postępowania zabezpieczającego i podkreślających konieczność wszczęcia w sposób odformalizowany, chociaż niezależnie, tego kolejnego postępowania. Ponadto, orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika ma formę decyzji i chociaż jest to decyzja nierozstrzygająca, co do istoty sprawy, to jednak jak każda decyzja wymaga przeprowadzenia właściwego dla niej postępowania, skoro kończy postępowanie w danej instancji (art. 207§2 O.p.). W związku z powyższym nie sposób uznać, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego. Art. 33§2 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się do czasu, w jakim można dokonać zabezpieczenia (w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej); nie wynika z tego przepisu, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym (w ramach tych postępowań) - wyrok NSA z 26 października 2016r. sygn. akt: I GSK43/15-CBOSA). Organ podatkowy nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, pełnomocnictwo do reprezentowania podatnika zostało udzielone. Tak więc pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego lub podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego. Skoro z treści pełnomocnictwa szczególnego wynikało, że zostało złożone do kontroli podatkowej i postępowania podatkowego to organy zasadnie doręczały decyzję określające przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekające o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości podatkowych stronie tego postępowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.).