I SA/Kr 976/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi G. G. przy uczestnictwie następujących osób: K. F., M. N., A. B., M. B., A. B.1, A. C., A. C.1, E. D., M. D., A. D., M. D.1, M. D.2, A. D.1, H. D., J. D., M. G., S. G., Z. G., W. H., R. I., W. J., M. K., S. K., B. K., T. K., W. K., L. K., Ł. K., J. K., D. Ł., E. Ł., J. Ł., M. Ł., A. Ł., J. M., A. M., Ł. M., G. M., R. M., G. M., K. N., P. N., R. P., T. P., K. P., J. R., E. R., M. W., Ł. S., G. S., P. S., W. S., T. S., L. S., J. S., W. S., J. S., M. T., U. T., W.T., M. U., A. W., J.W., J. W., N. W., M. W., S. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 28 sierpnia 2023 r., nr SKO.Pod./4140/457/2023 w przedmiocie podatku rolnego za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wójt Gminy Bochnia z dnia 26 maja 2023 r. nr FIN.3121.12.1.2019 w sprawie podatku rolnego za rok 2019 r ustalił G.G. oraz 65 zobowiązanym solidarnie osobom wymienionym w decyzji, podatek od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 2062 zł. przyjmując jako podstawę do opodatkowania grunty rolne o pow. 21.6688 ha. Decyzja ta została zaskarżona do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie, które decyzją z dnia 28 sierpnia 2023 r. nr SKO.Pod./4140/457/2023 utrzymało w mocy decyzję organu Pierwszej instancji. Na wstępie decyzji zaznaczono, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie, które decyzją z dnia 30 maja 2019 r. znak SKO.Pod./4140/341/2019 uchyliło decyzję Wójta Gminy Bochnia z dnia 1 lutego 2019 r. nr FIN.3121.12/133.2019 w sprawie podatku rolnego za rok 2019 i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej Kolegium zwróciło uwagę, że jeżeli organ podatkowy przyjmuje, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze wspólnotą gruntową, to w pierwszej kolejności winien ustalić, czy w odniesieniu do takiej wspólnoty wydane zostały decyzje w trybie art. 8a-8o ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych. Wydanie tych decyzji ma bowiem wpływ zarówno na przedmiot opodatkowania, gdyż na ich podstawie następuje ustalenie, które nieruchomości stanowią wspólnotę gruntową, jak również na podmioty podatku rolnego, gdyż na ich podstawie następuje ustalenie wykazu uprawnionych do udziału we wspólnocie gruntowej oraz wykazu obszarów gospodarstw rolnych przez nich posiadanych i wielkości przysługujących im udziałów we wspólnocie. W przypadku ustalenia, że mamy do czynienia ze wspólnotą gruntową, organ winien jednoznacznie wskazać, czy podatnikiem podatku rolnego jest wspólnota czy tez poszczególne, uprawnione do udziału w niej osoby, bądź też utworzona do jej zagospodarowania spółka. W przypadku ustalenia, że pomiotami podatku rolnego są osoby tworzące wspólnotę gruntową na zasadach zbliżonych do współwłasności, organ podatkowy winien ustalić, czy w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z przypadkiem, o którym mowa w art. 3 ust. 6 ustawy o podatku rolnym, tj. czy grunty stanowią gospodarstwo rolne, a co za tym idzie czy obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości. Organ winien również zbadać, czy w niniejszej sprawie użytki rolne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Ustalenia w tym zakresie są niezbędne do jednoznacznego wskazania, czy grunty będące przedmiotem opodatkowania w ogóle podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, a jeżeli tak to w jakim zakresie. Rozpatrując ponownie sprawę organ ustalił, że przedmiotem opodatkowania są nieruchomości ozn. jako [...] o pow. 0,01 ha (w całości użytek Pslll), [...] o pow. 0,02 ha (w całości użytek PslV), [...] o pow, 20,5980 ha (w całości użytek PslV), [...] o pow. 0,46 ha (w całości użytek PslV), [...] o pow. 0,46 ha (w całości użytek PslV) oraz dz. [...] o pow. 0,12 ha (w całości użytek PslV). Łączna powierzchnia wszystkich działek wynosi zatem 21,6680 ha a łączna powierzchnia w hektarach przeliczeniowych wynosi 15,1721 hap. Organ pozyskał decyzję Wydziału Rolnictwa i Leśnictwa Prezydium Powiatowej Rady Narodowej w Bochni z dnia 21 maja 1964 r. o uznaniu części parceli gruntowej [...] we Wsi [...] obj. [...] za wspólnotę gruntową i zatwierdzeniu wykazu uprawnionych do udziału we wspólnocie. Organ wyjaśnił także, że dla celów podatkowych nieruchomości będące wspólnotą gruntową traktowane są jako współwłasność i podlegają zasadom opodatkowania nieruchomości będących we współwłasności. Organ zaznaczył także, że w niniejszym przypadku nie ma zastosowania art. 3 ust. 6 ustawy o podatku rolnym, gdyż przedmiotowe grunty stanowiące pastwisko zostały wydzierżawione osobie fizycznej spoza wspólnoty. Do akt sprawy dołączona została kopia umowy dzierżawy gruntu rolnego z dnia 31 października 2018 r. zawarta pomiędzy Spółką dla zagospodarowania wspólnoty gruntowej wsi [...] a J.G., zam. w P. na okres 3 lat tj. od dnia 1 listopada 2018 r. do 31 października 2021 r., której przedmiotem jest działka nr [...] o pow. 23,08 ha obj. księgą wieczystą nr [...]. W związku z tym decyzja została wydana w odniesieniu do wszystkich współwłaścicieli, gdyż jak wskazał organ pierwszej instancji, brak jest przepisu, który znosiłby odpowiedzialność solidarną. Rozpatrując odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie zważyło , że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie z art. 6a ust. 1-3 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Obowiązek podatkowy wygasa ostatniego dnia miesiąca, w którym przestały istnieć okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek rolny za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał ten obowiązek. Dla potrzeb podatku rolnego podstawowe znaczenie mają zapisy dokonane w ewidencji gruntów i budynków. Dopóki zapis taki nie zostanie zmieniony, jego treść jest dla organu podatkowego wiążąca. Na podkreślenie zasługuje to, iż nie jest rolą organów podatkowych badanie zgodności prowadzonej przez starostę ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem SKO w niniejszym przypadku decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa. W toku postępowania organ ustalił, że grunty podlegające opodatkowaniu stanowią wspólnotę gruntową wsi [...]. Jak wskazuje się w doktrynie, wspólnota gruntowa jest szczególnym rodzajem współwłasności, uregulowanej w ustawie z 29.06.1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych. Z orzecznictwa wynika, że wspólnota gruntowa zbliża się do współwłasności, lecz jest to współwłasność szczególna. Wspólnota ta służy do korzystania z niej osobom objętym wykazem osób uprawnionych do udziału we wspólnocie gruntowej i wykazem obszarów gospodarstw posiadanych przez nie oraz przysługujących im udziałów we wspólnocie. Jeżeli wspólnotę tą tworzą użytki rolne, to opodatkowani podatkiem rolnym powinni być wszyscy współwłaściciele. Wynika to z analizy art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym. W przepisie tym stwierdza się, że obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, chyba że jeden z nich prowadzi gospodarstwo w całości. Obowiązek podatkowy mógłby ciążyć na jednym współwłaścicielu wspólnoty gruntowej tylko wtedy, gdyby wyłącznie on jeden ze współwłaścicieli wspólnoty gruntowej użytkował ją w całości. Grunty wspólnoty użytkowane są z reguły przez kilku współwłaścicieli, obowiązek płacenia podatku rolnego ciąży na wszystkich, nawet tych, którzy gruntów w ogóle nie wykorzystują (L. Etel, B. Pahl, M. Popławski [w:] L. Ętel, B. Pahl, M. Popławski, Podatek rolny. Komentarz, LEX/ei. 2021, art. 3). W podobnym tonie wypowiedział się także Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 34652 z dnia 23 września 2015 r. Pana X.Y., Posła na Sejm RP, w sprawie ustawy z dnia 10 lipca 2015 o zmianie ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych. W piśmie tym wskazano, że dla celów podatkowych nieruchomości będące wspólnotą gruntową traktowane są jako współwłasność i podlegają zasadom opodatkowania nieruchomości będących we współwłasności. W przypadku wspólnot gruntowych, co do których nie dopełniono określonych w ustawie wymogów formalnych, związanych z utworzeniem wspólnoty, osoby posiadające nieruchomości powinny być opodatkowane jako posiadacze samoistni. Zdaniem organu odwoławczego spółka powołana do zagospodarowania wspólnoty gruntowej nie jest podatnikiem podatku rolnego i brak było podstaw do kierowania w stosunku do niej decyzji podatkowej. W niniejszym przypadku organ prawidłowo ustalił zatem podatek rolny względem wszystkich współwłaścicieli nieruchomości kierując się przy tym zapisami w ewidencji gruntów i budynków. Organ słusznie przyjął także, że w niniejszym przypadku obowiązek podatkowy nie spoczywa na dzierżawcy gdyż nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym ani na jednym ze współwłaścicieli (współposiadaczy) nieruchomości, gdyż nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 3 ust. 6 ustawy o podarku rolnym. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu zauważono, że nie zasługują one na uwzględnienie. W istocie sprowadzają się one do zarzutów dotyczących prawa procesowego i są związane z wpadkowymi dla niniejszego postępowania kwestiami takimi jak chociażby kwestia udostępnienia akt sprawy. Podkreślono, że w poprzednio wydanej decyzji kasatoryjnej zwrócono uwagę na brak w aktach sprawy potwierdzenia odbioru decyzji organu pierwszej instancji przez poszczególne strony postępowania. Obecnie jednak organ pierwszej instancji podjął działania w celu ustalenia kręgu stron postępowania doręczając im stosowną decyzję. Nawet zatem jeżeli na etapie wydawania decyzji z dnia 1 lutego 2019 r. doszło do uchybienia procesowego w postaci braku doręczenia decyzji wszystkim stronom postępowania, to na obecnym etapie brak ten został konwalidowany. Wada ta nie rozciąga się zatem na wydaną obecnie decyzję z dnia 26 maja 2023 r. i nie powoduje konieczności jej uchylenia. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się G.G. składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił naruszenie : -art. 233 § 1 pkt 2 ustawy ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmowy decyzji Wójta Gminy Bochnia, podczas gdy zgodnie ze statutem Wspólnoty Gruntowej regulowanie rachunków, prowadzenie kasy i księgowości w imieniu Wspólnoty zostało powierzone Zarządowi Spółki. - art. 123 § 1, art. 141 § 1 w związku z art. 178 § 3 oraz art. 179 § 2, art. 120, 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji, pomimo braku rozstrzygnięcia organ odwoławczego kwestii udostępnienia z akt sprawy dokumentów z wniosku skarżącego; -art. 135 Ordynacji podatkowej i art. 39 K.c. oraz art. 15 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot w zakresie wskazanych w uzasadnieniu odwołania; -art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgormadzonego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszystkich niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy czynności, w szczególności nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przysługiwania wyłącznie spółce przymiotu podatnika podatku rolnego, pomimo dysponowania przez organ I instancji tak oczywistymi dowodami jak m.in. statut Spółki dla zagospodarowania wspólnoty gruntowej we wsi [...], powiat Bochnia, województwo małopolskie, zatwierdzonym decyzją Starosty Bocheńskiego znak (...); - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacjo podatkowej, poprzez niepełne, lakoniczne, powierzchowne uzasadnienie decyzji oraz oparcie jej na niepełnym obrazie stanu faktycznego, które ograniczyło się do cytowania przepisów prawa; - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 121 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieuwzględnienie wniosków strony zmierzających do wykazania okoliczności mogących uwolnić ją od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki; - art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1, art. 120 S 1 Ordynacji podatkowej, błędów w ustaleniach faktycznych wskazanych w uzasadnieniu odwołania skarżącego; W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy w zaskarżonych decyzjach działały wbrew jednej z naczelnych zasad prawa lex retro non agit poprzez ustalenie wymiaru podatku rolnego o dane w ewidencji gruntów i budynków z użytków rolnych oraz księgach wieczystych stanowiących uzupełnienie ewidencji gruntów i budynków, wg których organ I instancji powinien ustalił wymiar podatku rolnego na dzień 1 lutego 2019 r., a organ I instancji ustalił ten wymiar błędnie Z kolei odwoławczy wydając decyzję utrzymują w mocy decyzję Wójta nie rozpoznał zarzutów dotyczących nieprawidłowego ustalenia wymiaru podatku rolnego. Zdaniem skarżącego wymiar ten został ustalony nieprawidłowo, co wymagana uchylenia decyzji. Zwrócono uwagę , iż decyzją z dnia 1 lutego 2019 roku o znaku FIN.3121.121133.2019 roku organ podatkowy ustalił podatek rolny za rok 2019 dla wspólnoty gruntowej wsi [...], w kwocie 2286 zł za łączną powierzchnię gruntów 24,3045 ha. Stan posiadania wspólnoty gruntowej na dzień wydania decyzji z dnia 1 lutego 2019,wynosił 24,3045 ha. Obliczając wymiar podatku za rok 2019, organ podatkowy powinien jedynie do podstawy opodatkowania nie uwzględniać działki nr [...] o powierzchni 0,39 ha. Z obecnie wydanej decyzji z dnia 26 maja 2023 roku tak nie jest. Organ ustalił ten wymiar błędnie W aktach sprawy, widnieje zawiadomienie z dnia 01.04.2019 znak 6620.20.18.2019 Starosty Bocheńskiego, z którego wynika, że stan posiadania wspólnoty gruntowej wynosi 24,3045 ha. Następne zawiadomienie datowane jest 07.08.2019 znak GK.EG.6620.35.2019, z którego wynika, że stan posiadania wspólnoty gruntowej wynosi 24,3045 ha. Następne zawiadomienie datowane jest na dzień 7 stycznia 2020 roku znak GKEG.6620.20.2.2020, z którego wynika, że stan posiadana wspólnoty gruntowej wynosi 23,6597 ha. Z powyższego wynika, że organ I instancji podstawę opodatkowania ustalił niezgodnie z ewidencją gruntów i budynków. Podniesiono również , że zgodnie ze statutem Wspólnoty Gruntowej regulowanie rachunków, prowadzenie kasy i księgowości w imieniu Wspólnoty zostało powierzone Zarządowi Spółki, zatem to Spółka winna być uznana za podatnika podatku rolnego, bo Wspólnota Gruntowa na Spółkę scedowała regulowanie rachunków Wspólnoty. Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę zapisów przedmiotowego statutu, a zatem błędnie ustalił stan faktyczny sprawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podniesiono, że organ prawidłowo ustalił zatem podatek rolny względem wszystkich współwłaścicieli nieruchomości kierując się przy tym zapisami w ewidencji gruntów i budynków. Organ słusznie przyjął także, że w niniejszym przypadku obowiązek podatkowy nie spoczywa na dzierżawcy gdyż nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym ani na jednym ze współwłaścicieli (współposiadaczy) nieruchomości, gdyż nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 3 ust. 6 ustawy o podarku rolnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Przeprowadzona przez Sąd kontrola wydanych w sprawie decyzji podatkowych i postępowania, w których je wydano, wykazała, że doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego i procesowego, o których mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz U. z 2023 r. poz. 1634 z późń. zm.; dalej: "P.p.s.a."). Dlatego skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontrolowanymi decyzjami organy podatkowe ustaliły podatnikowi (solidarnie wespół z innymi podatnikami) zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym na rok 2023. Ustalenia faktyczne dotyczące przedmiotu opodatkowania organ pierwszej instancji oparł na danych z ewidencji gruntów i budynków, które udokumentował w aktach sprawy informacjami z rejestru gruntów i otrzymanym od Starosty zawiadomieniem o zmianie danych w ewidencji gruntów i budynków. Powołane na wstępie niniejszego uzasadnienia dane liczbowe o gruntach zostały przyjęte w takiej treści, jaka wynika z tych dokumentów. Sąd nie stwierdził rozbieżności między danymi przyjętymi do wymiaru podatku, w tym powierzchni gruntów, ich rolnego charakteru, oraz klasyfikacji jak i stawki podatku. Podatnik nie przedstawił natomiast żadnego dowodu, który dane z ewidencji odnoszące się do powierzchni działek by podważył. Na wstępie odnieść się należy do zarzutu nieprawidłowego ustalenia kręgu podatników. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.r. podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami gruntów. W myśl art. 3 ust. 5 u.p.r., jeżeli grunty, o których mowa w art. 1, stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach). Jeżeli grunty te stanowią gospodarstwo rolne obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie, która to gospodarstwo prowadzi w całości - art. 3 ust. 6 u.p.r. Jak z powyższego wynika w przypadku współwłaścicieli lub współposiadaczy gruntów rolnych, brak solidarnego obowiązku podatkowego dotyczy tylko i wyłącznie sytuacji, w której gospodarstwo rolne prowadzi w całości jeden ze współwłaścicieli - wówczas w zakresie podatku rolnego obowiązek podatkowy spoczywa wyłącznie na nim. Z powyższej regulacji wynika, że podatnikiem podatku rolnego jest każdy ze współwłaścicieli gruntu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1361/11, LEX nr 1151000). Zatem, każdy ze współwłaścicieli gruntu, bez względu na to z jakiej części gruntu faktycznie korzysta, pozostaje osobiście odpowiedzialny za całość powstałego zobowiązania podatkowego. Wierzyciel (organ podatkowy) natomiast może żądać całości lub części świadczenia (uiszczenia należnego podatku) od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 336 k.c.). Obowiązek podatkowy ciążący solidarnie na wszystkich współwłaścicielach przedmiotu opodatkowania oznacza obowiązek organu podatkowego wskazania w treści decyzji wszystkich adresatów solidarnego obowiązku podatkowego w warunkach art. 3 ust. 5 u.p.r. Wspólnota gruntowa jest szczególnym rodzajem współwłasności, uregulowanej w ustawie z 29.06.1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych. Z orzecznictwa wynika, że wspólnota gruntowa zbliża się do współwłasności, lecz jest to współwłasność szczególna. Wspólnota ta służy do korzystania z niej osobom objętym wykazem osób uprawnionych do udziału we wspólnocie gruntowej i wykazem obszarów gospodarstw posiadanych przez nie oraz przysługujących im udziałów we wspólnocie. Jeżeli wspólnotę tą tworzą użytki rolne, to opodatkowani podatkiem rolnym powinni być wszyscy współwłaściciele. Wynika to z analizy art. 3 ust. 5 u.p.r. W przepisie tym stwierdza się, że obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, chyba że jeden z nich prowadzi gospodarstwo w całości. Obowiązek podatkowy mógłby ciążyć na jednym współwłaścicielu wspólnoty gruntowej tylko wtedy, gdyby wyłącznie on jeden ze współwłaścicieli wspólnoty gruntowej użytkował ją w całości. Grunty wspólnoty użytkowane są z reguły przez kilku współwłaścicieli, obowiązek płacenia podatku rolnego ciąży na wszystkich, nawet tych, którzy gruntów w ogóle nie wykorzystują ( Etel Leonard, Pahl Bogumił, Popławski Mariusz, Podatek rolny. Komentarz LEX/el. 2021 – komentarz ). Wskazać należy, że art. 1 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych określa, jakie nieruchomości rolne, leśne oraz obszary wodne są wspólnotami gruntowymi. Byt wspólnoty gruntowej nadaje im wymieniona ustawa. Grunty wspólnoty mają służyć zaspokojeniu wspólnych potrzeb uprawnionych do udziału w tych wspólnotach (art. 6), stąd też ustawa kładzie nacisk na zagospodarowanie tych wspólnot i sformalizowanie zarządu nad nimi. Dla realizacji tych celów ustawa nakłada na osoby uprawnione do udziału we wspólnocie gruntowej obowiązek utworzenia "spółki do sprawowania zarządu nad wspólnotą i do właściwego zagospodarowania gruntów wchodzących w skład tej wspólnoty" (art. 14 ust. 1). Spółka utworzona w omawianym trybie nie jest podmiotem oderwanym od członków wspólnoty gruntowej, lecz pełni wobec nich rolę służebną, mając na celu dobro wszystkich udziałowców. Żaden z przepisów ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych nie stanowi, że grunty wspólnot gruntowych są własnością lub znajdują się posiadaniu spółki jako takiej. Utworzona w oparciu o przepisy ustawy spółka ma jedynie za zadanie zapewnienie racjonalnego sposobu korzystania z gruntów wspólnoty przez udziałowców. Jednocześnie brak jest unormowania, które pozbawiałoby uprawnionych do udziału we wspólnocie prawa do posiadania gruntów wspólnoty. Wręcz przeciwnie, przepisy art. 8 i art. 9 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych określają udziałowców wspólnotowych, a nie spółkę, jako uprawnionych do korzystania ze wspólnoty gruntowej. W orzecznictwie sądowym uznaje się, że spółka powołana do sprawowania zarządu nad wspólnotą nie stanowi struktury organizacyjnej tej wspólnoty gruntowej, ponieważ spółka ta nie reprezentuje wspólnoty i jest odrębną osobą prawną, która w obrocie prawnym występuje we własnym imieniu i ma własne organy (wyrok NSA z 12 grudnia 2012 r., II FSK 2409/10). Spółka nie jest również właścicielem gruntów wspólnoty, lecz pełni w stosunku do nich wyłącznie zarząd. Nieruchomości pozostają natomiast w posiadaniu członków wspólnoty. W wypadku spółki utworzonej po to, by zarządzać wspólnotą gruntową oraz właściwie gospodarować gruntami wchodzącymi w skład wspólnoty nie występuje związek z przedmiotem opodatkowania (tj. własnością gruntów). Ponadto spółka taka może w ogóle nie zostać utworzona. Dodatkowo ponieważ spółka nie jest właścicielem gruntów może nie mieć wyodrębnionego majątku, którym mogłaby dysponować odpowiadając - przykładowo - za zobowiązania podatkowe w podatkach majątkowych. Dlatego też podatnikami podatku od nieruchomości, podatku rolnego oraz podatku leśnego są osoby fizyczne będące udziałowcami wspólnoty gruntowej na zasadzie współwłasności. Nie można się również zgodzić z zarzutem Skarżącego, że organy naruszyły statut spółki, z którego wynika, że regulowanie rachunków, prowadzenie kasy i księgowości w imieniu Wspólnoty zostało powierzone Zarządowi Spółki, zatem to Spółka winna być uznana za podatnika podatku rolnego, bo Wspólnota Gruntowa na Spółkę scedowała regulowanie rachunków Wspólnoty. Obowiązek podatkowy wynika bowiem z samych ustaw podatkowych, które wskazują przedmiot opodatkowania oraz podatnika, a obowiązek ten nie może powstawać lub być znoszony umowami cywilnymi czy też statutem spółki . Obowiązek podatkowy jest bowiem kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatniku właścicielu, a nie na spółce gdyż statut , reguluje wzajemne prawa i obowiązki spółki i nie może ona natomiast wywierać skutków na gruncie przepisów prawa publicznego, do których należą przepisy podatkowe. Tym bardziej, że z cytowanego statutu nie wynika , że jego zapisy odnoszą się do regulowania podatków. Również nie można się również zgodzić z zarzutem, że podatnikiem w niniejszej sprawie powinien być dzierżawca. Wydzierżawienie przez rolnika gruntów gospodarstwa innej osobie z reguły nie powoduje przejścia obowiązku podatkowego na dzierżawcę. Podatnikiem pozostaje właściciel gruntów. Od tej zasady istnieje istotny wyjątek, określony w art. 3 ust. 3 komentowanej ustawy, dotyczący gruntów wydzierżawionych na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników. Przepisami regulującymi ubezpieczenie społeczne rolników jest ustawa z 20.12.1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz.U. z 2019 r. poz. 299 ze zm.). Postanowienia umowy dzierżawy, która nie została zawarta na warunkach przewidzianych w art. 3 ust. 3 ustawy z 1984 r. o podatku rolnym nie mogą wyłączyć ustawowego obowiązku podatkowego, bowiem nie wchodzi to w zakres regulacji pozostawionej uznaniu stron umów cywilnoprawnych. Analiza umowy dzierżawy zawarta miedzy Spółką dla zagospodarowania wspólnoty gruntowej wsi [...] a P.G. z dnia 31 października 2018 r. wskazuje , że nie była ona zawarta w trybie ww. przepisów. Zgodzić się natomiast należy z zarzutem błędnego określenia podstawy opodatkowania. Podstawowym dokumentem urzędowym na podstawie, którego organy podatkowe określają powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania jest ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez starostę powiatowego. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że organ podatkowy jest związany danymi zawartymi w ewidencji. W ramach przykładu można wskazać na wyrok WSA w Lublinie z 6 lipca 2005 r. I SA/Lu 202/05, w którym stwierdzono, że "podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane te mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone." Z kolei w uzasadnieniu do wyroku NSA z 13 stycznia 2010 r. II FSK 1243/08 wyjaśniono, że "(...) organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów.". Zgodnie z ww. zasadą organy uznały w oparciu o ewidencje gruntów prowadzoną przez Starostę Powiatowego w Bochni działki nr [...] o powierzchni 21.6680 ha sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne PsIII - powierzchnia 0.01 ha i użytki rolne PsIV - powierzchnia 21.6580 ha położone w [...], dla których widnieje księga wieczysta nr [...] stanowią własność Wspólnoty Grantowej wsi [...]. Łącznie grunty podlegające opodatkowaniu stanowią powierzchnię 21.6680 ha, co stanowi do podatku 15.1721 ha przeliczeniowe (przelicznik dla II okręgu podatkowego). Tymczasem jak wynika z zawiadomienia o zmianach w ewidencji gruntów i budynków z dnia 1 kwietnia 2019 r. i 7 sierpnia 2019 r. znajdujących się w aktach sprawy ( k. 462, 464) wspólnota gruntowa wsi [...] posiadała 24,3045 ha . Jest wielkość , która została przyjęta za podstawę opodatkowania w decyzji z 1 lutego 2019 r. nr FN .3121.12/133.2019. W ramach tej wielkości widnieje działka nr [...] o pow. 0.39 ha stanowiąca w całości użytek gruntowy Wp - grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi nie podlega opodatkowani podatkiem rolnym, a zgodnie z art. 216 ust. 1 ustawy z 20 lipca 2017 r.- Prawo wodne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2625) jako grunt pokryty wodami śródlądowymi płynącymi stanowi własność właściciela tych wód. Podobna, aczkolwiek nie taka sama powierzchnia gruntów do wykazanej w zaskarżonej decyzji pojawia się dopiero w zawiadomieniu o wykazanych zmianach w ewidencji gruntów i budynków z dnia 2 lipca 2021 r. ( 21,678ha) Niniejsza sprawa dotyczy podatku rolnego za 2019 r. zatem podstawa opodatkowania powinna być obliczona w oparciu o stan faktyczny dotyczący 2019 r. Jednocześnie zgodzić się należy ze Skarżącym, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia licznych przepisów prawa procesowego nie wyjaśniając wszystkich istotnych okoliczności sprawy jak też całkowicie ignorując zarzuty Skarżącego . Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organu. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16). Dalej należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Rozwinięciem tej zasady jest art. 220 § 1 O.p. stanowiący, że od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. W ujęciu tego artykułu odwołanie z reguły powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ podatkowy stopnia wyższego. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął ten organ i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego zawiera art. 233 O.p. Z przepisów tych wyprowadza się wniosek, że każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Jest to, zatem prawo strony postępowania do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy administracyjnej. Dwukrotność rozpoznania sprawy oznacza, że organy obu instancji powinny poddać analizie i ocenie prawnej cały zgromadzony w sprawie i istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Gdy organ odwoławczy ocenia, że w sprawie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy, ale organ pierwszej instancji nie ocenił go właściwie lub też nie wyciągnął właściwych wniosków w zakresie zastosowania prawa, to oczywiście nie musi powtarzać postępowania dowodowego. Wystarczającym będzie wszechstronne i wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału i następnie dokonanie prawidłowej oceny prawnej. Gdy jednak dojdzie do wniosku, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności, ponieważ nie zebrano kompletnego materiału dowodowego, to w pierwszej kolejności powinien ocenić, czy wystarczającym będzie przeprowadzenie jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego. Postępowanie uzupełniające organ odwoławczy może przeprowadzić samodzielnie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji (art. 229 O.p.). Takie postępowanie nie jest jednak możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wówczas, bowiem, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponadto należy zwrócić uwagę, że w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. sformułowano wymagania, jakim powinny odpowiadać decyzje organów. Z przepisów tych wynika, że uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Należyte uzasadnienie decyzji, pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2011 r., I SA/Bd 29/11). W tak zakreślonych ramach procesowych wskazać należy, że na gruncie badanej sprawy mamy do czynienia z niekompletnością akt administracyjnych i tym samym niepełnym materiałem dowodowym, na co zwracał uwagę skarżący . W aktach nie odnotowano dokumentów, które mają zasadnicze znaczenie w sprawie takich jak chociażby decyzja organu pierwszej instancji, co nie pozwala chociażby na skonfrontowanie co było podstawą przyjęcia różnych podstaw opodatkowania w tym samym roku, tym bardziej, że kwestia ta została całkowicie pominięta w uzasadnieniu. Ponadto organ naruszył wyżej wymienione zasady postepowania nie wyjaśniając dokładnie jakie konkretne dane były podstawą opodatkowania. Zwrócić bowiem należy uwagę , że Skarżący w odwołaniu podnosił bardzo konkretny zarzut braku ustalenia prawidłowego wymiaru podatku w oparciu o ewidencję gruntów i budynków z podaniem nr działek z ewidencji należących do Wspólnoty Wsi [...] wg stanu na dzień 1 lutego 2019 roku. Ponadto podniósł , że już na etapie wcześniejszego postepowania organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie z danych ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w Bochni, którymi dysponował organ podatkowy w dniu wydania kwestionowanej decyzji wynikało, że przedmiotem opodatkowania są grunty ozn. jako dz. nr [...] o pow. 0,39 ha (w całości użytek Wp), [...] o pow. 0,01 ha (w całości użytek PsIII), [...] o pow. 0,02 ha (w całości użytek PsIV), [...] o pow. 22,8345 ha (w całości użytek PsIV), [...] o pow. 0,01 ha (w całości użytek PsIV), [...] o pow. 0,46 ha (w całości użytek PsIV), [...] o pow. 0,46 ha (w całości użytek PsIV) oraz dz. [...] o powierzchni 0,12 ha (w całości użytek PsIV). Łączna powierzchnia wszystkich działek wynosiła zatem 24,3045 ha a łączna powierzchnia przyjęta do opodatkowania, podana w decyzji organu podatkowego na poziomie 24,3045 wskazuje, że organ objął podatkiem również działkę nr [...] o pow. 0,39 ha, która w całości stanowi użytek Wp-grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi. W ocenie SKO takie grunty nie są użytkami rolnymi, co z punktu widzenia treści art. 1 ustawy o podatku rolnym wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym. Tymczasem w ponownie rozpoznawanej sprawie SKO w Tarnowie bezrefleksyjnie powieliło stanowisko Wójta Gminy Bochnia przyjmując inne dane do podstawy opodatkowania, niż te które wcześniej uznał za prawidłowe, nie wyjaśniając motywów swojego rozstrzygnięcia i całkowicie ignorując nie tylko zarzuty Skarżącego jak również swoje wcześniejsze stanowisko. Do kwestii tej również nie odniósł się w odpowiedzi na skardze mimo, że zarzut błędnego wymiaru podatku był jednym z podstawowych zarzutów skargi, enigmatycznie utrzymując, że organ prawidłowo ustalił podatek rolny względem wszystkich współwłaścicieli nieruchomości kierując się przy tym zapisami w ewidencji gruntów i budynków. Mając zatem na uwadze, że organ nie odniósł się merytorycznie w jakiejkolwiek mierze do zarzutów odwołania oraz przedstawionej na ich poparcie argumentacji, oznacza, że kontrolowana decyzja nie odpowiada wymogom stawianym organom odwoławczym przez art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie decyzji wydanej na skutek odwołania przez organ drugiej instancji powinno odzwierciedlać realizację powtórnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przy uwzględnieniu argumentacji podatnika wyrażonej w odwołaniu. Jedynie taki sposób postępowania pozwala na realizację wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania. Brak odniesienia się i oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dowodów, pozwalających na zweryfikowanie prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji uprawnia do stwierdzenia, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem zasad procesowych, w tym zasady wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej . Ponownie rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie uwzględni ocenę i argumentację prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W szczególności zaś w sposób samodzielny dokona wykładni relewantnych w sprawie przepisów prawa materialnego, oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak również ustosunkuje się do zarzutów oraz uzasadnienia odwołania strony skarżącej oraz należycie uzasadni swoją decyzję . Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a.