I SA/Kr 979/13

|Sygn. akt I SA/Kr 979/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r., sprawy ze skargi "F" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K., na postanowienie Ministra Finansów, z dnia 11 kwietnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania - skargę oddala - Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia 16 kwietnia 2013 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 221 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy swoje postanowienie nr [...] z dnia 25 stycznia 2013 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach. Pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. Centrum [...] . Sp. z o.o. (dalej: skarżąca) wniosła do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała art. 274a § 1 O.p. w zw. z art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przepisy będące przedmiotem żądanej interpretacji. W rubryce "rodzaj sprawy" na wniosku zaznaczono poz. 60 "Inne (np. gry hazardowe, zasady ewidencji i identyfikacji podatników i płatników)". Jako podstawę interpretacji wskazano następujący stan faktyczny. Pismem z dnia 3 października 2012 r. naczelnik urzędu skarbowego wezwał stronę skarżącą do uzupełnienia brakujących dokumentów tj. zatwierdzonego sprawozdania finansowego za 2011 r. Jako podstawę prawną wezwania podano art. 274a § 1 O.p. w związku z art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca spółka poinformowała naczelnika, że wystąpi do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji, bowiem w jej ocenie nie może wywiązać się z obowiązku określonego w wyżej powołanych przepisach z niżej podanych powodów. Aktualny Likwidator został ustanowiony przez sąd rejestrowy w trakcie roku obrachunkowego 2011 r. Od poprzedniego likwidatora przejął dokumentację spółki, która nie zawierała sprawozdań finansowych za rok 2010, jak i za lata ubiegłe. Tak więc nie istnieje ciągłość bilansowa, konieczna zdaniem obecnego likwidatora do sporządzenia sprawozdania finansowego za 2011 r. Brak jest danych wyjściowych na dzień 1 stycznia 2011 r. Należy zaznaczyć, że brak jest również sprawozdań finansowych za lata wcześniejsze, tj. za lata 2003 – 2010 r. W wyniku działań prokuratury poprzednio działający prezes zarządu strony skarżącej został skazany prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo ukrywania dokumentów finansowych spółki i nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych. Tak więc, nie istnieje żadna wiarygodna dokumentacja finansowa, która umożliwiłaby sporządzenie sprawozdania finansowego za 2011 r. jak wymaga tego naczelnik. W tak przedstawionym stanie faktycznym strona skarżąca sformułowała pytanie: "czy Spółka jest zobowiązana do sporządzenia sprawozdania finansowego za 2011 r. wpisując do każdej rubryki stan "zero" - bowiem w tym roku nie odnotowano żadnej transakcji gospodarczej, czy też w ogóle nie sporządzać sprawozdania finansowego?" W ocenie skarżącej, z uwagi na brak operacji gospodarczych w 2011 r. i danych wyjściowych na 1 stycznia 2011 r. nie należy sporządzać żadnego sprawozdania finansowego za 2011 r. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2013 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji "przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości". W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. Uzasadniając postanowienie organ zauważył, że zasady sporządzania sprawozdania finansowego określa art. 45 – 54 ustawy o rachunkowości, która to ustawa nie mieści się w pojęciu "przepisów prawa podatkowego", a tylko takie mogą być przedmiotem interpretacji, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. W zażaleniu na powyższe postanowienie, strona skarżąca wniosła o jego uchylenie i ponowne rozpoznanie wniosku o udzielenie interpretacji. Strona zarzuciła Ministrowi Finansów nieuwzględnienie okoliczności, że wyjaśnienie zasad interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości ma ścisły związek z określeniem obowiązków podatkowych strony skarżącej zarządzanej przez likwidatora, a ponadto, iż udzielenia interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości jest praktykowane przez inne organy skarbowe. Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoje poprzednie rozstrzygnięcie, w pełni podzielając swoje dotychczasowe rozważania. Organ wskazał, że przepisy podatkowe wymagają od podmiotów sporządzających sprawozdania finansowe przekazywania ich administracji podatkowej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w żadnym przepisie podatkowym nie uregulowano sposobu sporządzania takiego sprawozdania finansowego. Z kolei powoływane przez skarżącą przykłady interpretacji innych podmiotów działających z upoważnienia Ministra Finansów są nieadekwatne do niniejszej sprawy. Pismem z dnia 14 maja 2013 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. postanowienie Ministra Finansów, wnosząc o jego uchylenie, przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm. W skardze przedstawiono te same zarzuty i spostrzeżenia, które skarżąca prezentowała w zażaleniu na postanowienie z dnia 25 stycznia 2013 r. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia kończące postępowanie i rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżone postanowienie Ministra Finansów naruszało prawo i zasługiwało na wyeliminowanie z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności Sąd pragnie zauważyć, że strony postępowania spierały się co do możliwości uznania wskazywanych przez skarżącą przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013r., poz. 330 ze zm. – dalej u.r.) za przepisy prawa podatkowego, nadające się do interpretacji w trybie art. 14b O.p. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z § 1 tego przepisu, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Istotnie zatem, oceniając prawidłowość zaskarżonego postanowienia należy przede wszystkim odpowiedzieć na pytanie, czy przepisy u.r. wchodzą w skład przepisów prawa podatkowego. Należy zatem zauważyć, że wydawanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego zostało uregulowane w pełni w Ordynacji podatkowej. Akt ten w swojej systematyce wewnętrznej zawiera słowniczek wyrażeń ustawowych i w art. 3 pkt 2 stanowi, że ilekroć w O.p. jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W zakresie dotyczącym przedmiotowej sprawy definicja ta odsyła zatem do pojęcia "ustaw podatkowych", które – stosowanie do art. 3 pkt 1 O.p. – oznaczają: ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zatem podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 12 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Op 250/12, LEX nr 1221268) stwierdził, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Ponadto w orzecznictwie zauważa się, że nie można obowiązku udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w nich uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość (zob. m.in. wyroki WSA w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1272/11 oraz w Krakowie z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1485/10 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym duchu wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1465/11, LEX nr 1218755) stwierdził, że przyjęcie, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Stanowisko takie dotyczy jednak sytuacji, w których przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost określonych instytucji zawartych w przepisach tego prawa. Wówczas należy sięgnąć do innych działów prawa definiujących takie instytucje i przy zachowaniu autonomii prawa podatkowego, regulacje takie wchodzą w skład prawa podatkowego. Tytułem przykładu można wskazać na instytucję odpowiedzialności solidarnej dłużników, czy też pojęcie przedsiębiorstwa, które uregulowane są w kodeksie cywilnym a do których to pojęć odsyłają wprost ustawy podatkowe (ordynacja podatkowa, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych). W takiej sytuacji przepisy te stają się przepisami prawa podatkowego, oczywiście w powiązaniu z innymi przepisami należącymi do tego prawa. Organy podatkowe dokonując zatem interpretacji przepisów prawa podatkowego, są zobowiązane w takim przypadku do interpretacji norm zawartych w innych działach prawa. Nie oznacza to jednak, że np. kodeks cywilny należy do ustaw podatkowych. Ponadto możliwe są sytuacje, w których przepisy prawa podatkowego nie odsyłają wprost do uregulowań zawartych w innych aktach prawnych, lecz organy podatkowe zastosują takie przepisy przy wykorzystaniu wykładni systemowej zewnętrznej. Wówczas również takie przepisy należy traktować, jako część systemu prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak, że cała regulacja staje się automatycznie regulacją prawa podatkowego. Gdyby zatem ustawy podatkowe odnosiły się do instytucji zdefiniowanej w ustawie o rachunkowości, wówczas definicję taką można by zastosować na gruncie prawa podatkowego i byłaby ona częścią prawa podatkowego. Nie zmienia to jednak faktu, że ustawa o rachunkowości, nie należy do zakresu prawa podatkowego. W takim znaczeniu należy rozumieć wyrażane przez sądy administracyjne poglądy, że przepisy prawa podatkowego nie są zawarte jedynie w ustawach podatkowych. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że sądy administracyjne są jednak zgodne co do tego, że urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1274/11 oraz w Gdańsku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 764/11- publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Te ogólne rozważania dotyczące definicji "prawa podatkowego" wynikającej z O.p. należy uzupełnić o dodatkowe argumenty dotyczące oceny kompetencji Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie u.r. Należy bowiem zauważyć, że przepisy dotyczące interpretacji podatkowych zostały zamieszczone w rozdziale 1a działu II O.p., zatytułowanego "Organy podatkowe i ich właściwość". Okoliczność ta sugeruje, że interpretowane zagadnienie powinno mieścić się w zakresie właściwości organu interpretującego. Zgodnie z art. 14b i art. 14j O.p. interpretacje indywidualne są wydawane albo przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych albo przez organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego. Jak wskazuje się w nauce prawa, "podział kompetencji pomiędzy Ministrem Finansów (...) a samorządowymi organami podatkowymi pierwszej instancji jest oparty na kryterium podziału dochodów publicznych na dochody budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych i na dochody budżetów jednostek samorządu terytorialnego i samorządowych funduszy celowych" (zob. C. Kosikowski, tezy do art. 14b [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). W ocenie Sądu podział ten jest również pochodną właściwości organu interpretującego do rozstrzygania spraw w oparciu o normy podlegające interpretacji. Innymi słowy, aby minister finansów czy samorządowy organ podatkowy mógł dokonać interpretacji indywidualnej normy prawa podatkowego (w trybie art. 14b lub 14j O.p.) powinien być właściwy również do konkretyzacji tej normy w toku postępowania podatkowego. Właściwość ta nie musi mieć charakteru ścisłego (jak w przypadku samorządowych organów podatkowych, dokonujących interpretacji indywidualnej np. przepisów o podatku od nieruchomości, w których również wydają decyzje w pierwszej instancji) – może być pochodną struktury administracji podatkowej (jak w przypadku ministra właściwego do spraw finansów publicznych – organu naczelnego w strukturze organów administracji podatkowej). Tymczasem przepisy art. 45 – 54 u.r dotyczących sporządzania sprawozdań finansowych nie przewidują żadnych kompetencji dla organów podatkowych podległych Ministrowi Finansów. Z powyższego wynika, że choć kompetencja merytoryczna Ministra Finansów do wypowiadania się w zakresie przepisów prawa podatkowego nie zasługuje na podważenie (zob. art. 4 ust. 4, art. 8 ustawy z dnia z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej, Dz. U. z 2007 r., Nr 65, poz. 437 ze zm.), to w zakresie przepisów regulujących obowiązek sporządzania sprawozdań finansowych organ ten nie może być uznany za właściwy, a co za tym idzie wyspecjalizowany w stosowaniu tych przepisów, których interpretacji w istocie domagała się skarżąca. Podkreślenia przy tym wymaga, że skarżąca nie pytała o skutki podatkowe sporządzania sprawozdań finansowych, a jedynie o konieczność sporządzenia sprawozdania finansowego oraz sposób jego sporządzenia. Tymczasem sama konieczność sporządzenia sprawozdania finansowego z uwagi na brak operacji gospodarczych w 2011 roku, czy też sposób ewentualnego sporządzenia sprawozdania, poprzez wpisywanie w każdej rubryce stan "zero", nie zostało powiązane z żadnym elementem konstrukcyjnym w jakimkolwiek podatku obciążającym skarżącą. W szczególności z podatkiem dochodowym od osób prawnych, którą to ustawę skarżąca powołała we wskazaniu przepisów prawa podatkowego, będących źródłem wniosku o wydanie interpretacji. Przepisem takim nie może być w ocenie Sądu art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej u.p.d.o.p.). Wynika z niego jedynie, że podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych w terminie tam określonym. Przepis ten jednak nie ma bezpośredniego związku z zadanym przez skarżącą pytaniem. Nie określa on bowiem obowiązku sporządzania sprawozdań finansowych, jak również nie zawiera żadnych dyspozycji odnośnie sposobu sporządzania takiego sprawozdania. W związku z powyższym nie może stanowić podstawy do wydania interpretacji podatkowej w zakresie żądanym przez skarżącą. Jeszcze raz należy podkreślić, że skarżąca nie pytała przy tym o skutki podatkowe braku przedłożenia takiego sprawozdania, jakie mogą wynikać dla niej na gruncie u.p.d.o.p. Tymczasem organ interpretujący ma jedynie ocenić zasadność stanowiska wnioskującego na podstawie wskazanej przez niego podstawy wydania interpretacji. Innymi słowy wnioskodawca jest zobowiązany przedstawić swoje stanowisko prawne związane z przepisami prawa podatkowego, zaś organ uznaje je za prawidłowe, bądź nieprawidłowe. Zawsze jednak stanowisko to musi być związane z konkretnym, powołanym przez wnioskodawcę przepisem prawa podatkowego. Tymczasem wskazany przez wnioskodawcę przepis art. 27 ust. 2 u.p.d.o.p., jak zostało to już wskazane, nic nie mówi o obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego, jak również o sposobie jego sporządzenia. Z zadanym pytaniem nie jest również związany art. 274a § 1 O.p. Wynika z niego jedynie, że organ podatkowy może zażądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwać do jej złożenia, jeżeli deklaracja nie została złożona mimo takiego obowiązku. Nie jest on zatem w żaden sposób związany z koniecznością sporządzania sprawozdań finansowych, jak również sposobem ich sporządzania. Rozstrzygnięcie organu podatkowego nie pozostaje przy tym w sprzeczności z powołanymi przez skarżącą innymi interpretacjami indywidualnymi, w których organ dokonał interpretacji u.r. Jak zostało to bowiem wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, możliwość taka co do zasady istnieje, jednak przepisy u.r. muszą być powiązane z konkretnymi przepisami ustaw podatkowych i mieć związek z elementami konstrukcyjnymi podatku. Warunki te były spełnione w stanach faktycznych, które legły u podstaw wydania powołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych. W niniejszej sprawie, strona skarżąca takiego związku jednak nie wykazała. W związku z powyższym organ podatkowy zasadnie zastosował na podstawie art. 14h O.p. dyspozycję art. 165a O.p. Zgodnie z nim, gdy z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przyczyną taką w niniejszej sprawie był brak przepisu prawa podatkowego do którego interpretacji indywidualnej uprawniony był organ podatkowy. W związku z powyższym brak było właściwości organu podatkowego do merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Wobec powyższego, zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione. Sąd nie doszukał się również w zaskarżonym postanowieniu jakichkolwiek uchybień, które mogłyby uzasadnić jego uchylenie. Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono