I SA/Kr 965/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2021r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 czerwca 2021 r., znak: [...], w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach; oddala skargę. Wnioskiem z 21 stycznia 2021 r. M. G. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Przedmiotowym żądaniem nie objęto informacji w zakresie prowadzonych postępowań egzekucyjnych oraz postępowań w sprawach o przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe. Postanowieniem znak: [...], z 29 stycznia 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę, wskazując w uzasadnieniu, iż "w wyniku analizy tut. urzędu stwierdzono, że według stanu na dzień wydania zaświadczenia, na kartach podatkowych podatnika figuruje zaległość podatkowa, która jest wymagalna". Poza tą informacją, w uzasadnieniu przywołano brzmienie art. 306c ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie, następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. W zażaleniu wnioskodawczyni podniosła, iż na dzień 29 stycznia 2021 r. nie posiadała zaległości podatkowych. Wskazano, że decyzja znak: [...], nowy znak: [...] [...] z 31 grudnia 2020 r., ustalająca przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi za 2015 rok została doręczona pełnomocnikowi 7 stycznia 2021 r. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 68 § 4a ustawy Ordynacja podatkowa podano, że zobowiązanie podatkowe nie powstało, gdyż decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z 25 marca 2021 r., znak [...] uchylił w całości ww. postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem w uzasadnieniu postanowienia nie wskazano żadnych informacji o zakresie tytułów podatkowych, okresów jakich dotyczą, a także informacji o wysokości i ewentualnych odsetkach za zwłokę. Ponownie rozstrzygając sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem znak: [...] z 1 kwietnia 2021 r. odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę, wskazując na fakt i okoliczności powstania zaległości podatkowej w podatku PPR, w kwocie 757.289,00zł. Poza niniejszymi informacjami, w uzasadnieniu przywołano brzmienie art. 306c ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie, następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. W zażaleniu zarzucono naruszenie przepisów art. 306b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odmawiając wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Podkreślono, iż pomimo posiadanych danych potwierdzających, że zobowiązanie podatkowe nie powstało wskutek doręczenia w dniu 7 stycznia 2021 r. decyzji ustalającej przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami nieopodatkowanymi za 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę. Powołano przepis art. 68 § 4a ustawy Ordynacja podatkowa. Na poparcie stanowiska przywołano także wyroki sądowe dotyczące konieczności doręczenia decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z 23 czerwca 2021 r., znak: [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, podając, iż w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, organ nie dokonuje ocen prawnych danych wynikających z posiadanych przez niego ewidencji i rejestrów. Zamieszczona w zaświadczeniu treść stanowi jedynie odzwierciedlenie danych, które posiada ten organ w swoich zasobach na dzień wydania zaświadczenia. Zaświadczenie jest więc pochodną istniejącego na dzień jego wydania stanu faktycznego, bądź prawnego i wraz ze zmianą tego stanu przestaje być aktualne. Istotny jest szczególny charakter postępowania w sprawie wydania zaświadczenia, które jest uproszczone i odformalizowane. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie ma kompetencji do oceny prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej, nie ma też uprawnień do rozstrzygania ewentualnie niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego, czy normy prawnej, ponieważ zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie oświadczeniem kształtującym te fakty lub stan prawny. Reasumując, istota zaświadczenia sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie tworzy nowej sytuacji prawnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził zatem, iż na podstawie przeprowadzonego badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ pierwszej instancji ewidencji, rejestrów i innych danych, nie było możliwości stwierdzenia braku zaległości podatkowych strony. W toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ujawnione zostały wymagalne należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2015 rok w wysokości 757.289,00zł. Wnioskodawczyni zaskarżyła ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 306b oraz art. 68 § 4a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. Zdaniem strony, obowiązek podatkowy nie powstał, a zatem nie ma zaległości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z brzmieniem art. 306e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Z powyższego wynika, iż wydanie zaświadczenia ma charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się wprost w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Mimo zawartego w art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero brzmienie art, 306b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym warunkiem wydania zaświadczenia jest posiadanie przez organ w swoich zasobach klarownych informacji o faktach lub stanie prawnym, które mają być potwierdzone w zaświadczeniu. Ukształtowany w ten sposób charakter prawny zaświadczenia oznacza, że odzwierciedla ono stan wiedzy organów odnośnie ścisłych faktów czy stosunków prawnych, które wprost wynikają ze stosownych rejestrów, ewidencji i innych baz danych. W tym wypadku organ pełni funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy Ordynacji podatkowej nakazują mu wydawanie zaświadczeń, a nie funkcję organu rozstrzygającego w sposób władczy, o obowiązkach podatnika wynikających z materialnych norm prawa podatkowego. Zaświadczenie jest zatem jedynie aktem wiedzy organu o ściśle określonych faktach lub stanie prawnym, a nie oświadczeniem kształtującym te fakty lub stan prawny. Istota zaświadczenia sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej (por. wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 880/15, z 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12, z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13, z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14 oraz z 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14 a także z 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1788/17, z 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1437/18 czy też z 4 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 2033/19). W poddanej sądowej kontroli sprawie, wobec stwierdzenia, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dnia 4 listopada 2020 r. wydał decyzję znak: [...] (zmienione oznaczenie sprawy na: [...]), którą ustalono wobec skarżącej przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi za 2015 rok w wysokości 1.009.718,00zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od tej nadwyżki w kwocie 757.289,00zł, a także wobec ustalenia braku zapłaty tej należności, w dniu 9 grudnia 2020 r. organ wystawił upomnienie nr: [...], wzywając stronę do uregulowania w terminie 7 dni od daty doręczenia tego upomnienia kwoty należności 757.289,00zł wraz odsetkami wynoszącymi na dzień jego wystawienia 2.656,00zł. oraz kosztów upomnienia w wysokości 11,60zł. Wobec tego skoro w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ujawnione zostały wymagalne należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2015 rok w wysokości 757.289,00zł, organ nie miał podstaw prawnych do wydania zaświadczenia o żądanej przez skarżącą treści, tj. o niezaleganiu w podatkach. Także ewentualna kwestia sporna dotycząca zdarzenia przewidzianego w art. 68 § 4a ustawy Ordynacja podatkowa, podnoszona w sprawie, nie stanowi podstawy do wydania zaświadczenia o żądanej przez skarżącą treści. Problematyka wadliwości decyzji podatkowej w powyższej materii winna być rozpatrywana w toku odrębnego postępowania. Jak wyżej wskazano kontrolowane w niniejszej sprawie postanowienie o niezaleganiu w podatkach ma odzwierciedlać stan wiedzy organów odnośnie ścisłych faktów, czy stosunków prawnych, które wprost wynikają ze stosownych rejestrów, ewidencji i innych baz danych, w tym wydanych w sprawie ostatecznych decyzji. Stąd wskazywany w skardze obowiązek badania podnoszonych kwestii wadliwości doręczenia decyzji wykracza poza zakres postępowania w sprawie dotyczącej wydawania zaświadczeń. Kwestia istnienia lub nieistnienia (wygaśnięcia) zobowiązania podatkowego nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, musi jednoznacznie wynikać z posiadanych przez organ rejestrów czy ewidencji, co nie miało miejsca w badanej sprawie. Natomiast, jeżeli wywołuje jakiekolwiek wątpliwości, nie jest rzeczą organu w trybie postępowania zaświadczeniowego ich wyjaśnianie, czy usuwanie, tryb ten bowiem służy tylko i wyłącznie do odtwarzania, odzwierciedlania, czy potwierdzania danych będących w dyspozycji organów. Mając powyższe na względzie sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.