I SA/Kr 951/13

Sygn. akt I SA/Kr 951/13 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r., sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w N.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 kwietnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., - skargę oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia 22.12.2011 r. określił "I" Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 169.432,00 zł. Różnica w wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 50.291,00 zł powstała na skutek zakwestionowania przez organ kontroli przychodów na kwotę 115.082,66 zł oraz zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania o kwotę 379.771,93 zł. Przychody zostały zawyżone wskutek wystawienia na rzecz Stacji Narciarskiej W. sp. z o.o. W, ul. C. (po zmianie nazwy i siedziby D.) 3 faktur Zgodnie z ustaleniami organu I instancji powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem przychody wynikające z tych faktur nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000r. Dz.U. nr 54 poz. 654 ze zm.) W toku postępowania kontrolnego stwierdzono również nieprawidłowości w kosztach uzyskania przychodu poprzez: 1. niepoprawne rozliczenie produkcji w toku, co spowodowało zaniżenie kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. o kwotę 66.728,07 zł. 2. zaliczenie w ciężar kosztów wydatków dokumentujących czynności niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w łącznej kwocie 446.500,00 zł na podstawie faktur wystawionych przez Usługi Remontowo Budowlane A.H. Organ kontroli skarbowej uznał, że faktury wystawione przez firmę A.H. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że dla ustalenia skutku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych istotna jest rzeczywista treść dokonywanych przez podatników operacji gospodarczych, a nie formalna poprawność dokumentów sporządzonych dla ich udokumentowania. Nie wystarczy zatem faktura i umowa. Podatnik winien przedstawić wiarygodne dokumenty potwierdzające faktyczne wykonanie prac budowlanych. Od powyższej decyzji Pełnomocnik Strony wniósł odwołanie oraz pismo uzupełniające, w których podniósł , że organ nie miał podstaw do kwestionowania wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A.H., gdyż wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zdaniem Strony w większości przypadków usługi te zostały wykonane. Strona kwestionuje wszelkie zeznania A.H., wskazując, że są one niewiarygodne. Ponadto Strona nie zgadza się z ustaleniami organu kontroli, w następstwie których zostały wyłączone z przychodów faktury VAT wystawione przez "I" sp. z o.o. dla D. na łączną wartość netto 115.082,66 zł tj. faktura 4/01/2007 z dnia 11.01.2007r., faktura 9/01/2007 z dnia 19.01.2007r. oraz faktura 16/03/2007 z dnia 02.03.2007r. Strona zaznacza, że zakres robót wynikający z ww. faktur został potwierdzony stosownymi protokołami odbioru Decyzją z dnia 10 kwietnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wykazano , że Spółka "I" ujęła w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktury wystawione przez firmę Usługi Remontowo - Budowlane A.H., na łączną kwotę 446.500,00 zł. W wyniku czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego stwierdzono, że kontrahent żadnej z wystawionych faktur nie ujął w swojej ewidencji podatkowej, nie posiadał kserokopii wystawionych faktur oraz nie ujął tych faktur w deklaracjach składanych do Urzędu Skarbowego. Z zebranego materiału dowodowego, zeznań świadków wynika, że zafakturowane świadczenia nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Okoliczność ta została przyznana przez A.H. W trakcie przesłuchania A.H. wyjaśniał, że faktury wystawiał osobiście na prośbę M.Ś., jednak usług wykazanych w tych fakturach nie wykonywał. Ponadto zeznał, ze nie otrzymał zapłaty za wystawione faktury a dokumentacja wypłaty gotówki w Spółce "I" tworzona była fikcyjnie, natomiast kwoty przelane na konto Jego firmy niezwłocznie zwracał M.Ś.. Zeznał także, że nie zatrudniał i nie zatrudnia robotników budowlanych, sam wykonuje usługi budowlane lub korzysta z podwykonawców. Nie posiada specjalistycznych maszyn budowlanych, posiada tylko sprzęt podręczny. Okoliczność ta została przyznana również przez M.Ś. - Prezesa Spółki "I", który przesłuchany w charakterze strony w dniu 26.11.2009 r. i w dniu 26.02.2010r. potwierdził , że A.H. wystawiał na jego rzecz puste faktury, które dotyczyły robót niewykonanych bądź niedokończonych. Ponadto zeznał, że płacił A.H. za te faktury w wysokości podatków i dodatkowo 10 % za "przysługę", czyli zatrzymywał dla siebie około 35-40 % od fikcyjnych faktur. Prezes Spółki "I" określił wartość tych fikcyjnych faktur na około 120 -140 tys. zł. Organ odwoławczy zeznania te uznał za wiarygodne, jednocześnie nie podzielił argumentacji odwołania , że M.Ś. składając ww. zeznania był w bardzo złym stanie zdrowotnym, w głębokiej depresji, wręcz załamaniu psychicznym co miało wpływ na jego wiarygodność. Ostatecznie spółka przyznała , że różnica w wartości faktur wystawionych przez A.H. w stosunku do wartości niewykonanych usług różni się o kwotę netto 110.150,00 zł. Ponadto w piśmie z dnia 25.11.2010r. Prezes Spółki "I" podał, że A.H. wykonywał zlecone prace własnymi pracownikami, przy użyciu własnego sprzętu i narzędzi. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego zawartej w piśmie z dnia 11.07.2012r. wynika, że w ewidencji tamtejszego organu nie odnotowano deklaracji PIT-4R za 2007r. wystawionych przez firmę A.H. Wskazano również na ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 28.05.2010r. wydaną dla A.H., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 oraz ostateczną decyzje Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 18.05.2011r., w których to dokumentach wykazano i potwierdzono fikcyjność transakcji między firmą A.H. a Spółką "I". Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom I.K. i J.Ż. którzy potwierdzili fakt posiadania pracowników przez A.H.. Podstawa takiej oceny był fakt , że informacje te uzyskali od M.Ś.. Zatem faktyczna informacja w powyższym zakresie pochodziła nie od świadków, ale od Strony postępowania. Z uwagi na istniejące rozbieżności, brak konsekwencji w zeznaniach świadków oraz fakt, iż udzielane informacje były nieprecyzyjne, a przy tym niejednoznaczne i zmieniane organ odwoławczy nie dał im wiary. Także w toku postępowania odwoławczego Spółka ponowiła wniosek o przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków M.R., M.M. i J.B.. Postanowieniem [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zawnioskowane okoliczności nie mają znaczenia w prowadzonym postępowaniu, bowiem wykonanie przez firmę A.H. prac na rzecz innych podmiotów, na innych inwestycjach, w żaden sposób nie dowodzi, iż firma ta faktycznie wykonała konkretne, wskazane w fakturach usługi na rzecz Spółki "I". W ocenie organu analiza zeznań A.H., dokonana w kontekście pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego, pozwoliła na rekonstrukcję stanu faktycznego, jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie. Prawdziwość tych zeznań w kluczowych kwestiach została potwierdzona przez Prezesa Spółki "I" (zeznania M.Ś. z dnia 26.11.2009r. oraz 26.02.2010r.) A.H. w kolejnych przesłuchaniach konsekwentnie uzupełniał przekazywane informacje, co dodatkowo potwierdza, że zeznawał zgodnie z prawdą. Powyższe zeznania wzajemnie się uzupełniają, są spójne i rzeczowe, występuje między nimi logiczny związek i znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem Organu odwoławczego również wystawione przez Spółkę "I" dla Spółki D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. D. sp. z o.o. była inwestorem zadania budowlanego związanego z budową w latach 2005 - 2008 Stacji Narciarskiej. W dniu 12.07.2006r. Inwestor zawarł umowę ze Spółką "I" na wykonanie instalacji elektrycznych w budynku usługowo -gastronomicznym w W. na wartość 360.000,00 zł W trakcie realizacji umowy wynikła konieczność wykonania robót dodatkowych nie objętych tą umową. To właśnie część faktur dotyczących robót dodatkowych jest przedmiotem sporu. Po analizie umów, faktur sprzedaży, poniesionych wydatków oraz kosztorysów budowlanych w zakresie transakcji przeprowadzonych ze spółką D.ustalono, że zadanie inwestycyjne polegające na przebudowie budynku usługowo-gastronomicznego zostało odebrane przez Inwestora według protokołu końcowego odbioru robót w dniu 29.12.2006r. W protokole tym wskazano, które prace zostały już wykonane i pozwalają na przekazanie budynku do eksploatacji. W dniu 18.12.2006r. spisano również protokół odbioru robót elektrycznych i instalacji słaboprądowych, w którym szczegółowo wymieniono wykonane roboty elektryczne przez Spółkę "I". W protokole tym zapisano, że instalacja elektryczna została wykonana zgodnie z projektem budowlanym, uzgodnieniami z inwestorem i nadzorem inwestorskim, uznaje się ją za prawidłowo wykonaną i nadającą się do eksploatacji oraz instalacje wymienione w protokole przejmuje od wykonawcy użytkownik. Na wykonanie robót dodatkowych zawarto następujące umowy: nr 02/W/2006 z dnia 10.10.2006r. na wartość 18.358,03 zł nr 03/W/2006 z dnia 11.10.2006r. na wartość 94.219,28 zł nr 04/W/2006 z dnia 12.10.2006r. na wartość 49.640,36 zł nr 05/W/2006 z dnia 16.11.2006r. na wartość 24.689,56 zł nr 06/W/2006 z dnia 20.11.2006r. na wartość 42.227,78 zł W dniu 27.11.2006r. do umowy nr 05/W/2006 spisano aneks, w którym zwiększono wartość umowy do kwoty 65.162,88 zł oraz określono nowy zakres robót. Z akt sprawy wynika, że prace wymienione w tych umowach zostały wykonane, a za ich wykonanie spółka wystawiła faktury VAT, w których wyszczególniono właściwy zakres prac z powołaniem się na właściwe umowy. Do wystawianych faktur załączano protokoły, które stanowiły potwierdzenie wykonania i odbioru prac. Poza wymienionymi powyżej umowami w aktach sprawy znajduje się jeszcze umowa o roboty budowlane nr 04/W/2006 z dnia 16.10.2006r. Umowa o takim samym numerze został również sporządzona w dniu 12.010.2006 r. Przedmiotem tej umowy są "roboty elektryczne na terenie Stacji Narciarskiej w W" bez szczegółowego ich zakresu. Wartość robót określono na kwotę 182.000,00 zł. Według Spółki powyższa umowa miała zastąpić umowy nr 04/W/2006 z dnia 12.10.2006r., nr 05/W/2006 oraz nr 06/W/2006 z dnia 20.11.2006r. Jednak w treści umowy z dnia 16.10.2006 nie istnieje żaden zapis, że umowa ta anuluje umowy nr 04/W/2006, 05/W/2006 oraz 06/W/2006. Pojawia się również wątpliwość co do numerów i dat zawieranych umów. Jednocześnie nie dano wiary , że umowa z dnia 16.10.2006 została błędnie datowana. W toku postępowania prowadzonego wobec spółki D. ustalono, że Spółka część faktur za roboty dodatkowe zaliczyła w ciężar kosztów innego zadania - budowy wyciągu narciarskiego Szczawnik. Prezes Spółki D. stwierdził, że faktury te dotyczyły prac elektrycznych związanych z oświetleniem stoku narciarskiego na zadaniu S. Tymczasem z dokumentacji obydwu Spółek oraz zeznań świadków wynika, że oświetlenie na zadaniu Szczawnik było realizowane pod koniec 2007 roku. M.Ś. jak i M.L. prezes Spółki dla Stacji Narciarskiej w W. zgodnie twierdzili , że zapisy na fakturach były dostosowane na potrzeby rozliczeń związanych z dotacją, M.L. jako członek zarządu w spółce D. przesłuchany w dniu 03.02.2010r. w charakterze świadka zeznał, że chociaż roboty związane z przebudową budynku usługowo-gastronomicznego zostały wykonane w 2006 roku, to ze względu na rozliczenia dotacji unijnych zostały zafakturowane w styczniu 2007. W tym celu wystawiano dwie różne wersje protokołu odbioru robót. M.L., wskazał, ze nadanie odpowiedniej treści wystawianym fakturom i protokołom odbioru robót, miało ścisły związek z ubieganiem się o środki unijne przez Spółkę D.. Oceniając powyższe zeznania organ odwoławczy stwierdził że są one zbieżne, występuje między nimi logiczny związek oraz znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka "I" wykonała szereg prac branży elektrycznej na rzecz Spółki D.. Jednak roboty wykazane w kwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane. Podstawowym dokumentem, na podstawie którego faktury miały zostać "dopasowane" do kryteriów umożliwiających uzyskanie środków z dotacji była umowa nr 04/w/2006 z 16.10.2006r. Przedmiot tej umowy został określony bardzo ogólnie i nie załączono do niej kosztorysu na kwotę z niej wynikającą. Treść tej umowy wskazuje, ze została ona sporządzona po zakończeniu wszystkich prac budowlanych w budynku usługowo - gastronomicznym. Zatem usługi udokumentowane fakturami nr 4/01/2007, nr 9/01/2007 oraz 16/03/2007 wystawionymi na rzecz Spółki D. nie zostały wykonane. Sporne faktury zostały sporządzone dla potrzeb uzyskania dotacji przez podmiot wskazany jako nabywca wymienionych w tych fakturach usług. Zarówno M.Ś. jak i M.L. zgodnie zeznali, że głównym kryterium jakim kierowano się przy sporządzaniu dokumentacji, a ściślej przy jej zmianie były wymogi formalne, by Spółka D. mogła uzyskać środki z dotacji. Dlatego w fakturach nie wpisywano faktycznie wykonanych prac, ale prace na które mogła być udzielona dotacja. Podsumowując, skoro powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tym samym przychody z nich wynikające nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust 1 oraz art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121§ 1 , art. 122, art. 123 w zw. Z art. 190 § 1 i art. 180 § 1 , art. 187 § 1 art. 188, art. 191 , art.193 § 1 art. 193 § 2, § 3, § 4, § 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej . W uzasadnieniu skargi podniesiono , że wystawione przez A.H. faktury w większości zostały rzeczywiście wykonane. Podkreślono , że A.H. wielokrotnie się mylił w swoich wyjaśnieniach . To że nie opłacał składek ZUS nie ma znaczenia co do zatrudnienia pracowników . Posiadał odpowiedni sprzęt budowlany co potwierdzili świadkowie u których A. H. występował jako podwykonawca . Organy podatkowe odmówiły jednak przeprowadzenia dowodu . Ponadto zanegowano szereg okoliczności faktycznych takich jak to , że nie ustalono czy dokonywane były przelewy na rachunek Spółki , Podważono również wiarygodność zeznań M.S. z uwagi na defekt fizyczny jak i psychiczny ( depresja) co spowodowało , że jego zeznania były nieprecyzyjne i niedokładne. Nie zgodzono się, że zakwestionowane faktury nr 4/01/, 9/01/2007, 16/03/2007 nie odzwierciedlają rzeczywistych usług. Roboty udokumentowane fakturami mają bowiem potwierdzenie w stosownych protokołach odbioru . M.L., członek zarządu w spółce D., potwierdził w swoich zeznaniach, że wszelkie prace udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane . Fakt ten potwierdzają również notatki ze spotkań roboczych w trakcie realizacji inwestycji . Wykonanie (wszystkich) zakresów robót dodatkowych potwierdził w swoim zeznaniu a w protokołach odbioru inspektor nadzoru, jak i inwestor. Zatem według skarżącej nieuzasadnione jest w takiej sytuacji stwierdzenie, że Spółka nie wykonała a zafakturowała roboty, które wg. organów nie zostały wykonane chociaż wszyscy uczestnicy budowlanego potwierdzają ich wykonanie. Nade wszystko, jak sugerowała Strona etapu postępowania kontrolnego, wykonanie tych robót można sprawdzić przez oględzin w obiekcie, gdzie ich wykonanie może potwierdzić każdy dokonujący takich oględzin Próba uzasadnienia przez organ kontroli, która nie została zakwestionowana przez organ odwoławczy, że roboty objęte fakturą nr FA/4/01/2007 z 11.01.2007 r. zostały wykonane wcześniej (październik 2006) stanowi potwierdzenie o nieznajomości sprawy, elementarnym myleniu zakresów robót. Ponadto podniesiono , że roboty wykonane w październiku 2006 r. to zupełnie inne roboty niż te, które zostały objęte zakwestionowaną fakturą . Z oczywistych względów prace zafakturowane w styczniu 2007 r. nie mogły być wykonane w październiku 2006 r. bowiem w tamtym czasie nie było jeszcze budynku, w którym należało wykonać wspomniane roboty ,instalacje — ten fakt wynika również z dokumentów będących w posiadaniu organów Ponadto zdaniem Strony twierdzenie, że roboty objęte fakturą nr FA/9/01/2007 z 19.01.2007 r. zostały wykonane przed 29.12.2006 r. jest oczywistą nieprawdą ponieważ konieczność wykonania tych robót (przebudowa linii kablowych, zasilania do przepompowni i inne) zostały wykonane po odbiorze budynku jako konieczne do wykonania dla uzyskania pozwolenia na użytkowanie tegoż budynku. Chodzi tu przede wszystkim o odprowadzanie ścieków z budynku do zbiorników, co było przewidziane w dokumentacji projektowej - albowiem ścieki miały być odprowadzane do kanalizacji wiejskiej, która do tamtego czasu nie została wykonana. Konieczność wykonania tych robót wyniknęła po nieskutecznej próbie odprowadzania ścieków w inny sposób. Strona podniosła , że fakt prace udokumentowane kwestionowanymi fakturami zostały sporządzone dla potrzeb dotacji nie oznacza , iż tak sporządzona dokumentacja (w tym także faktury VAT kwestionowane przez organy) nie dokumentne czynności, które zostały faktycznie wykonane. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Na wstępie rozważań podnieść należy , że kwestie , które są przedmiotem rozważań były już rozstrzygane przez tut. Sąd w sprawie sygn.. akt I SA/Kr 813/13 w przedmiocie podatku od towaru i usług za okres od stycznia do sierpnia oraz październik, listopad i grudzień 2007r. Nie ma on co prawda charakteru wiążącego (nie zapadł w tej samej sprawie) w trybie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, niemniej jednak, zdaniem Sądu, dobro wymiaru sprawiedliwości wymaga aby sąd administracyjny orzekający w sprawie tej samej strony, w zakresie tego samego stanu faktycznego kierował się przede wszystkim wykładnią dokonaną przez poprzednio orzekający skład sędziowski, chyba że zaistnieją w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub sąd weźmie pod uwagę jako istotne w sprawie, nowe argumenty prawne dotychczas nie rozważane. Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się do kwestionowania ustaleń faktycznych. W szczególności skarżąca spółka podnosi, że zarówno faktury, które ona sama wystawiła na rzecz spółki Stacja Narciarska W., jak i faktury wystawione przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane A.H. na rzecz skarżącej stanowią potwierdzenie transakcji, które rzeczywiście miały miejsce, a zakwestionowanie tych faktur przez organy podatkowe jest skutkiem błędnych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawy nie mogą znaleźć uznania argumenty skarżącej ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonych postępowań dowodowych oraz osiągniętych w ich następstwie wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów , a to : z dowodów osobowych ( zeznania świadków, strony ) oraz obszernej dokumentacji. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej na tej podstawie oceny poszczególnych dowodów , w szczególności zeznań A.H. i świadków, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła skutecznie zasadnych wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane zdarzenia nie miały miejsca. Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego - nie przedstawili w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oraz pomijanie niektórych zeznań. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j. , gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej . Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, a w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji szczegółowo przeanalizowano znaczenie przeprowadzonych dowodów, ich wiarygodność oraz wzajemnie powiązania. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń, zaś zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z prawidłową argumentacją organów podatkowych. Przede wszystkim Sąd w pełni podziela ustalenia odnoszące się do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A.H.. W tej kwestii organy uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy. Przeprowadziły analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów, zeznań, jak również pojawiających się w jego trakcie okoliczności. Dokonały wyczerpującej i prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do prawidłowych rozstrzygnięć. Fakt wystawiania fikcyjnych faktur w sposób jednoznaczny został potwierdzony przez A.H. oraz pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie . Organy podatkowe logicznie uzasadniły dlaczego zeznania A.H. uznano za wiarygodne . Wykazały, że wystawca zakwestionowanych faktur nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu, którym mógłby wykonać specjalistyczne roboty budowlane. Fakt ten znalazł odzwierciedlenie w decyzjach wymiarowych w zakresie podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego, wystawionych w stosunku do A.H., jak również został potwierdzony przez samego M.Ś/, który w sposób szczegółowy , spójny i logiczny opisał proceder wystawiania pustych faktur jak jego przyczyny. M.Ś. potwierdził również, że A.H. zwracał otrzymane wcześniej pieniądze na jego prywatne konto, jak również, że dostarczył A. H. kserokopie wystawionych przez niego faktur VAT, ale bez opisów. Strona mimo , że zmieniła swoje stanowisko w tej kwestii to i tak przyznała , że część faktur wystawionych przez A.H. była fikcyjna przedstawiając stosowne wyliczenia , co tylko potwierdza fakt wystawiania fikcyjnych faktur. Nie budzi zatem żadnej wątpliwości, że A.H. i M.Ś. umówili się co do wystawienia "pustych" faktur. Podjętą przez stronę skarżąca próbę zakwestionowania powyższych spójnych zeznań kluczowych osób (wystawcy i odbiorcy faktur VAT), poprzez odwoływanie się do fragmentów wyrwanych z całości zeznań niektórych świadków, zasadnie ocenionych przez organy jako niewiarygodnych np. z powodu nieuzasadnionej zmiany zeznań, w opinii Sądu należy ocenić jako nieskuteczną. Zmiana stanowiska strony , w tej części , w której zaprzecza aby wszystkie faktury były fikcyjne , nie może mieć wpływu na ocenę materiału dowodowego, gdyż zdaniem Sądu , jest przyjętą linią obrony mającą na celu zminimalizowanie odpowiedzialności podatkowej . Skarżąca nie podważyła skutecznie przede wszystkim zeznań M. Ś.. Próba zakwestionowania jego zeznań zarówno w odwołaniu jaki i skardze , jest gołosłowna, nie poparta żadnym dowodem , i nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym , a wręcz przeciwnie jest z nim sprzeczna i nielogiczna. Nie znajduje bowiem racjonalnego uzasadnienie twierdzenie dlaczego M.Ś. składając szczegółowe i bardzo logiczne wyjaśnienia bezpodstawnie się obciążał tylko dlatego , że był w pewnej niedyspozycji psychicznej. Nie znajduje to uzasadnienia zarówno w dokumentach (a właściwie w ich braku) jak w samej treści zeznań . Są one bowiem rzeczowe , spójne i logiczne . Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela także stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz D. sp. z o.o. za wykonanie dodatkowych robót związanych z wykonaniem linii kablowych na terenie stacji narciarskiej w Wierchomli nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prace wymienione na fakturach nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktury, zatem kwota netto wykazana na tej fakturze nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu w 2007r. W zaskarżonej decyzji (podobnie w decyzji organu pierwszej instancji) zostało szczegółowo wyartykułowane w oparciu o jakie przesłanki wynikające z analizy zebranego materiału dowodowego organy odrzuciły wyjaśnienia skarżącej spółki, że wystawione faktury na kwotę netto 115.082, 66 zł. są konsekwencją konieczności wykonania dodatkowych robót wynikających z umowy nr 4/W/2006 sporządzonej w 16.10.2006 r., której przedmiotem były "Roboty elektryczne na terenie Stacji Narciarskiej W. Spółka z o.o." Sąd w całości uznaje za wystarczające ustalenia faktyczne w tym zakresie, a wnioski wyciągnięte w ramach oceny zebranego materiału dowodowego za prawidłowe. Dodatkowo należy wskazać, że fakt , iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych robót, które zostały w nich opisane jest okolicznością bezsporną . Strony umowy przyznały bowiem , że faktury te zostały sporządzone na potrzeby dotacji unijnej i dlatego nadano im odpowiednią do tego celu treść jak również wystawiono dwie różne wersje protokołu odbioru robót . Nie wykonano zatem robót wyszczególnionych na fakturach , a opis robót nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości a jedynie prace , na które mogła być udzielona dotacja . Faktury te były zatem fikcyjne i nie mogły stanowić podstawy do ustalenia przychodu podatnika. Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, to na podatnika przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów i jakiego rodzaju oraz w jakiej wysokości wykonywał usługi. Istotny jest fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą usług w nich wymienionych. (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 788/11). Organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy i jego analizę miały natomiast podstawę do przyjęcia , że w zakresie wykazanych kwot nie wykonano żadnych innych usług a jedyną przyczyną wystawienia faktur była możliwość uzyskania na ich podstawie dotacji unijnej . Zwrócić bowiem należy uwagę , że skarżąca nie wykazała w sposób przekonywujący , że jakiekolwiek usługi w ramach zakwestionowanych kwot przychodu zostały wykonane a tym samym stanowią one przychód należny z art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Przede wszystkim nie przedstawiono dokumentacji , która w sposób nie budzący żadnych wątpliwości fakt ten by potwierdzała . Z kolei organy wykazały , że zaprezentowane przez skarżąca wyjaśnienia są nielogiczne , brak im spójności i są sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowy. I tak zwrócić należy uwagę , że według wyjaśnień Prezesa Spółki "I" roboty wymienione w tych fakturach dotyczyły inwestycji związanej z przebudową budynku usługowo gastronomicznego. Stanowisko to nie znalazło jednak potwierdzenia w wyjaśnieniach złożonych przez Prezesa Spółki D., według którego powyższe faktury dotyczyły prac elektrycznych związanych z oświetleniem stoku narciarskiego na zadaniu S. Do tej kategorii kosztów zostały też zakwalifikowane. Treść zakwestionowanych faktur odnosi się do umowy nr 04/W/2006 z dnia 16.10.2006 r., która określa przedmiot umowy jako "roboty elektryczne na terenie Stacji Narciarskiej w W." nie przedstawiając szczegółowego jej zakresu, pomimo tego , że w pozostałych umowach taki zakres był określany bardzo szczegółowo . Sporządzenie umowy w sposób tak ogólny , oraz brak załączenia do niej kosztorysu umożliwiło wystawienie na jej podstawie dowolnej faktury dotyczącej branży elektrycznej . Do umowy dołączono jedynie kosztorys powykonawczy na kwotę 25.976,37 zł. podczas gdy faktury wydane na podstawie spornej umowy opiewały na kwotę 115.082,66 zł. netto. W sporządzonym na dzień 29.12.2006 r. protokole odbioru robót branży elektrycznej nie uwzględniono robót wykonanych na podstawie umowy nr 04/W/2006 z dnia 16.10.2006r. . Natomiast przesłuchany w sprawie Inspektor Nadzoru zeznał, że wpisy do dziennika budowy i protokół odbioru końcowego robót budowlanych zostały dokonane zgodnie z faktycznym przebiegiem robót oraz, że świadek nie wiedział o istnieniu umowy nr 04/W/2006 z dnia 16.10.2006 r. Wartość robót dodatkowych wykonanych przez Spółkę "I" w stosunku do umowy podstawowej inspektor nadzoru określił na około 50 % podczas gdy wykazane przez spółkę roboty dodatkowe stanowią 96,74 % wartości podstawowej. Organy podatkowe zakwestionowały stanowisko skarżącej , że umowa nr 04/W/2006 z dnia 16.10.2006 r. zastępowała wcześniejsze umowy , skoro umowy te zawarto w datach późniejszych a ich wartość nie pokrywa się z ceną ustaloną w umowie z dnia 16.10.2006 r.. Niewątpliwie trafną uwagą potwierdzającą ten sposób wnioskowania jest to , że w treści umowy z dnia 16.10.2006 r. nie istnieje żaden zapis, że umowa ta anuluje umowy nr 04/W/2006, 05/W/2006 i 06/W/2006. Skarżąca wskazuje, że w spornej umowie błędnie wpisano datę jej sporządzenia na zasadzie kopiuj/wklej. Stanowisko to nie znajduje jednak uzasadnienia w treści analizowanej umowy albowiem strony odnoszą się w niej do zdarzeń następujących po tej dacie - przekazanie terenu 20.10.2006 r. , termin rozpoczęcia realizacji umowy 23.10.2006 r. Tymczasem umowy 05/W/2006 i 06/W/2006 zawarto 16.11.2006 r. i 20.11.2006 r. a zatem już po zdarzeniach opisanych w umowie . Oznaczałoby to , że omyłka musiałaby dotyczyć wszystkich ww. dat co jest mało prawdopodobne. Ostatecznie i tą wersję strona zanegowała na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. albowiem M.Ś. oświadczył , że umowa 04/W/2006 została sporządzona już po wykonaniu robót . Okoliczność ta w ocenie Sądu również potwierdziłaby , że umowa nr 04/W/2006 datowana na dzień 16.10.2006 r. miała charakter fikcyjny , gdyż stanowiąc porozumienie stron co do zdarzenia przyszłego , musiała być sporządzona post factum . Przesądza to zatem również fikcyjność wystawionych na tej podstawie faktur. W żadnym z dokumentów budowlanych odbioru robót nie jest wymieniona umowa nr 04/W/2006 z dnia 16.10.2006 r. Protokół odbioru końcowego robót elektrycznych wymienia umowy nr 04/W/2006, 05/W/2006, 06/W/2006 będące podstawą realizacji robót. Ponadto wykazano , że roboty , które miałyby być wykonane w oparciu o umowę z dnia 16.10.2006 r. zostały udokumentowane w dzienniku budowy i w kosztorysach powykonawczych i rozliczone w oparciu o stosowne faktury. Przy czym Sąd uznał za bezzasadny zarzut skargi odnośnie niemożliwości wykonania robót październiku 2006 r. skoro w tym zakresie zostały sporządzone stosowne dokumenty oraz faktury odnoszące się do innych umów. . Jednocześnie zwrócić należy uwagę , że co prawda uczestnicy procesu budowlanego potwierdzają wykonanie robót , niemniej jednak wskazują oni inny zakres , niż ten , który widnieje fakturach. Po za tym organy nie negowały , że stosowne roboty były wykonywane przez skarżącą na rzecz spółki D., lecz jedynie fakt , że nie wykazano w sposób przekonywujący , iż zakwestionowane kwoty miały odzwierciedlenie w rzeczywistych usługach. Powyższe okoliczności w ocenie Sądu w pełni uzasadniają przyjęcie, że faktury dla spółki D. nie dokumentowała rzeczywiście wykonanych robót budowlanych. W kontekście powyższego nietrafny jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym nie doszło zatem do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych . Dodatkowo organy wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organy podatkowe także wyczerpująco i przekonywująco uzasadniły dlaczego niektórych wniosków dowodowych strony skarżącej nie uwzględniły. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 123 w związku z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w zawiadomieniach o przesłuchaniach imienia i nazwiska świadków. Art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej co prawda obliguje organ do wskazania dowodu , który będzie przeprowadzony , co powoduje , że organ powinien podać charakter dowodu (np. przesłuchanie świadka ) niemniej jednak nie nakłada na organy obowiązku podawania danych osobowych świadków . Przepis art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia gwarancję realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nakłada on na organ obowiązek zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, i ten obowiązek został przez organ wypełniony. Zawiadomienie takie nie jest tożsame z wezwaniem z art. 150 Ordynacji podatkowej, gdzie organ ma obowiązek spersonifikować osobę wzywaną. Strona miała możliwość wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodów, a zarzut, że przez niewskazanie na zawiadomieniu nazwiska świadka, strona nie mogła się przygotować do przesłuchania jest nietrawiony szczególnie w sytuacji, gdy przeprowadzone dowody wynikały z wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą spółkę (por. wyrok WSA z dnia 3 września 2009r, sygn. akt l SA/Rz 612/09, wyrok WSA z dnia 4 maja 2009r., sygn.. akt lSA/Bk15/09). Nie można podzielić także zarzutu naruszenia art. 193 §1,§2, §4i§6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że księgi podatkowe skarżącej spółki są nierzetelne. W księgach tych po stronie przychodów oraz kosztów zaewidencjonowano sporne faktury VAT. Organy wykazały wszak, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a księgi podatkowe (rachunkowe) uznaje się za rzetelne tylko wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W nawiązaniu do postawionego zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy zaznaczyć, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług, a także zwrócić uwagę, iż w interesie skarżącego leżało wykazanie poniesienia określonych wydatków na działalność gospodarczą organowi podatkowemu za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Takie stanowisko organów Sąd uznaje za prawidłowe. Omawiany przepis zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, o czym była już mowa przy ocenie zasadności zarzutów dotyczących prawa procesowego, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim -nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Skoro więc w niniejszej sprawie z niepodważonego skutecznie przez stronę skarżącą stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygania przez organy podatkowe wynikało, że wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawcy usług podmioty, nie wykonały tych usług, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest bezzasadny. W ocenie Sądu zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków . Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej ). Ponadto w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 28 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 455/09, LEX nr 529513) cyt.: "Zasada wynikająca z powołanego art. 187 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne." Zdaniem Sądu , dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to , że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności błahe , nieistotne , które nie mogą wnieść żadnej nowej jakości do toczącego się postępowania . Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu prawidłowo uzasadniając , że zawnioskowane dowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy . Podzielić należy bowiem stanowisko organu , że wykonywanie przez firmę A. Hebdy prac na rzecz innych podmiotów , na innych inwestycjach , w żaden sposób nie dowodzi , że firma ta faktycznie nie wykonywała wskazane w zakwestionowanych fakturach prace. Również świadczenie usług na rzecz innych podmiotów przy wykorzystaniu specjalistycznego sprzętu lub robotników nie oznacza , że w takim samym zakresie musiał wykonywać te usługi u Spółki . We wniosku nie wykazano jakiego okresu dotyczyły te prace i w jakiej formie były wykonywane (np. podwykonawstwo ) Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r, póz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.