II FSK 1437/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 432/17 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 7 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Go 432/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. K. (dalej: Skarżący) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze (dalej: SKO) z dnia 7 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". W uzasadnieniu wyroku na wstępie Sąd pierwszej instancji podał, że zgodnie z treścią art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2017 r. poz.201 ze zm., dalej "O.p."), zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 306e § 1 O.p. Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Zatem podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ podatkowy są wyłącznie prowadzone przez niego ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu. Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i zarazem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Odzwierciedla stan wiedzy organów odnośnie faktów czy stosunków prawnych, które wprost wynikają ze stosownych rejestrów, ewidencji i innych baz danych. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jak podał Sąd pierwszej instancji w dalszej części uzasadnienia w rozpoznawanej Skarżący domagając się wydania zaświadczenia o niezaleganiu z zapłatą zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za okres 2004 – 30.06 2010 r., w istocie domagał się uznania przez organ podatkowy, iż jego zobowiązania uległy przedawnieniu. Powołał się przy tym na wtórną niekonstytucyjność art. 70 § 8 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12. Skarżący domagał się zatem rozstrzygnięcia przez organ kwestii merytorycznych w drodze zaświadczenia. Jednak przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Skoro z dostępnych organowi danych wynika, że wpisy hipotek przymusowych w księdze wieczystej nieruchomości istnieją, że zabezpieczenie wierzytelności nadal trwa, organ nie mógł zaświadczyć, że wpisy takie są błędne, że powinna być wykreślona hipoteka. Wydając lub odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści organ podatkowy nie bada zasadności wpisu hipoteki przymusowej, lecz wyłącznie to czy taki wpis istnieje. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim wniósł Skarżący, który sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.31 pkt 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. 1982r., nr 19, poz. 147), art. 70 § 1 i § 8, art. 306b § 2, art. 59 § 9 O.p. Błędna wykładnia art. 306b § 2, a właściwie brak jego zastosowania w zaskarżonym wyroku, spowodował oddalenie skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 września 2017r. nr [...]. Skarżący podkreślił, że sprawa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku od nieruchomości była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w dniu 29 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Go 111/16, który uchylił zaskarżone poprzednio postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 21 stycznia 2016r., nr [...]. Skoro zatem po wydaniu ww. wyroku Burmistrz S. biorąc pod uwagę przedawnienie zobowiązania podatkowego określone w art. 70 § 8 O.p. wydał zaświadczenie o niezaleganiu za lata 1993-2003, powinien także na tej samej podstawie wydać zaświadczenie o niezaleganiu za okres 2004-30.06.2010 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano także, że zgodnie z art. 31 pkt. 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece dokonanie wpisu (wykreślenia) w księgach wieczystych może też być oparte na zaświadczeniu o niezaleganiu w podatkach wydanego po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego (art. 306b § 2 O.p.) i potwierdzeniu stanu prawnego (art. 306b § 1 O.p.). Zaświadczenie, o którym mowa w art. 306a § 1, § 2 i art. 306e § 1 O.p. nie może zostać sprowadzona do "wpisu" z rejestru. O tym, czy dana zaległość podatkowa obiektywnie istnieje, decyduje ocena oparta o obowiązujące w tym zakresie przepisy (art. 59 § 1, pkt. 1-9 oraz art. 10 O.p.), a nie przekonanie organu podatkowego odwołującego się do własnych zapisów rejestrów, niezweryfikowanych na podstawie przepisów. 2.2. SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Tożsamy problem prawny, jak objęty tą sprawą i zarzutami skargi kasacyjnej o materialnym charakterze był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach m.in. z dnia 30.01.2018 r. sygn. akt I FSK 2276/18; z dnia 25.05.2018 r. sygn. akt I FSK 599/18; z dnia 17.01.2018 r. sygn. akt I FSK 1788/17; z dnia 25.07.2017 r. sygn. akt II FSK 670/17 (opubl. CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie zapatrywania tam wyrażone podzielił i w znacznej części poniżej do nich nawiązał. Zasadnicza kwestia w sprawie sprowadza się do zasadności odmowy wydania Skarżącemu zaświadczenia o niezaleganiu w podatku od nieruchomości. W niniejszej sprawie Skarżący domagając się w trybie art. 306a O.p. wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach de facto zmierza, do stwierdzenia, że zobowiązania te uległy przedawnieniu. W tym też zakresie Skarżący odwoływał się do skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał uznał przepis art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. za niezgodny z art. 64 ust.2 Konstytucji RP. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 306a § 1 i 2 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, jeżeli: (1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; (2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. W myśl art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Zauważyć należy, iż postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter uproszczony i nie może być prowadzone na podstawie tych samych wymogów co postępowanie kontrolne czy postępowanie podatkowe. Inny jest cel tych postępowań i prowadzą do innego skutku. Celem postępowanie w zakresie wydania zaświadczenia jest potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Stosownie do treści art. 306a § 1 O.p. zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. W ramach tego postępowania nie mogą podlegać ocenie kwestie dotyczące prawidłowości wydania decyzji wymiarowej, a tym bardziej, przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak prawidłowo bowiem stwierdził Sąd pierwszej instancji wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, a zdaje się tego oczekiwać autor skargi kasacyjnej. Zaświadczenie jest bowiem przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. A zatem, z uwagi na ww. charakter prawny zaświadczenia, przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być więc analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. W ramach postępowania wyjaśniającego organ bada jedynie, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca (por. wyroki NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 664/15, 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2101/14, 7 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1547/13, 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12). Skoro zaświadczenie potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego, to dopiero wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (por: J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233). Nie można bowiem jak już wskazano w drodze postępowania o wydanie zaświadczenia dążyć do zmiany owego stanu prawnego lub aktualnych faktów czego oczekuje Skarżący. Ograniczony zakres tego postępowania znajduje potwierdzenie w dyspozycji art. 306e § 1 O.p., zobowiązującej organ do wydania zaświadczenia na podstawie dokumentów, którymi on dysponuje oraz informacji uzyskanych od innych organów podatkowych. Nie można natomiast przyznać ani ograniczać żadnych uprawnień. Nie jest bowiem rolą organu podatkowego rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, dokonywanie ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co wynika z materiałów na których opiera się organ. Skoro postępowanie o wydanie zaświadczenia powinno odzwierciedlać stan zobowiązań na dzień wydania zaświadczenia (art. 306a § 3 O.p.), to w rozpoznawanej sprawie treść wniosku i ustalenie istnienia zaległości zdeterminowało wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia zgodnie z art. 306c O.p. Jak już bowiem wskazano w ramach instytucji objętej art. 306a w zw. z art. 306e O.p. nie można żądać stwierdzenia przedawnienie zaległości podatkowej, nie jest to bowiem przedmiot tego postępowania. Tym bardziej organ nie może na tym etapie postępowania badać wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 i jego wpływu na zobowiązanie podatkowe. Z tych wszystkich względów, nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art.70 §1 i 8 oraz art.59 §9 O.p. Nie mógł również zostać uznany za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art.31 pkt 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece bowiem przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiotowej sprawie i nie był przedmiotem wykładni przez Sąd pierwszej instancji. Na marginesie jedynie wypada zauważyć, że Sąd pierwszej instancji podkreślając, że wydając lub odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści organ podatkowy nie bada zasadności wpisu hipoteki przymusowej, lecz wyłącznie to czy taki wpis istnieje, nie odnosił się do ww. przepisu lecz jedynie wskazał, że "[...] wpisu (wykreślenia) hipoteki przymusowej dokonuje właściwy sąd rejonowy. Skutkuje to tym, że w sprawie wpisu hipoteki przymusowej do księgi wieczystej prowadzone jest postępowanie sądowe (przed sądem wieczystoksięgowym), a nie podatkowe". Zasadnie także Sąd pierwszej instancji uznał, że do rozpoznawanej sprawy nie ma bezpośredniego zastosowania, wbrew poglądowi Skarżącego, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 111/16, bowiem dotyczył on odmowy wydania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości oraz od środków transportu za lata 1993-2003 oraz za rok 2006 w przypadku podatku od środków transportowych, czyli za inne lata podatkowe niż w niniejszej sprawie 4. Biorąc powyższe pod uwagę skargę kasacyjną jako bezzasadną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.