I SA/Kr 938/23

|Sygn. akt I SA/Kr 938/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 grudnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2023 r., sprawy ze skargi H. Sp.j. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 sierpnia 2023 r. nr 1201-IOP2-3.4103.40.2023.10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012r. skargę oddala. Decyzją z 2 sierpnia 2023 r. nr 1201-IOP2-3.4103.40.2023.10 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej (dalej: Naczelnik) z 29 marca 2018 r. określającą H. Sp. jawna (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. wysokość zobowiązania podatkowego bądź wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Rozstrzygnięcie to zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W 2012r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów mleczarskich oraz innych artykułów spożywczych, dokonując dostaw dla odbiorców krajowych, jak i dla kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej, deklarując w związku z tym wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Celem rozliczenia się z tytułu czynności dokonanych w ramach działalności gospodarczej, Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. Naczelnik przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku VAT za ww. okres, która zakończyła się protokołem kontroli doręczonym 31 lipca 2015 r. Na podstawie poczynionych ustaleń organ ten, postanowieniami z 10 listopada 2015 r., wszczął postępowania podatkowe za ww. okres. W efekcie dokonanych ustaleń stwierdzono, że Spółka w deklaracjach złożonych za ww. miesiące wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy artykułów spożywczych na rzecz dwóch kontrahentów słowackich, tj.: T. s.r.o., [...] K. [...] ([...]); O., [...] S., S.1 ([...]). Po zakończeniu postępowania podatkowego, Naczelnik wydał 24 października 2016 r. decyzję określającą za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Podstawą wydania tego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że zawierane przez Spółkę transakcje, które zostały wykazane w ewidencji i deklaracji VAT, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, nie stanowią tego typu czynności, gdyż towar nie został wywieziony z terytorium Polski w bezpośrednim następstwie sprzedaży. Stwierdzono również, że Spółka błędnie odliczyła podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup usług gastronomicznych oraz zastosowała błędnie stawkę podatku w wysokości 0% do części dostaw krajowych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła 14 listopada 2016 r. odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, po rozpatrzeniu którego, Dyrektor decyzją z 6 czerwca 2017r., uchylił w całości decyzję Naczelnika i przekazał w tym zakresie sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą podjęcia takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że zachodzi potrzeba dokonania bardziej wnikliwej analizy przedmiotowej sprawy, co wymaga podjęcia działań celem uzyskania wyjaśnień od przedstawicieli kwestionowanych kontrahentów Spółki w odniesieniu do przebiegu i okoliczności spornych transakcji. Wątpliwości w tym zakresie wyjaśnione mogą zostać w drodze wystąpienia do słowackich organów podatkowych o pomoc prawną. Dodatkowo wskazano, że rozpoznając ponownie sprawę, należy także wziąć pod uwagę załączone do odwołania pismo Kierownika Rejonu Nowy Sącz GDDKiA z dnia 9 listopada 2016 r. Naczelnik po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, decyzją z 29 marca 2018r. ponownie określił Spółce wysokość zobowiązań podatkowych bądź wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. W rozstrzygnięciu tym zakwestionowane zostało prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz T. s.r.o., odstąpiono natomiast od kwestionowania (jak to miało miejsce w pierwotnie wydanej decyzji) dostaw na rzecz innego słowackiego kontrahenta - O. W decyzji skorygowano ponadto wysokość podatku należnego od części dostaw krajowych opodatkowanych stawką 0% oraz wysokość podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie usług gastronomicznych. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła 23 kwietnia 2018 r. odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono, że nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do listopada 2012 r., natomiast za grudzień 2012 r. nie ma podstaw do zmiany deklaracji złożonej przez stronę. Zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia, nie może więc wywołać żadnych skutków prawnych. Przekonanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest błędne. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło ponad dwa lata od zakończenia kontroli podatkowej, a uzasadnieniem jego wszczęcia była potrzeba zawieszenia biegu przedawnienia. Takie zachowanie, stanowi istotne naruszenie prawa, nie może więc odnieść zamierzonego skutku. Wszczęcie dochodzenia nastąpiło ponadto po upływie karalności za zarzucane czyny, a ponadto dochodzenie wszczęto o czyn z art. 61 § 1 k.k.s., zamiast o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. W odniesieniu natomiast do orzeczenia za grudzień 2012 r. podniesiono, że w zaskarżonej decyzji zakwestionowano dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz T. s.r.o., odstępując równocześnie od kwestionowania dostaw na rzecz O., ponieważ ustalono, że podatnik ten rozliczył wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru od strony. T. s.r.o. nie składała natomiast żadnych deklaracji podsumowujących, wielokrotnie nie składała również deklaracji w zakresie podatku od wartości dodanej, co skutkowało unieważnieniem rejestracji tego podatnika. Podmiot ten jest ponadto nieosiągalny, nie współpracował w toku kontroli, nie ma przedstawicieli, ostatni przedstawiciel zmarł 30 grudnia 2016 r. Okoliczności te nie świadczą jednak o tym, że strona nie dokonywała na rzecz tej spółki dostaw wewnątrzwspólnotowych. T. s.r.o. była przez cały 2012 r. czynnym podatnikiem, także w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Fakt śmierci pod koniec 2016 r. przedstawiciela tej spółki, znacznie utrudnił prowadzenie czynności dowodowych, strona nie może jednak ponosić tego konsekwencji, a ponieważ Naczelnik postępowanie prowadzi od 2015 r., gdyby było ono przeprowadzone od początku poprawnie, istniała duża szansa na pozyskanie stosownych dowodów jeszcze w 2015 r. i 2016 r. Podkreślono również, że takie same zarzuty, stawiane były w odniesieniu do transakcji z T. s.r.o. i z O., a pomimo tego, dostaw na rzecz tego drugiego podatnika nie zakwestionowano. Przedmiotem dostaw na rzecz T. s.r.o. były produkty z napisami w języku słowackim bez możliwości zaoferowania ich odbiorcy z innego kraju. Fakt dokonania dostaw na Słowację miał faktycznie miejsce, transakcje te przebiegały, zgodnie z przedstawioną dokumentacją, zostały one ponadto wykazane w informacjach podsumowujących. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor wydał w 3 lipca 2020 r. decyzję, utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu odniesiono się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i w tym zakresie wskazano, że Naczelnik postanowieniem z 11 września 2017 r. wszczął wobec Spółki dochodzenie o przestępstwo z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zgodnie z treścią tego postanowienia, w efekcie popełnienia czynu, będącego podstawą jego wszczęcia, nastąpiło uszczuplenie w podatku VAT za poszczególne okresy 2012 r. na kwotę 25.276 zł. W tym samym dniu, postawione zostały w tym dochodzeniu M. B. zarzuty. Pismem z 27 września 2017 r., organ podatkowy poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego. Zawiadomienie to, wystosowane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, doręczone zostało zarówno stronie, jak i pełnomocnikowi (w dniach 28 września i 3 października 2017r.). Dodatkowo postanowieniem z 24 października 2017 r., ogłoszonym podejrzanemu w tym samym dniu, rozszerzono zakres przedmiotowy dochodzenia o zarzut naruszenia art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1, w zw. z art. 6 § 2, art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., z uwagi na podanie nieprawdy w złożonych organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. W świetle powyższego, Dyrektor uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a oceny tej nie może podważyć podnoszona w odwołaniu argumentacja związana z instrumentalnym wykorzystaniem postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż wykracza ona poza zakres sprawy. Przechodząc do kwestii merytorycznych, Dyrektor wskazał, że Spółka ujęła w rejestrach sprzedaży prowadzonych za miesiące od maja do grudnia 2012r. 21 faktur wystawionych na rzecz T. s.r.o., [...] K. [...] ([...]) o łącznej wartości 445.346,87 zł, mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy artykułów spożywczych (głównie nabiał, tj. mleko, jogurt, ser, ponadto owoce i warzywa w zalewach, sosy do pizzy i inne). Następnie zwrócono uwagę, że w złożonym odwołaniu nie zostały zakwestionowane ustalenia odnośnie skorygowania podatku naliczonego w fakturach VAT dokumentujących zakup usług gastronomicznych oraz skorygowania podatku należnego o kwotę 13 zł, w rozliczeniu za listopad 2012r., w związku z błędnym opodatkowaniem stawką 0% części dostaw krajowych papryki pepperoni i pomidorów. W związku z tym jedyną kwestią sporną jest prawidłowość wykazania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz "T." s.r.o. i opodatkowania tych transakcji preferencyjną stawką 0%, a więc sprowadza się do oceny, czy spełnione zostały warunki, by dostawy te zostały opodatkowane podatkiem wg stawki 0% mającej zastosowanie do dostaw wewnątrzwspólnotowych, czy też należy traktować je, jako dostawy krajowe, opodatkowane według stawek właściwych dla dostawy tych towarów na terytorium kraju, co oznacza, że Spółka nie zadeklarowała podatku należnego za ww. miesiące w łącznej kwocie 23.945 zł. W sprawie przesłuchano w charakterze strony M. B. Do akt włączono ponadto pisemne wyjaśnienie strony z 16 stycznia 2014 r., złożone w toku przeprowadzanych czynności sprawdzających, podpisane przez M.1 B. Ponadto wystąpiono do Generalnej Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad oraz do Izby Celnej w P. Wieloosobowe Stanowisko Polsko-Słowackie Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w B. o przekazanie informacji o pojazdach, które w okresie lat 2012-2013 miały przewozić towar do odbiorców na Słowacji. Wystąpiono także do słowackich władz podatkowych z wnioskami SCAC o udzielenie informacji o podatnikach i o transakcjach zawartych przez stronę z T. s.r.o. oraz z O. Przechodząc do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor uznał, że Spółka nie posiadała przekonujących dowodów na dokonanie rzeczywistej dostawy towarów do T. s.r.o. oraz na ich wywiezienie poza terytorium kraju. Wspólnik spółki H., M. B. zeznał, że wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów w 2012 r. i 2013 r. zajmował się osobiście i osobiście uczestniczył w tych transakcjach, a termin odbioru towaru przez T. s.r.o., ustalany był głównie na sobotę i niedzielę. W ocenie Dyrektora, jest to o tyle niecodzienna praktyka, że po pierwsze, odbiory towaru przez ten podmiot miały się odbywać zarówno w L., jak i w K., co wymagałoby jego kilkukrotnych wyjazdów do K. w tym celu, a ponadto generalnie, hurtownie spożywcze nie pracują w niedzielę. O nietypowym przebiegu tych transakcji w zakresie osobistego zaangażowania w nie wspólnika Spółki, świadczy również pisemne wyjaśnienie drugiego wspólnika, M.1 B. odnoszące się do transakcji z kontrahentem słowackim, zgodnie z którym, klient słowacki był obsługiwany przez jednego z zatrudnionych w spółce sprzedawców, nie jest w stanie wskazać konkretnej osoby, ponieważ zatrudniają wielu pracowników. Pomimo osobistego zaangażowania w te transakcje, M. B. nie posiadał szczegółowej wiedzy w tym zakresie, ani jakiejkolwiek dokumentacji, poza fakturami i załączonymi do nich "potwierdzeniami". Nie posiadał także bilingów telefonicznych, które potwierdzałyby prowadzenie rozmów z takim kontrahentem, nie zawarto z nim także żadnej pisemnej umowy. Pomimo zeznania, iż sporządzane były notatki z zamówień tej spółki, sporządzano kserokopie dowodów osobistych osób odbierających z jej ramienia towar oraz że słowackie służby sanitarne zatrzymały należący do Spółki H. towar, nie zostały w tym zakresie przedstawione jakiekolwiek dokumenty. W trakcie przesłuchania, wspólnik ten zeznał również, że nie jest w stanie podać nazwiska osoby odbierającej towar. Z zeznania wynika, że nie sporządzano żadnej dokumentacji w zakresie pobrania gotówki (poza jednym dokumentem zapłaty do faktury [...]), co jest całkowicie sprzeczne z dowodami KP załączonymi następnie przez Spółkę do zastrzeżeń złożonych do treści protokołu kontroli podatkowej. Ponadto M. B. zeznał, że przedstawiciele spółki T. przyjeżdżali po towar samochodami dostawczymi M. i I., wyposażonymi w chłodnie, bez żadnych oznaczeń. W momencie wydawania towaru, sporządzał "potwierdzenie do faktury", na którym osobiście wypełniał dane, w tym numer rejestracyjny pojazdu spisany z tablicy rejestracyjnej. Potwierdzenie to wystawiane było w jednym egzemplarzu, a spółka T. otrzymywała wyłącznie fakturę sprzedaży. Ww. uważa, że towar odebrany przez firmę T. dotarł na Słowację najkrótszą możliwą trasą, co uzasadnił tym, że jest to towar wymagający schłodzenia i nie ma możliwości przewożenia go na długich trasach. Dyrektor zaznaczył, że podatnik nie przedłożył żadnych innych dokumentów, potwierdzających kontakty z partnerami słowackimi, o których wspominał w przesłuchaniu, tj. dowodów rzekomych przedpłat z lat poprzednich, dowodów na dokonywanie w okresach poprzednich dostaw własnym środkiem transportu i potwierdzenia ewentualnego zatrzymania pojazdu przez słowackie służby fitosanitarne. Pomimo, iż w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej przedłożono ponad 150 kart różnego rodzaju dokumentów, nie przedłożono jednak dokumentów, mających potwierdzić okoliczności, na które powołano się, zarówno w tych zastrzeżeniach, jak i w toku przeprowadzonego przesłuchania. Kolejną kwestią budzącą uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności transakcji z tym kontrahentem były zdaniem Dyrektora, okoliczności wystawiania i przedkładania organowi pierwszej instancji "potwierdzeń do faktur", mających stanowić dowód dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W toku prowadzonej kontroli podatkowej, przedłożono dokumenty tych potwierdzeń, w których odręcznie (zawsze tym samym charakterem pisma) wypełniono rubrykę dot. towaru, wpisując tam zwrot "artykuły spożywcze" oraz rubrykę dot. środka transportu, gdzie wpisywano zawsze nr rejestracyjny "[...]". Pozostałe pola nie były nigdy wypełnione. Dyrektor zwrócił uwagę na fakt, że podczas składania zeznań w charakterze strony w dniu podpisania protokołu kontroli podatkowej, M. B. zeznał, odnosząc się do tych potwierdzeń, że właściwymi dokumentami są te przedłożone w trakcie kontroli podatkowej w lipcu 2015 r., nie wiedział natomiast, z czego wynika niezgodność kopii części tych dokumentów z kopiami dostarczonymi do urzędu w terminie wcześniejszym. Z treści tego zeznania wynika więc, po pierwsze, że przedłożone w toku kontroli dokumenty są zdaniem wspólnika Spółki prawidłowe, a po wtóre świadczy o tym, że już wcześniej Spółka przedkładała w tym zakresie "potwierdzenia", różniące się swoją treścią od tych dokumentów. Ponadto M. B. zeznał, że nie wydawano tego dokumentu osobie odbierającej towar, był on sporządzany w jednym egzemplarzu, wobec czego nie wiadomo, na jakiej podstawie podatnik twierdził, że towary zostały dostarczone poza terytorium Polski. Dyrektor wskazał również, że firmy, dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z reguły starają się skrupulatnie gromadzić jak najwięcej dokumentów, będących dowodem dokonania dostawy zagranicznej, w związku z faktem, iż jest to wrażliwy obszar transakcji i często bywa przedmiotem kontroli ze strony, zarówno krajowych, jak i zagranicznych organów podatkowych. Spółka na potwierdzenie dokonania zakwestionowanych transakcji nie przedłożyła natomiast żadnych dodatkowych, wiarygodnych dowodów, zaś przedłożone dokumenty bezwzględnie wymagane przepisami prawa, mające potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie odzwierciedlały faktów, tj. nie podawały właściwego numeru rejestracyjnego, rodzaju środka transportu i nie potwierdzały w żaden sposób przemieszczenia towaru przez kontrahenta na terytorium innego państwa. Zastosowanie stawki preferencyjnej 0% było faktycznie uprawdopodobnione tylko i wyłącznie okolicznością, że wskazany na fakturach odbiorca był podmiotem zagranicznym, nie przywiązywano natomiast żadnego znaczenia do udowodnienia, że towar opuścił terytorium kraju. Dyrektor wskazał też, że w protokole kontroli podatkowej zawarto informacje, że pojazd o numerze rejestracyjnym [...] nie figuruje w słowackiej ewidencji pojazdów, ani w polskiej bazie CEPiK, przejazdy tym pojazdem nie zostały również zarejestrowane, ani w słowackim systemie poboru opłat Myto-SK, ani w polskim systemie viaTOLL, jak również w krajowym systemie preselekcji wagowej. Oceniając powyższe, Dyrektor stwierdził, że po zapoznaniu się z dowodami świadczącymi o tym, że wpisany w pierwotnie przedłożonych (prawidłowych wg wspólnika Spółki) dokumentach pojazd nie został nigdy zarejestrowany na Słowacji i nie jeździł, ani po słowackich, ani po polskich drogach, podjęto próby "konwalidowania" tego faktu, poprzez przedkładanie kolejnych, sporządzonych komputerowo "potwierdzeń", na których wpisano inny pojazd ciężarowy, nie zadbano jednakże o zgodność, ani marki tego pojazdu (R. zamiast M. bądź I.), ani o jego poprawny numer rejestracyjny, co spowodowało złożenie kolejnych, pisemnych, wyjaśnień o zaistnieniu w tym zakresie "oczywistej pomyłki" pisarskiej – w tym miejscu Dyrektor zaznaczył jednak, że zgodnie z pisemnym oświadczeniem osoby, mającej jakoby przewozić towary na rzecz T. s.r.o., przewoził on je pojazdem o numerze [...], a nie [...]. Oczywiście dokumenty te i wyjaśnienia są w całości sprzeczne z uprzednimi zeznaniami wspólnika Spółki, iż osobiście obsługując wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na sporządzanych w momencie wydawania towarów "potwierdzeniach", wpisywał na nich dane pojazdu z tablic rejestracyjnych. Następnie Dyrektor zwrócił uwagę, że Spółka w pismach, składanych w toku postępowania, przykładała dużą wagę do prób udowodnienia, iż zarejestrowane na Słowacji pojazdy ciężarowe, faktycznie przewoziły towar z L. lub z K., m.in. do siedziby spółki T. Powyższe oznacza, że skoro transport tych towarów (artykułów spożywczych przewożonych chłodnią po możliwie najkrótszej trasie), który dodatkowo mógł się odbywać tylko po drogach bez ograniczeń tonażowych dla samochodów ciężarowych, nie został zarejestrowany, ani w słowackim systemie opłat drogowych Myto-SK, ani w polskim systemie viaTOLL (dla przejazdów z K.), to stanowi to bezsprzeczny dowód, że ani pojazd o nr rejestracyjnym [...] ani pojazd o nr rejestracyjnym [...], abstrahując od tego, który z tych pojazdów miał ostatecznie przewozić towar, nie przejeżdżały w 2012 r., ani z K., ani z L. do siedziby spółki T. Ustalenia poczynione w zakresie danych zawartych w polskim systemie preselekcji wagowej są dla sprawy bez znaczenia, ponieważ na opisywanych trasach nie znajdowały się w tym okresie żadne punkty wagowe. Z powyższych względów, w ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił również wiarygodności przedłożonym przez Spółkę, zestawieniom kwestionowanych faktur podbitym w 2015 r. przez T. s.r.o. oraz treści pisemnego oświadczenia J. P. Zwrócono uwagę, że pismo to nie miało formy - jak wyjaśniała strona - notarialnego potwierdzenia, gdyż załączono do niego jedynie potwierdzenie własnoręczności podpisu osoby je sporządzającej, przy czym potwierdzenia tego dokonała bliżej nieokreślona osoba, mająca reprezentować Miasto P.1. W ocenie Dyrektora, trudno dać wiarę rzetelności dokumentów, które M. B. uzyskał od podmiotu słowackiego w roku 2015 r. Potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzyskane po trzech latach od jej rzekomej realizacji, uzyskane od niezarejestrowanego już podmiotu gospodarczego, nie stanowią wiarygodnego potwierdzenia ilości towarów, jakie przewieziono, jak i miejsca dostawy. Nie wiadomo też, w jaki sposób doszło w 2015 r. do nawiązania ponownego kontaktu z przedstawicielem zakwestionowanego kontrahenta, skoro przesłuchiwany twierdził, że nie zna numerów telefonicznych osób, które z nim się kontaktowały z ramienia T. s.r.o. W ocenie Dyrektora, bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia jest okoliczność wykonywania na rzecz Spółki przez dwóch producentów w 2012 r., opakowań towarów z napisami w języku słowackim. Okoliczność ta sama w sobie w żaden sposób nie może potwierdzić dokonywania fizycznych dostaw na rzecz T. s.r.o., zwłaszcza w sytuacji, gdy w okresie objętym zaskarżoną decyzją, Spółka dokonywała również wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz innego kontrahenta ze Słowacji. Przedłożona korespondencja mailowa potwierdza jedynie, że wykonano etykiety w języku słowackim, a nie potwierdza w żadnej mierze, że kontakty z firmami słowackimi zawarto z polecenia firmy P., na co wskazywał w toku przesłuchania M. B. Z tej korespondencji, co więcej wynika, że Spółka zwróciła się jedynie o fakt potwierdzenia wykonania etykiet, a nie zwróciła się o potwierdzenie rzekomego wejścia we współpracę z odbiorcami słowackimi z polecenia firmy P. Dyrektor wskazał także, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy, uzyskano od słowackich władz podatkowych informacje odnośnie T. s.r.o. z których wynika, że jest nieosiągalna, nie współpracowała w toku kontroli, nie ma ona siedziby pod wskazanym adresem. Nie ma przedstawicieli, jej ostatni przedstawiciel, tj. J. P. zmarł w dniu 30 grudnia 2016 r. Spółka ta nie składała żadnych informacji podsumowujących oraz wielokrotnie nie składała deklaracji w podatku VAT, co doprowadziło do unieważnienia jej rejestracji z dniem 1 marca 2014 r. Słowacka administracja podatkowa podała również, że nie posiada żadnych innych dokumentów i danych odnośnie transakcji ze spółką H., niż te, które przesiała strona polska. Do odpowiedzi nie przesłano zatem żadnych dokumentów takich, jak faktury, dokumentacja transportowa, umowy, potwierdzenia dokonania płatności. W ocenie DIAS, ustalenia organów słowackich, potwierdzają prawidłowość uznania za niewiarygodne, potwierdzeń otrzymanych od przedstawiciela tej spółki, gdyż w świetle informacji, że nie deklarowała nabyć od Spółki H. i od 1 marca 2014 r. nie jest już czynnym podatnikiem, nie byłaby zainteresowana potwierdzeniem nabycia jakichkolwiek towarów, gdyż takie potwierdzenie, byłoby sprzeczne z jej działaniem wobec słowackiego fiskusa. Za słuszny uznano również wniosek organu pierwszej instancji, że Spółka nie posiadała faktycznie żadnego wiarygodnego dowodu na to, że zachowała, chociaż pozory należytej staranności w kontaktach z zakwestionowanym odbiorcą, o czym świadczą, zarówno zeznania wspólnika Spółki, jak i sposób dokumentowania z nim transakcji. Dyrektor podał, że ustalone okoliczności faktyczne, odnoszące się do zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, pozwalają na stwierdzenie, że Spółka, ani nie wypełniła ustawowych warunków w zakresie posiadania dokumentacji, umożliwiającej opodatkowanie zakwestionowanych dostaw stawką podatku w wysokości 0%, ani nie udowodniła, że dostawy takie w ogóle miały miejsce na rzecz zakwestionowanego odbiorcy, a tym samym zasadne było opodatkowanie ich stawkami właściwymi dla dostaw poszczególnych kategorii towarów w kraju. Za zasadne uznano ponadto zakwestionowanie w zaskarżonej decyzji odliczenia podatku z faktur, dokumentujących nabycie usług gastronomicznych, jako niezgodne z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Prawidłowe było ponadto skorygowanie podatku należnego w związku z błędnym opodatkowaniem części dostaw krajowych stawką w wysokości 0%. Skarga Spółki na powyższą decyzję Dyrektora została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 798/20. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego o czym organy podatkowe prawidłowo poinformowały zarówno Spółkę, jak i jej pełnomocnika. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 8 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2116/21, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania. W zaleceniach do dalszego postępowania wskazano, że Sąd powinien rozważyć, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ponownie rozpatrując sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 863/22, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora. W wytycznych dla ponownego rozpoznania sprawy wskazano, że obowiązkiem Dyrektora powinno być rozważenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia związanego z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Sąd nakazał również uzupełnienie materiału dowodowego dotyczącego wszczętego postępowania karnoskarbowego. Dyrektor po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z 2 sierpnia 2023 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, Dyrektor wskazał, że Naczelnik wszczął 11 września 2017 r. wobec Spółki dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia dokumentacji księgowej w podatku VAT za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. w wyniku czego nastąpiło uszczuplenie podatku VAT na kwotę 25 276 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. W dacie wszczęcia tego postępowania, wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. B. Wszczęcie tego dochodzenia zainicjowane zostało przekazaniem 22 sierpnia 2017 r. przez Referat Podatków Dochodowych i Podatku od Towarów i Usług, Podatków Majątkowych i Sektorowych, Wymiany Informacji Międzynarodowej, zawiadomienia o popełnieniu przez Spółkę przestępstwa/wykroczenia skarbowego do Wieloosobowego Stanowiska Spraw Karnych Skarbowych. W załączeniu do zawiadomienia przekazano protokół przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej oraz decyzje Naczelnika z 24 października 2016 r. oraz decyzję Dyrektora z 6 czerwca 2017 r. Po ogłoszeniu M. B. zarzutów, został on 11 września 2017r. przesłuchany w charakterze podejrzanego. Następnie postanowieniem z 24 października 2017 r. rozszerzono i uzupełniono stawiane M. B. zarzuty i ponownie przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Kolejnym postanowieniem z 24 października 2017 r. prowadzone dochodzenie zostało zawieszone z uwagi na okoliczność, że toczące się równolegle postępowanie podatkowe w istotny sposób utrudnia prowadzenie postępowania karnego skarbowego, z powodu niewiadomego rozstrzygnięcia meritum sprawy. Zawieszone dochodzenie zostało podjęte 30 listopada 2021 r., a jako uzasadnienie ustąpienie przyczyn zawieszenia podano, że Dyrektor decyzją z 3 lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika wydaną w zakresie rozliczenia z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy 2012 r., zaś WSA w Krakowie wyrokiem z 19 listopada oddalił skargę Spółki. W tym samym dniu wydano postanowienie o zamknięciu dochodzenia. Akt oskarżenia został skierowany przeciwko M. B. 9 grudnia 2021r. Sąd Rejonowy w Limanowej, prawomocnym wyrokiem z 21 grudnia 2021 r. uznał M. B. winnym zarzucanego w akcie czynu i wymierzył mu karę grzywny w wysokości 2 000 zł. Ponadto Sąd Rejonowy w Limanowej wyrokiem z 4 kwietnia 2023 r. uznał M. B. winnym czynu zarzucanego w kolejnym akcie oskarżenia dotyczącym rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i wymierzył mu karę grzywny w wysokości 1 200 zł. Od wyroku tego wniesiona została apelacja do Sądu Okręgowego w Nowym Sączu. Wszystkie te okoliczności zdaniem Dyrektora wskazują, że postępowanie przygotowawcze nie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor zaznaczył, że podstawą wszczęcia dochodzenia w przedmiotowej sprawie był materiał dowodowy zgromadzony przez organ w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego. W oparciu o zgromadzone dowody ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że Spółka w rozpatrywanym okresie zaniżyła wysokość zadeklarowanego podatku należnego z uwagi na zadeklarowanie wartości fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Organ był zatem zobowiązany do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: 1/ art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez rozstrzygnięcie zagadnień mających istotne znaczenie w sprawie wyłącznie przez Dyrektora; 2/ art. 120 O.p. poprzez podejmowanie działań nie mających oparcia w przepisach prawa; 3/ art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie wiązało się z instrumentalnym wykorzystaniem instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego do zawieszenia biegu przedawnienia; 4/ art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z ewidentnym naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora; 5/ art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny tego, niepełnego materiału dowodowego; 6/ art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego w szczególności poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla Spółki. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika oraz umorzenie postępowania w sprawie, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W pierwszej kolejności, biorąc pod uwagę, że poprzednia decyzja Dyrektora została uchylona przez WSA w Krakowie, należy odpowiedzieć na pytanie, czy Dyrektor zastosował się do wskazań wyrażonych w wyroku z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 863/22. Jak wynika z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W ocenie Sądu Dyrektor nie naruszył wyżej wskazanego przepisu. Zgromadził on materiał dowodowy związany z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, zaprezentował go w uzasadnieniu decyzji oraz dokonał jego oceny pod kątem ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego oraz poglądów prezentowanych na tle spornego zagadnienia, doszedł do wniosku, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Z poglądem takim należy się zgodzić. Kluczową dla rozważenia, czy postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanej uchwale NSA stwierdził, że o tzw. instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego, wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., decydują okoliczności faktyczne istniejące w dacie wszczęcia tego postępowania. Ocena, że postępowanie będące przesłanką wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, jest uzasadniona w sytuacji, gdy w momencie wszczęcia tego postępowania nie istniały żadne okoliczności faktyczne znane organowi dochodzenia, które mogłyby stanowić podstawę przypuszczenia, że popełniono czyn zabroniony przez prawo karne, mający związek ze zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia miał zostać zawieszony przez wszczęcie tego postępowania karnego. W powołanej uchwale, jako na znamiona instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wskazano na okoliczności podmiotowe lub przedmiotowe wynikające z art. 1 k.k.s. lub negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., które skutkują obowiązkiem umorzenia postępowania karnego skarbowego. Należy podkreślić, że w powołanej uchwale NSA wskazuje wprost, że wystąpienie przesłanek negatywnych postępowania karnego skarbowego świadczy o jego instrumentalnym wszczęciu, w sytuacji gdy organ wiedział o nich w momencie wszczęcia tego postępowania. Tylko w przypadku, świadomości organu co do faktu, że w sprawie występuje negatywna przesłanka procesowa można twierdzić, że organ wszczął to postępowanie wyłącznie w celu stworzenia formalnych podstaw do powołania się na skutek powstały na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a nie w po to, żeby osiągnąć cele postępowania karnego. Podkreślić wymaga, że na podstawie wywodów przedstawionych w powyższej uchwale, nie można tworzyć domniemania, że w każdej sprawie, w której występuje bliskość terminu przedawnienia, mamy do czynienia z wadliwym zawieszeniem biegu terminu zobowiązania podatkowego, które organ powinien obalać. Wręcz przeciwnie, instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego celem wyłącznie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być rozpatrywane jako sytuacja wyjątkowa (por. wyrok NSA z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 411/23). Postępowanie karno-skarbowe w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte dopiero po ustaleniu w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym, że Spółka naruszyła prawo, po zebraniu materiału dowodowego, który dawał podstawę do ustalenia, że doszło do popełnienia czynu zabronionego. Nie mamy więc do czynienia z automatycznym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, bez uzasadnionego podejrzenia czynu zabronionego, w oparciu o wątpliwą podstawę, a więc w sposób oczywisty jedynie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie brak było jakichkolwiek informacji mogących prowadzić do stwierdzenia, że istniały przesłanki podmiotowe, procesowe, które czyniły by niemożliwym realizację celów postępowania karnego. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia. W dniu wszczęcia postępowania przygotowawczego istniały bowiem okoliczności wskazujące na możliwość wypełnienia znamion przedmiotowych określonych przestępstw skarbowych. W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było w pełni uzasadnione. Spółka została również prawidłowo poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tym samym nie doszło do naruszenia art. 70c O.p. W ocenie Sądu nie można w realiach rozpatrywanej sprawie zasadnie podnosić, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 127 O.p. Wprawdzie wynika z niej, że strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jej sprawy, co wiąże się między innymi z tym, że istotne dla sprawy dowody oraz wywód prawny, powinny być możliwe do zakwestionowania i organy podatkowe powinny, jeżeli strona tego zażąda, dwukrotnie się do nich odnieść. Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie, Dyrektor nie miał możliwości uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika i polecenia mu przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, gdyż związany był wytycznymi zaprezentowanymi w wyroku WSA w Krakowie z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt 863/22. W zaleceniach do dalszego postępowania, wskazano w uzasadnieniu tego wyroku Dyrektora, jako organ, który miał obowiązek przeprowadzić określone postępowanie oraz wyrazić pogląd w zakresie przesłanek przedawnienia. Oznacza to, że w prawomocnym wyroku przesądzono, iż przeprowadzenie określonych czynności nie spowoduje naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W przeciwnym wypadku uchyleniu podlegałaby również decyzji wydana przez organ pierwszej instancji. Dlatego też Sąd nie uwzględnił podniesionego zarzutu naruszenia art. 127 O.p. Kolejną kwestią sporną, było rozstrzygnięcie, czy zasadnie, w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy organy obu instancji uznały, że ustalone okoliczności faktyczne, odnoszące się do zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, pozwalają na stwierdzenie, że Spółka, ani nie wypełniła ustawowych warunków w zakresie posiadania dokumentacji, umożliwiającej opodatkowanie zakwestionowanych dostaw stawką podatku w wysokości 0%, ani nie udowodniła, że dostawy takie w ogóle miały miejsce na rzecz T. s.r.o. Orzekający w sprawie skład podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone uprzednio w wyroku z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 798/20 i wykorzysta argumentację w nim zawartą w dalszej części uzasadnienia. W zakresie zakwestionowania w zaskarżonej decyzji odliczenia podatku z faktur, dokumentujących nabycie usług gastronomicznych, jako niezgodne z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) oraz skorygowania podatku należnego w związku z błędnym opodatkowaniem części dostaw krajowych stawką w wysokości 0%, Spółka nie sformułowała żadnych zarzutów a zatem nie dostrzegając w tym zakresie naruszeń prawa, Sąd nie poddawał opisowej analizie tej kwestii. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jednoznacznie potwierdził, że stanowisko zarówno Naczelnika jak i Dyrektora było - w ocenie powyższych kwestii - prawidłowe. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p. Organy podatkowe zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor wyjaśnił dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Ustalenia faktyczne dotyczące podmiotu którego dotyczące faktury zakwestionowano zostały szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji, a orzekający w sprawie Sąd przyjmuje te ustalenia za kompletne i wystarczające do wydania rozstrzygnięcia. Ponadto w toku całego postępowania podatkowego Spółka miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, z czego korzystała składając liczne wnioski dowodowe. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 a także art. 191 O.p. Przechodząc do kwestii merytorycznych rozpoznawanej sprawy, Dyrektor wskazał, że Spółka ujęła w rejestrach sprzedaży prowadzonych za miesiące od maja do grudnia 2012 r. 21 faktur wystawionych na rzecz T. s.r.o., [...] K. [...] ([...]) o łącznej wartości 445.346,87 zł, mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy artykułów spożywczych (głównie nabiał, tj. mleko, jogurt, ser, ponadto owoce i warzywa w zalewach, sosy do pizzy i inne) a kwestią sporną była prawidłowość wykazania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz "T." s.r.o. i opodatkowania tych transakcji preferencyjną stawką 0%, a więc ocena, czy spełnione zostały warunki, by dostawy te zostały opodatkowane podatkiem wg stawki 0% mającej zastosowanie do dostaw wewnątrzwspólnotowych, czy też należy traktować je, jako dostawy krajowe, opodatkowane według stawek właściwych dla dostawy tych towarów na terytorium kraju, co oznacza, że Spółka nie zadeklarowała podatku należnego za ww. miesiące w łącznej kwocie 23.945 zł. Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione dla T. s.r.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym Spółka nie miała prawa do opodatkowania tych dostaw podatkiem wg stawki 0% mającej zastosowanie do dostaw wewnątrzwspólnotowych Podkreślić należy w tym miejscu, że przede wszystkim przesłanką uzyskania prawa do zadeklarowanego odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (por. wyrok NSA z 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 829/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (por. wyrok WSA w Poznaniu z 12 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 534/09). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012r., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u. stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Posiadanie faktury jest więc wymogiem formalnym odliczenia podatku naliczonego, ponieważ podatek od towarów i usług opiera się na tzw. fakturowości (por. wyrok NSA z 27 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1173/14). Tym samym prawo do odliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług zapłaconego przez podatnika przy zakupie towarów i usług składa się z dwóch elementów, z których jeden będzie miał charakter materialny, a drugi charakter formalny. Ten pierwszy polega na tym, że czynność taka została rzeczywiście dokonana, zaś nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ten drugi zaś polega na tym, że podatnik otrzymał fakturę VAT na dokonane nabycie towarów i usług. Nabycie towarów lub usług bez otrzymania faktury VAT nie będzie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak spełnienia elementu formalnego tej konstrukcji. Tak samo nie będzie uprawniało do odliczenia tego podatku posiadanie samej faktury w sytuacji, gdy czynności w niej opisane (zakup towarów i usług) w rzeczywistości nie miały miejsca lub też nastąpiły w okolicznościach innych niż wskazane w fakturze (tzw. pusta faktura). Do uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego oba te elementy muszą zostać spełnione. Jednakże do spełnienia drugiego z ww. warunków dochodzi tylko wówczas, gdy podatnik nie tylko otrzymał fakturę od swojego kontrahenta, ale następnie przechowuje ją aż do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i okazuje na żądanie uprawnionych organów podatkowych dokonujących kontroli prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że podatnik dla wykazania podatku naliczonego, co do zasady, musi posiadać fakturę, z której podatek ten wynika i to aż przez cały okres do przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyroki: WSA z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 265/16; WSA w Rzeszowie z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 277/14). Postępowanie przeprowadzone w rozpoznawanej wykazało – w ocenie Sądu – iż spółka bezpodstawnie w rozliczeniu podatkowym za poszczególne miesiące 2012 r. skorzystała ze stawki podatku od towarów i usług 0%, odnośnie transakcji z T. s.r.o. gdyż nie spełniła warunków zakreślonych ustawą (art. 42 ust. 1 u.p.t.u.). W szczególności nie wykazała jednoznacznie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienia towaru z kraju i wydania go nabywcy tj. wskazanej wyżej firmie. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do treści art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W rozumieniu ust. 3 ww. przepisu dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: - korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; - dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; - dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; - dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. wynika podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom stosowanie stawki preferencyjnej w WDT, jednak nie samo formalne posiadanie dokumentów upoważnia do zastosowania stawki 0%, najważniejszą okolicznością jest jednak faktyczne dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Zdaniem Sądu, szczególnego podkreślenia wymaga, w okolicznościach niniejszej sprawy, że WDT jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego do konkretnego nabywcy. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. WDT, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym WDT istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z 11 października 2010r., sygn. akt I FPS 1/10, zgodnie z którą w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie NSA nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy. Z powyższego wynika, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem WDT ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów. Przechodząc do oceny, czy w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zakwestionowane dostawy nie stanowiły WDT, stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. W poprawnie ustalonym stanie faktycznym (przyjętym przez Sąd za własny) organy wykazały, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem firma, na którą wystawiono faktury (T. s.r.o.) nie była rzeczywistym nabywcą towaru. Spółka nie posiadała przekonujących dowodów na dokonanie rzeczywistej dostawy towarów do T. s.r.o. oraz na ich wywiezienie poza terytorium kraju. Wspólnik spółki H., M. B. zeznał, że wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów w 2012 r. i 2013 r. zajmował się osobiście i osobiście uczestniczył w tych transakcjach, a termin odbioru towaru przez T. s.r.o., ustalany był głównie na sobotę i niedzielę. W istocie, jest to niecodzienna praktyka skoro odbiory towaru przez ten podmiot miały się odbywać zarówno w L., jak i w K., co wymagałoby jego kilkukrotnych wyjazdów do K. w tym celu, a ponadto generalnie, hurtownie spożywcze nie pracują w niedzielę. Taki nietypowy przebieg transakcji w zakresie osobistego zaangażowania w nie wspólnika Spółki, potwierdziły również pisemne wyjaśnienie drugiego wspólnika, M.1 B. Pomimo osobistego zaangażowania w te transakcje, M. B. nie posiadał szczegółowej wiedzy w tym zakresie, ani jakiejkolwiek dokumentacji, poza fakturami i załączonymi do nich "potwierdzeniami". Nie posiadał także bilingów telefonicznych, które potwierdzałyby prowadzenie rozmów z takim kontrahentem, nie zawarto z nim także żadnej pisemnej umowy. Pomimo zeznania, iż sporządzane były notatki z zamówień tej spółki, sporządzano kserokopie dowodów osobistych osób odbierających z jej ramienia towar oraz że słowackie służby sanitarne zatrzymały należący do Spółki H. towar, nie zostały w tym zakresie przedstawione jakiekolwiek dokumenty. Wspólnik ten nie był też w stanie podać nazwiska osoby odbierającej towar. Zeznał tymczasem, że nie sporządzano żadnej dokumentacji w zakresie pobrania gotówki (poza jednym dokumentem zapłaty do faktury [...]), co jest całkowicie sprzeczne z dowodami KP załączonymi następnie przez Spółkę do zastrzeżeń złożonych do treści protokołu kontroli podatkowej. Podatnik nie przedłożył żadnych innych dokumentów, potwierdzających kontakty z partnerami słowackimi, o których zeznawał, tj. dowodów rzekomych przedpłat z lat poprzednich, dowodów na dokonywanie w okresach poprzednich dostaw własnym środkiem transportu i potwierdzenia ewentualnego zatrzymania pojazdu przez słowackie służby fitosanitarne. Pomimo, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej przedłożono ponad 150 kart różnego rodzaju dokumentów, nie przedłożono jednak dokumentów, mających potwierdzić okoliczności, na które powołano się, zarówno w tych zastrzeżeniach, jak i w toku przeprowadzonego przesłuchania. Wątpliwości pogłębiały okoliczności wystawiania i przedkładania organowi pierwszej instancji "potwierdzeń do faktur", mających stanowić dowód dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W toku prowadzonej kontroli podatkowej, przedłożono dokumenty tych potwierdzeń, w których odręcznie (zawsze tym samym charakterem pisma) wypełniono rubrykę dot. towaru, wpisując tam zwrot "artykuły spożywcze" oraz rubrykę dot. środka transportu, gdzie wpisywano zawsze nr rejestracyjny "[...]". Pozostałe pola nie były nigdy wypełnione. Dyrektor zasadnie zwrócił uwagę na fakt, że podczas składania zeznań w charakterze strony, M. B. zeznał, odnosząc się do tych potwierdzeń, że właściwymi dokumentami są te przedłożone w trakcie kontroli podatkowej w lipcu 2015 r., nie wiedział natomiast, z czego wynika niezgodność kopii części tych dokumentów z kopiami dostarczonymi do urzędu w terminie wcześniejszym. Ponadto M. B. zeznał, że nie wydawano tego dokumentu osobie odbierającej towar, był on sporządzany w jednym egzemplarzu, wobec czego nie wykazano, na jakiej podstawie podatnik twierdził, że towary zostały dostarczone poza terytorium Polski. Zwraca tymczasem w normalnym obrocie uwagę praktyka wedle której firmy, dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z reguły starają się skrupulatnie gromadzić jak najwięcej dokumentów, będących dowodem dokonania dostawy zagranicznej, w związku z faktem, iż jest to wrażliwy obszar transakcji i często bywa przedmiotem kontroli ze strony, zarówno krajowych, jak i zagranicznych organów podatkowych. Spółka na potwierdzenie dokonania zakwestionowanych transakcji nie przedłożyła natomiast żadnych dodatkowych, wiarygodnych dowodów, zaś przedłożone dokumenty bezwzględnie wymagane przepisami prawa, mające potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie odzwierciedlały faktów, tj. nie podawały właściwego numeru rejestracyjnego, rodzaju środka transportu i nie potwierdzały w żaden sposób przemieszczenia towaru przez kontrahenta na terytorium innego państwa. Zastosowanie stawki preferencyjnej 0% było faktycznie uprawdopodobnione tylko i wyłącznie okolicznością, że wskazany na fakturach odbiorca był podmiotem zagranicznym, nie przywiązywano natomiast żadnego znaczenia do udowodnienia, że towar opuścił terytorium kraju. Co istotne, zidentyfikowany w dostarczonych dokumentach pojazd o numerze rejestracyjnym [...] nie figuruje w słowackiej ewidencji pojazdów, ani w polskiej bazie CEPiK, przejazdy tym pojazdem nie zostały również zarejestrowane, ani w słowackim systemie poboru opłat Myto-SK, ani w polskim systemie viaTOLL, jak również w krajowym systemie preselekcji wagowej. Nie został nigdy zarejestrowany na Słowacji i nie jeździł, ani po słowackich, ani po polskich drogach, podjęto próby "konwalidowania" tego faktu, poprzez przedkładanie kolejnych, sporządzonych komputerowo "potwierdzeń", na których wpisano inny pojazd ciężarowy, nie zadbano jednakże o zgodność, ani marki tego pojazdu (R zamiast M bądź I), ani o jego poprawny numer rejestracyjny, później wskazano też na zupełnie inny pojazd używany przy spornych dostawach, którego użycie też się nie potwierdziło. W toku ponownego rozpatrywania sprawy, uzyskano od słowackich władz podatkowych informacje odnośnie T. s.r.o. z których wynika, że jest nieosiągalna, nie współpracowała w toku kontroli, nie ma siedziby pod wskazanym adresem. Nie ma przedstawicieli, jej ostatni przedstawiciel, tj. J. P. zmarł w dniu 30 grudnia 2016 r. Spółka ta nie składała żadnych informacji podsumowujących oraz wielokrotnie nie składała deklaracji w podatku VAT, co doprowadziło do unieważnienia jej rejestracji z dniem 1 marca 2014 r. Słowacka administracja podatkowa podała również, że nie posiada żadnych innych dokumentów i danych odnośnie transakcji ze spółką H., niż te, które przesiała strona polska. Za słuszny uznać należy również wniosek Dyrektora, że Spółka nie posiadała faktycznie żadnego wiarygodnego dowodu na to, iż zachowała, chociaż pozory należytej staranności w kontaktach z zakwestionowanym odbiorcą, o czym świadczą, zarówno zeznania wspólnika Spółki, jak i sposób dokumentowania z nim transakcji. Nie można zatem mówić o jakimkolwiek stopniu dobrej wiary wspólnika reprezentującego Spółkę skoro w tak ewidentny sposób przeczą temu ustalone fakty. Oceny tej nie zmienia fakt, że w stosunku do innego słowackiego kontrahenta O., organy uznały za prawdziwy fakt dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych. W tym przypadku istniały bowiem stosowne dowody, uzasadniające taką ocenę, co organy ustaliły wnikliwie badając wszystkie aspekty sprawy. W przypadku transakcji ze spółką T. dowody takie nie zostały wykryte przez organy ani też – co najważniejsze – nie zostały zaoferowane przez Spółkę. W tych okolicznościach podzielić należy stanowisko wedle którego ustalone okoliczności faktyczne, odnoszące się do zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, pozwalają na stwierdzenie, że Spółka, ani nie wypełniła ustawowych warunków w zakresie posiadania dokumentacji, umożliwiającej opodatkowanie zakwestionowanych dostaw stawką podatku w wysokości 0%, ani nie udowodniła, że dostawy takie w ogóle miały miejsce na rzecz zakwestionowanego odbiorcy, a tym samym zasadne było opodatkowanie ich stawkami właściwymi dla dostaw poszczególnych kategorii towarów w kraju. Podkreślenie wymaga, że to sama Spółka nie zadbała o należyte udokumentowanie transakcji. Nie może wobec tego zarzucać organom podatkowym, że zbyt długo prowadziły postępowanie podatkowe i dlatego część dowodów nie mogła zostać pozyskana. Podsumowując jeszcze raz Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez Spółkę kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania Dyrektorowi zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym, wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Jednocześnie Sąd, nie będąc na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi, czyli zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawę prawną, nie dopatrzył się żadnych naruszeń, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.