I SAB/Kr 12/14

|Sygn. akt I SAB/Kr 12/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2014 r., sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K., na przewlekłość postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i, usług za luty 2012 r., , - skargę oddala - Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2012 r. nr [...], doręczonym w dniu 11 kwietnia 2012 r., wobec A. sp. z o.o. w K. wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012 r. oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2012 r. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia 30 kwietnia 2012 r. postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2012 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS. W stosunku do Spółki prowadzone są równocześnie przez Dyrektora UKS odrębne postępowania kontrolne za następujące okresy rozliczeniowe: styczeń 2012 r. marzec 2012 r., kwiecień 2012 r., maj-czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień - listopad 2012 r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji. W toku prowadzonego postępowania, w związku z upływającymi terminami załatwienia sprawy, stosownie do przepisu art. 140 §1 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie zawiadamiał stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy, tj.: - pismem z dnia 11 czerwca 2012 r. strona została zawiadomiona o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 13 sierpnia 2012 r., - pismem z dnia 8 sierpnia 2012 r. strona została zawiadomiona o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 11 października 2012 r., - pismem z dnia 4 października 2012 r. strona została zawiadomiona o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 11 grudnia 2012 r., - pismem z dnia 5 grudnia 2012 r. strona została zawiadomiona o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 29 marca 2013 r., - pismem z dnia 22 marca 2013 r. strona została zawiadomiona o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 28 czerwca 2013 r., - pismem z dnia 24 czerwca 2013 r. strona została zawiadomiona o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 27 września 2013 r., - pismem z dnia 25 września 2013 r. strona została zawiadomiona o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 27 grudnia 2013 r., - pismem z dnia 21 grudnia 2013 r. strona została zawiadomiona o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 27 marca 2014 r., - pismem z dnia 26 marca 2014 r. strona została zawiadomiona o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 27 czerwca 2014 r. Pismem z dnia 28 lutego 2014 r. spółka złożyła ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 28 marca 2014 r. nr [...] uznał ponaglenie spółki za nieuzasadnione. W jego ocenie czas trwania przedmiotowego postępowania kontrolnego nie wynika z opieszałości organu, a spowodowany jest przede wszystkim złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonego posterowania kontrolnego. Organ nadmienił, że organ każdorazowo zawiadamiał stronę o niezakończeniu sprawy we wskazanym terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy, zgadnie z dyspozycją art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca wyraźnie zezwala natomiast nawet na wielokrotne przedłużenie terminu zakończenia postępowania kontrolnego, zobowiązując jednak organ do powiadomienia o tym fakcie strony postępowania z równoczesnym wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy. Wśród okoliczności występujących w postępowaniu kontrolnym, które zdaniem Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej, uzasadniają potrzebę wielokrotnego zawiadamiania skarżącego o niezałatwieniu sprawy w terminie, wymieniono konieczność: - pozyskania informacji od spółki i jej kontrahentów pośrednio i bezpośrednio uczestniczących transakcjach ze spółką, - pozyskania informacji od organów i instytucji państwowych (urzędów kontroli skarbowej, urzędów skarbowych, Prokuratury Okręgowej, Komendy Wojewódzkiej Policji), - przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec 17 bezpośrednich i pośrednich kontrahentów spółki (we własnym zakresie lub w drodze pomocy prawnej) . W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze na przewlekłość postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pod sygn. [...], spółka zarzuciła organowi naruszenie: - art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), który na podstawie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) znajduje odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego, a to ze względu na niezałatwienie sprawy w ustawowym terminie i podawanie w kolejnych zawiadomieniach o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie nierzeczywistych przyczyn niedotrzymania terminu, w sytuacji, gdy przedłużanie ustawowego terminu na załatwienie sprawy nie jest uzasadnione jej okolicznościami, - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, który na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej znajduje odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego, a to ze względu na okoliczność, że postępowanie kontrolne nie jest prowadzone ani szybko, ani wnikliwie. W związku z tymi zarzutami spółka zażądała: - zobowiązania Dyrektora UKS do zakończenia postępowania kontrolnego w terminie określonym przez Sąd, - wymierzenia organowi grzywny w wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że w toku trwającego dwa lata postępowania kontrolnego Dyrektor UKS nie wskazał, jakie elementy rozliczenia VAT-7 spółki są kwestionowane, a jakie okoliczności rozliczenia za luty 2012 r. Dyrektor UKS uznaje za udowodnione. Dyrektor UKS nie przeprowadził również większości dowodów wnioskowanych przez spółkę w piśmie z 12 czerwca 2013 r. Zdaniem strony, okoliczności sprawy (tj. fakt, że postępowanie dotyczy wyłącznie jednego miesiąca, jednego typu nabyć i dostaw dokonywanych wyłącznie do jednego kraju - Republiki Czeskiej, towary były nabywane tylko od pięciu podmiotów i sprzedawana jedynie trzem podmiotom) wbrew twierdzeniom Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie uzasadniają prowadzenia postępowania kontrolnego przez ponad dwa lata. Gdyby intencją ustawodawcy było umożliwienie prowadzenia standardowych postępowań podatkowych (i postępowań kontrolnych), takich jak postępowanie w sprawie spółki przez długie miesiące (a nawet lata), ustawodawca nie wskazałby w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, że załatwienie sprawy wymagającej prowadzenia dowodowego powinno nastąpić w ciągu miesiąca (a sprawy szczególnie skomplikowanej w ciągu dwóch miesięcy). Zdaniem skarżącej spółki jej kontrahentów nie można podzielić na tych z którymi współpracowała bezpośrednio i tych, którzy pośrednio uczestniczyli w transakcjach ze spółką – a za takich kontrahentów organy uważają podmioty które dostarczyły towary do dostawców spółki, albo nabyli towary od nabywców spółki, czyli de facto w ogóle nie współpracowali ze spółką. Według strony skarżącej, prowadzenie czynności sprawdzających i przesłuchań wobec przedstawicieli tych podmiotów w ogóle nie służy załatwieniu sprawy - nie ma wpływu na prawo spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego i jako takiej jest bezcelowe. Tym samym nie może stanowić słusznej przesłanki dla wielokrotnego przedłużania prowadzonego postępowania kontrolnego. Odnosząc się natomiast do pozyskiwania informacji od organów i instytucji państwowych, spółka zwróciła uwagę, że zgodnie z posiadanymi informacjami, Dyrektor UKS zwrócił się z wnioskiem do Prokuratury Okręgowej o przeglądanie akt sprawy sygn. VI DS 90/11/S(p) w listopadzie 2012 r., a informacje od Wojewódzkiej Komendy Policji we Wrocławiu Dyrektor UKS pozyskał we wrześniu 2012 r. i później, czyli w kolejnych latach, Dyrektor UKS nie formułował kolejnych analogicznych wniosków do tych organów państwowych. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, okoliczności te nie mogą służyć jako okoliczność uzasadniająca kolejne zawiadamiania spółki o niezałatwieniu sprawy w terminie w 2014 r. W dalszej kolejności przypomniano, że w zawiadomieniu z 21 grudnia 2013 r. Dyrektor UKS wskazał szczegółowo, że oczekuje na informacje od następujących spółek: P. S.C., N. Sp. z o.o. i P., podczas gdy pozyskiwano już informacje na temat P. S.C., zarówno bezpośrednio od tego podmiotu, jak i od inny organów i miał możliwość pozyskiwania dalszych informacji. Odnosząc się do wskazanej w zawiadomieniu konieczności pozyskania od administracji podatkowej Republiki Czeskiej informacji o kontrahentach będących odbiorcami towarów od spółki, o które wystąpiono w miesiącu październiku 2012 r. w trybie rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 10 rozporządzenia organ wezwany udziela informacji, o których mowa w art. 7 i 9 rozporządzenia, najszybciej jak to możliwe i nie później niż w ciągu trzech miesięcy od daty otrzymania wniosku. Jednakże, w przypadku gdy organ wezwany posiada już te informacje, termin ich udzielenia ulega skróceniu maksymalnie do jednego miesiąca. Zgodnie natomiast z art. 12 rozporządzenia w przypadku, gdy organ wezwany nie jest w stanie odpowiedzieć na wniosek w terminie, niezwłocznie informuje organ występujący z wnioskiem na piśmie o przyczynach niemożności dotrzymania terminu oraz o możliwym terminie udzielenia odpowiedzi. W świetle powyższego, nieuzyskanie informacji od organów czeskich przez ponad rok, pomimo, że w świetle przepisów unijnych są one zobowiązane do przekazania takich informacji najpóźniej w terminie trzech miesięcy, zdaniem pełnomocnika świadczy jednoznacznie o nieudolności współpracy pomiędzy Dyrektorem UKS i organami czeskimi, co potwierdza tezę, że Dyrektor UKS nie działa w sprawie ani skutecznie, ani szybko. Co więcej, w zawiadomieniu Dyrektor UKS wskazał, że w lutym 2014 r. zwrócono się do słowackiej administracji podatkowej, w celu pozyskania informacji o kontrahentach będących odbiorcami towarów spółki. Pomijając już okoliczność, że Dyrektor UKS miał dwa lata postępowania, by wystąpić z wnioskiem o przekazanie informacji (tak jak w przypadku czeskich organów, do których wystąpiono w październiku 2012 r.) skarżący kategorycznie wskazuje, że w miesiącu, którego dotyczy postępowanie kontrolne, w ogóle nie dokonywał żadnych dostaw na rzecz słowackich podmiotów, stąd pozyskiwanie informacji od słowackich organów nie może być rzeczywistą i uzasadnioną przyczyną zwłoki w załatwieniu sprawy. Również wskazana w zawiadomieniu konieczność przesłuchania świadka, którego termin wyznaczono na 24 kwietnia 2014 r., nie wynika zdaniem strony z nowych okoliczności w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i mogło zostać przeprowadzone w trakcie prowadzonego przez ponad dwa lata postępowania kontrolnego. Zwłaszcza, że świadkiem tym jest prezes zarządu Spółki. W związku z tym zwrócono uwagę, że o przeprowadzenie dowodu z zeznań tej osoby strona wnioskowała już w piśmie z dnia 12 czerwca 2013 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w toku postępowania kontrolnego badaniem objęto prawidłowość dokumentowania i rzetelność dokonywania przez spółkę obrotu wyrobami stalowymi, w tym źródeł ich nabycia w kraju i dostaw wewnątrzwspólnotowych tego towaru, tj. spełnienie warunków formalnych i materialnych koniecznych dla odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług oraz zastosowania stawki podatku VAT 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych i wykazywania w składanej deklaracji VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W celu ustalenia i zbadania wszystkich elementów stanu faktycznego istotnych dla oceny rzetelności transakcji, przebiegu zakupu, sprzedaży i wywozu towaru z Polski, z uwzględnieniem sposobu, warunków i przebiegu transportu, weryfikacji dalszego obrotu tym towarem przez podmioty zagraniczne oraz obrazu i sposobu dokonywania płatności, prowadzone jest obszerne postępowanie dowodowe, a podejmowane w postępowaniu czynności obejmują w szczególności: - pozyskanie pisemnych wyjaśnień i informacji od spółki i jej kontrahentów pośrednich i bezpośrednich (dostawców towarów, firm transportowych) oraz różnych instytucji i organów (urzędów kontroli skarbowej, urzędów skarbowych, KWP we W.. Kapsh Telematic Sendces, Prokuratury Okręgowej w K.), - przeprowadzenie we własnym zakresie bądź w drodze pomocy prawnej czynności sprawdzających wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów spółki (dostawców towarów, firm transportowych), - przeprowadzenie przesłuchań w charakterze świadków kontrahentów, pracowników spółki, kierowców firm transportowych, - pozyskanie informacji od administracji podatkowych z Czech i Słowacji, za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie, na podstawie wniosków SCAC skierowanych w trybie Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Odpowiedzi z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. wpłynęły w dniu 21 grudnia 2012 r. - Hansa Metal, w dniu 8 kwietnia 2013 r. - Projekt Plus Trade i w dniu 16 sierpnia 2013 r. - Welfare Consulting i zostały włączone do akt prowadzonego postępowania odpowiednio w miesiącach: grudniu 2012 r., kwietniu 2013 r. i wrześniu 2013 r. Otrzymany w dniu 8 kwietnia 2013 r. formularz SCAC dotyczący kontrahenta Projekt Plus Trade a.s. zawierał informacje o transakcjach handlowych z firmą F.Sp. z o.o. z W. i z firmą K. s.r.o. z Republiki Czeskiej, wymagające uzupełnienia i wyjaśnienia w drodze dodatkowych czynności, także za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. Wniosek w tym zakresie został przesłany do czeskiej administracji podatkowej w dniu 1 października 2013 r. Z informacji pozyskanych od czeskiej administracji podatkowej dotyczących transakcji z firmą H. s.r.o. wynikało, że odsprzedaje ona nabyte od A. towary do firmy W. , mającej swój oddział na Słowacji, w związku z tym w dniu 7 października 2013 r. wystąpiono do czeskiej administracji podatkowej o wyrażenie zgody na przekazanie informacji zawartej w dokumentach SCAC do słowackiej administracji podatkowej. Po otrzymaniu zgody (14 listopada 2013 r.), w dniu 3 lutego 2014 r. wystąpiono do słowackiej administracji podatkowej w celu pozyskania informacji o transakcjach handlowych pomiędzy H. a W. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że spółka w miesiącu lutym 2012 r. otrzymywała faktury zakupu od pięciu dostawców, z których każdy występował w łańcuchu kilku podmiotów (od dwóch do pięciu). W przypadku trzech z tych dostawców brak jest realnego źródła zakupu towaru - ostatni w łańcuchu podmiot to tzw. znikający podatnik - podmiot formalnie zarejestrowany jako przedsiębiorca i podatnik dla celów VAT, nie prowadzący ksiąg podatkowych albo dostęp do tych ksiąg jest niemożliwy, nabywający towary i zbywający je z uwzględnieniem VAT bądź pozorujący ich nabywanie na podstawie fikcyjnych faktur, który następnie "znika" i nie płaci należnego podatku (nie składa deklaracji, składa deklaracje "zerowe" bądź składa deklaracje wykazując podatek VAT do zapłaty, którego nie uiszcza organowi podatkowemu). Natomiast spółka wystawiła faktury dla trzech kontrahentów czeskich, którzy z kolei wystawiali faktury dla podmiotów polskich - "znikających podatników", a jeden z kontrahentów czeskich także dla podmiotu z USA zarejestrowanego dla celów VAT na Słowacji, a wg dokumentów przewozowych w tym przypadku towar z Czech trafić miał do kolejnego podmiotu w Polsce - także "znikającego podatnika". Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że towar fakturowany przez spółkę A.S., najczęściej w tym samym dniu wracał na terytorium RP (F. Sp z o.o. W. NIP [...], P. H.P. S., NIP [...], FHU "M" S.S. Z, NIP [...], T. Sp z o.o. W., NIP [...], M. L. P. K., NIP [...]) lub został odsprzedany dalej na terytorium Słowacji (Wilmax Traders LLC SK 4020338366) lub Republiki Czeskiej (KONenergetika s.r.o. CZ 25548875). Wobec 4 firm występujących po stronie pośrednich dostawców oraz odbiorców, prowadzone są przez właściwe prokuratury postępowania przygotowawcze związane z wprowadzaniem do obrotu pieniężnego środków pochodzących z nielegalnych źródeł (śledztwa prowadzone przeciwko podejrzanym o przestępstwa z art. 299 § 1 kodeksu karnego). Łącznie w miesiącu lutym 2012 r. w łańcuchu kolejnych transakcji występuje ok. 40 firm dostawców i odbiorców. W toku postępowania kontrolnego ujawniane zostały kolejne firmy, które brały udział w dokonywaniu obrotu tym samym towarem, na który spółka otrzymywała faktury zakupu i następnie wystawiała faktury sprzedaży firmom mającym siedzibę na terytorium Czech. Konieczne było zatem zbadanie źródła pochodzenia i przeznaczenia tego towaru na wszystkich szczeblach obrotu tym towarem. W celu zrealizowania zakresu prowadzonego postępowania wystąpiła więc konieczność ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów, zdarzeń i okoliczności w zakresie udziału i roli spółki w łańcuchu dostaw wyrobów stalowych, aby móc ustalić obraz i ocenić rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych dokumentowanych fakturami VAT i co do zasady ocenić prawidłowość rozliczenia podatku VAT, a następnie zbadać zebrane fakty i okoliczności, związane z ustaleniem i oceną - czy, biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności, spółka (jako podatnik) miała świadomość lub powinna była ją mieć co do charakteru ocenianych transakcji. Odnośnie wymienionych przez stronę w skardze N. Sp. z o.o. oraz P. wskazano, że oba te podmioty występują w łańcuchu firm wystawiających faktury sprzedaży wyrobów stalowych. N. sp. z o.o. otrzymuje faktury od "znikającego podatnika" – L. sp. z o.o. i jest wystawcą faktur dla P. S.C., dostawcy towarów do A. sp. z o.o., które następnie A. sp. z o.o. fakturuje jako dostawy wewnątrzwspólnotowe do Czech. Natomiast Firma P. występuje w łańcuchu firm związanych z firmą W., która otrzymuje faktury od firmy czeskiej H. s.r.o., a dostawcą wyrobów stalowych do tej firmy jest A. sp. z o.o. Z uwagi na to, że dokumentacja księgowa firmy P. została zabezpieczona przez Prokuraturę Okręgową Wydz. Ds. Przestępczości Gospodarczej ([...]), dopiero po otrzymaniu zgody Prokuratora Okręgowego (zarządzenie z dnia 13 marca 2014 r.) Dyrektor UKS prowadzący postępowanie kontrolne w tej firmie, udostępnił kserokopie dokumentów tej spółki w zakresie związanym z A. sp. z o.o. W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że w świetle art. 13b ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, za kontrahentów kontrolowanego uważa się także wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi będące zarówno dostawcami jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi. Ustalenie obrazu dokonywanych transakcji - przepływu towarów, faktur, środków pieniężnych i roli jaką wszystkie podmioty pełniły w obrocie wyrobami stalowymi, w łańcuchu transakcji, w którym spółka występuje jako wewnątrzwspólnotowy dostawca, pozwoli zdaniem organu zbadać i stwierdzić, czy i w jakim zakresie obrót wyrobami stalowymi miał miejsce, czy spółka (jako podatnik) miała świadomość lub powinna była ją mieć co do charakteru ocenianych transakcji, co w sposób bezpośredni może przełożyć się na ocenę prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego i należnego przez spółkę. W celu zapewnienia kompletności istotnego i niezbędnego dla oceny sprawy materiału dowodowego, konieczna jest więc weryfikacja stanu faktycznego w zakresie każdego podmiotu uczestniczącego w transakcjach wyrobami stalowymi, w celu ustalenia i zweryfikowania źródła jego pochodzenia i ostatecznego przeznaczenia. Odnosząc się wątpliwości skarżącej spółki dotyczących współpracy międzynarodowej podniesiono, że chwila wystąpienia do słowackiej administracji podatkowej uzależniona była od szeregu czynności rozłożonych w czasie-momentu otrzymania informacji od czeskiej administracji podatkowej w sprawie kontrahenta H. (grudzień 2012 r.), który wykazał dostawy na rzecz podmiotu z USA, zarejestrowanego dla celów VAT na Słowacji, a wg dokumentów przewozowych w tym przypadku towar z Czech trafić miał do kolejnego podmiotu w Polsce, konieczności konfrontacji i analizy tych informacji ze zbieranym sukcesywnie materiałem dowodowym, w szczególności materiałami i informacjami dotyczącymi transportu tego towaru oraz podmiotów mających być odbiorcami towarów w kraju, które okazały się być "znikającym podatnikiem", a następnie obowiązkiem uzyskania zgody administracji czeskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a oraz do zobowiązania organu do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 p.p.s.a.). W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. W pierwszej kolejności wypada zwrócić uwagę, że art. 149 § 1 p.p.s.a. wyróżnia dwie sytuacje, w których organ administracji publicznej narusza zasadę szybkości postępowania: bezczynność oraz prowadzenie postępowania w sposób przewlekły. W orzecznictwie wskazuje się, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas gdy organ ten, pomimo istniejącego obowiązku, nie załatwia, w określonej prawem formie i w określonym prawem czasie, sprawy co do której obowiązujące regulacje czynią go właściwym i kompetentnym. Celem skargi na bezczynność jest doprowadzenie do wydania przez organ aktu lub podjęcia czynności (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I OSK 2114/13). Natomiast przewlekłość ma miejsce, gdy organ prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, lub czynności pozornych, zbędnych, powodujących, że formalnie nie jest bezczynny (por. wyrok WSA z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt II SAB/Op 59/13). Podzielić należy ocenę, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyroki WSA; w Poznaniu, z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt II SAB/Po 95/12, w Łodzi, z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt II SAB/Łd 108/12 oraz w Warszawie, z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SAB/Wa 260/12). Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 12 k.p.a. (art. 125 Ordynacji podatkowej) ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nie istotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12). Orzecznictwo wskazuje na przykłady braku należytej staranności we właściwym zorganizowaniu postępowania, takie jak: wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, wykonywanie czynności pozornych powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy. Zwraca się przy tym uwagę, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie ze skargi na przewlekle prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej sąd administracyjny bada, czy podejmowane przez organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane, a także czy nie są to czynności pozorne, przedłużające postępowanie i nieprowadzące w istocie do wydania stosownego rozstrzygnięcia (por. także wyroki WSA w Warszawie: z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I SAB/Wa 42/13 oraz z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SAB/Wa 451/12). Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej wskazać trzeba, że zasada szybkości postępowania podatkowego wyrażona została w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Nie można jednak zapomnieć, że jest to jedna z kilku dyrektyw prowadzenia postępowania podatkowego, której dodatkowo nie można przypisać prymatu nad innymi zasadami ogólnymi. Podkreślenia wymaga szczególnie to, że organy podatkowe nie mogą w imię zasady szybkości postępowania zrezygnować z dyrektywy działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego, podzielić trzeba pogląd, że czas trwania postępowania nie jest prymarną przesłanką przemawiająca za uznaniem, że rażąco narusza ono prawo w związku z przewlekłością (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 468/13), zaś oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie można abstrahować od charakteru sprawy, w której organ jest w przewlekłości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SAB/Wa 202/13). Rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postępowanie samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 22 stycznia 2013 r., 28940/08, Lex Omega nr 1252838). W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, organ podatkowy może uwzględnić zasadę szybkości postępowania poprzez sprawne zorganizowanie kolejnych czynności procesowych, rozsądną koncentrację materiału dowodowego. Jeżeli jednak konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie czy analiza okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze wydanie decyzji. Jeżeli miałaby ona zostać oparta na niepełnym materiale dowodowym, to organ – dążąc do realizacji zasady szybkości postępowania – naruszałby w sposób istotny zasady, wypływające z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie da się również wykluczyć sytuacji, że przyczyną przedłużającego się trwania postępowania (ale nie jego przewlekłości w rozumieniu art. 149 p.p.s.a.) będzie ujawnianie się kolejnych źródeł dowodu, nie znanych organowi na początku postępowania. Od organów podatkowych nie można przecież wymagać, aby wszczynając postępowanie znały pełen zakres materiału dowodowego i w toku sprawy już go nie rozszerzały. Wiele dowodów w postępowaniu może przecież spełniać nie tylko swoją rolę w postaci stworzenia podstawy do ustaleń faktycznych, ale dodatkowo pełnić mogą funkcję wykrywczą, tj. być dla organów źródłem informacji o nowych, nieznanych wcześniej dalszych dowodach, bez których pozyskania niemożliwe byłoby zrealizowanie zasady prawdy materialnej. W takich sprawach, skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości. Przypomnieć też trzeba, że przepis art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organom podatkowym załatwianie spraw bez zbędnej zwłoki. Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym - w ciągu miesiąca od dnia otrzymania odwołania (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej). Do terminów załatwienia spraw nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej). O każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 140 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić strony, podając przyczyny zwłoki i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Dotyczy to także przyczyny zwłoki z przyczyn niezależnych od organu. Nie można zgodzić się z argumentacją skargi, że gdyby intencją ustawodawcy było umożliwienie prowadzenia standardowych postępowań podatkowych i postępowań kontrolnych takich jak postępowanie w sprawie spółki przez długie miesiące (a nawet lata), ustawodawca nie wskazałby w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, że załatwienie sprawy wymagającej prowadzenia dowodowego powinno nastąpić w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej w ciągu dwóch miesięcy. Abstrahując od tego, co skarżąca spółka rozumie pod pojęciem "standardowego postępowania", to podkreślić należy, że ustawodawca dostrzegając, że w praktyce ustawowe (wzorcowe) terminy przy załatwianiu niektórych spraw mogą być za krótkie wprowadził możliwość przedłużenia tych terminów (art. 140 Ordynacji podatkowej). Przenosząc powyższe rozważana na grunt niniejszej sprawy trzeba zauważyć, że postępowanie w kontrolowanej sprawie niewątpliwie znacząco przekroczyło terminy, o których mowa w art. 139 Ordynacji podatkowej. Jednak sam czas trwania postępowania nie jest wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że prowadzone było ono w sposób przewlekły. Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2012 r. nr [...], doręczonym w dniu 11 kwietnia 2012 r., wobec spółki A. wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012 r. oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2012 r. Analiza akt administracyjnych wskazuje, że w toku trwania sprawy Dyrektor UKS podejmował szereg czynności. Ocenić zatem należy, czy były one celowe, niezbędne dla wyjaśnienia sprawy oraz czy podejmowanie kolejnych działań odbywało się bez zbędnej zwłoki. Kluczowe dla sprawy jest znajdujące potwierdzenie w aktach postępowania twierdzenie, że w sprawie zachodzi podejrzenie popełnienia przestępstw karuzelowych, co z natury rzeczy wymaga przedsięwzięcia wielu czynności dowodowych, w tym czynności sprawdzających w firmach znajdujących się w różnych województwach, zarówno w tych, które według wystawionych faktur VAT dokonywały obrotu (nabywały i sprzedawały) tym samym towarem co skarżąca spółka, ale w innych fazach tego obrotu, jak również w firmach świadczących usługi przewozu tego towaru. Co istotne dopiero w kolejnych fazach prowadzonego postępowania kontrolnego ujawniane zostały kolejne firmy, które brały udział w dokonywaniu obrotu tym samym towarem, na który spółka otrzymywała faktury zakupu i następnie wystawiała faktury sprzedaży firmom mającym siedzibę na terytorium Czech. Konieczne było zatem zbadanie źródła pochodzenia i przeznaczenia tego towaru na wszystkich szczeblach obrotu tym towarem. Jak wynika z informacji zgromadzonych w ramach postępowania wyjaśniającego, Dyrektor UKS podejmował niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy i zgromadzenie pełnego materiału dowodowego. W toku postępowania kontrolnego badaniem objęto prawidłowość dokumentowania i rzetelność dokonywania przez skarżącą spółkę obrotu wyrobami stalowymi, w tym źródeł ich nabycia w kraju i dostaw wewnątrzwspólnotowych tych towarów, tj. spełnienie warunków formalnych i materialnych koniecznych dla odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług oraz zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych i wykazania w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W celu ustalenia i zbadania wszystkich elementów stanu faktycznego istotnych dla oceny rzetelności transakcji prowadzone jest obszerne postępowanie dowodowe, a przeprowadzone do tej pory czynności dotyczyły w szczególności: - pozyskania informacji od spółki i jej kontrahentów pośrednio i bezpośrednio uczestniczących w transakcjach ze spółką, - pozyskania informacji od organów i instytucji państwowych (urzędów kontroli skarbowej, urzędów skarbowych, Prokuratury Okręgowej w K, Komendy Wojewódzkiej Policji we W.), przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec 17 bezpośrednich i pośrednich kontrahentów spółki (we własnym zakresie lub w drodze pomocy prawnej), - przeprowadzenia przesłuchań kontrahentów oraz pracowników spółki, pozyskania informacji od administracji podatkowej z Czech i Słowacji. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego opieszałości organu w uzyskaniu informacji od obcych administracji podatkowych należy wskazać, że materiały w tym zakresie gromadzone są sukcesywnie, a otrzymanie jednych informacji implikuje konieczność uzyskania następnych. Jak wynika z informacji otrzymanych od Dyrektora UKS, organ wystąpił do administracji podatkowej Republiki Czeskiej w dniu 25 października 2012 r. Odpowiedzi z Biura Wymiany Informacji w Koninie wpłynęły do organu w dniu 21 grudnia 2012 r., w dniu 8 kwietnia 2013 r. i w dniu 16 sierpnia 2013 r. Kolejny wniosek o przesłanie informacji został wysłany do czeskiej administracji podatkowej w dniu 1 października 2013 r. W dniu 3 lutego 2014 r., po uzyskaniu zgody czeskiego organu, wystąpiono również do słowackiej administracji podatkowej o przekazanie informacji o firmach dokonujących obrotu towarami nabytymi od spółki. Dopiero z informacji pozyskanych od czeskiej administracji podatkowej dotyczących transakcji z firmą H. s.r.o. wynikało, że odsprzedaje ona nabyte od skarżącej spółki A. towary do firmy W. LLC, mającej swój oddział na Słowacji, co otwierało w ogóle możliwość kolejnej inicjatywy organu. W związku z tym w dniu 7 października 2013 r. wystąpiono do czeskiej administracji podatkowej o wyrażenie zgody na przekazanie informacji zawartej w dokumentach SCAC do słowackiej administracji podatkowej. Po otrzymaniu zgody (14 listopada 2013 r.), w dniu 3 lutego 2014 r. wystąpiono do słowackiej administracji podatkowej w celu pozyskania informacji o transakcjach handlowych pomiędzy H. a W. T. Nie jest zatem zgodne z prawdą twierdzenie skargi, że organ pozostawał w tym względzie bezczynny od 2012 r., skoro wcześniej nie posiadał odpowiedniej wiedzy w tym zakresie. Oczywiście, jak wskazywała strona skarżąca - zgodnie z art. 10 rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1) termin na udzielenie informacji zwrotnej wynosi co do zasady 90 dni od daty otrzymania wniosku, przy czym zgodnie z art. 12 rozporządzenia w przypadku gdy organ wezwanie jest w stanie odpowiedzieć na wniosek w terminie, niezwłocznie informuje organ występujący z wnioskiem na piśmie o przyczynach niemożności dotrzymania terminu oraz o możliwym terminie udzielenia odpowiedzi. Zgodnie przy tym z art. 11 ww. rozporządzenia w niektórych szczególnych kategoriach przypadków organ występujący z wnioskiem i organ wezwany mogą uzgodnić inne terminy niż te, które są przewidziane w art. 10. Niemniej jednak polskie organy podatkowe właściwie nie mają wpływu na szybkość działania organów innego państwa w sprawach wniosków SCAC, a ich możliwości działania ograniczają się do monitorowania toku postępowania i np. występowania z ponagleniami lub wnioskami o przesłanie informacji o stanie sprawy w przypadku braku stosownych informacji w zakreślonych terminach, o których mowa w art.10 lub 11 ww. rozporządzenia. W kontekście zarzutu spółki, że nie przeprowadzono większości dowodów wnioskowanych przez nią w piśmie z 12 czerwca 2013 r., organ w sposób przekonujący wyjaśnił dlaczego nie przesłuchał części z wymienionych w piśmie kierowców. Logiczne i zgodne z powszechnie akceptowanymi zasadami prakseologii jest realizowanie przesłuchań kierowców, uwarunkowane przecież gromadzonym sukcesywnie materiałem dowodowym, tak aby pozyskanie wypowiedzi poszczególnych osób nastąpiło w chwili dysponowania przez organ kontroli skarbowej informacjami niezbędnymi dla rzetelnego i efektywnego przesłuchania świadków. W tym miejscu należy uwypuklić niekonsekwencję w argumentacji spółki, która zarzucając organowi przewlekłe postępowanie i podejmowanie zbędnych czynności procesowych, sama po upływie roku od wszczęcia postępowania występuje z wnioskiem dowodowym m.in. o przesłuchanie w charakterze świadków 11 kierowców. Wbrew sugestiom strony skarżącej w zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym i wyjaśnieniach organu znajduje uzasadnienie podejmowanie czynności sprawdzających wobec kontrahentów biorących pośrednio udział w dostawach towarów, a to N. Sp. z o.o. oraz P.. Oba te podmioty występują bowiem w łańcuchu firm wystawiających faktury sprzedaży wyrobów stalowych. N. sp. z o. o. otrzymuje faktury od "znikającego podatnika" – L. sp. z o.o. i jest wystawcą faktur dla P. S.C., dostawcy towarów do A. sp. z o.o., które następnie A. sp. z o.o. fakturowała jako dostawy wewnątrzwspólnotowe do Czech. Natomiast Firma P. występuje w łańcuchu firm związanych z firmą W., która otrzymuje faktury od firmy czeskiej H. s.r.o., a dostawcą wyrobów stalowych do tej firmy jest skarżąca A. sp. z o.o. w K. Podkreślić należy, że w świetle przepisu art. 13b ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej kontrahentem podmiotu kontrolowanego jest nie tylko ten podmiot, który bezpośrednio zawarł umowę (transakcję) z podmiotem kontrolowanym, ale każdy podmiot, który uczestniczył w dostawie tego samego towaru lub usługi. O uznaniu konkretnego podmiotu za kontrahenta podmiotu kontrolowanego decyduje więc tożsamość towaru będącego przedmiotem transakcji. Zaznaczyć tylko należy, że w przypadku podmiotów, których z podmiotem kontrolowanym nie łączy bezpośrednia więź (bezpośrednia umowa lub bezpośrednio zawarta transakcja) prawo do żądania przedstawienia dokumentów, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje jedynie dokumenty związane z dostawą tego konkretnego towaru lub wykonanej usługi. Zupełnie niezrozumiałe są zatem wątpliwości skarżącej spółki wyróżniania przez organ kontroli podmiotów, z którymi strona współpracowała bezpośrednio i tych, którzy pośrednio uczestniczyli w transakcjach ze spółką. Dopiero całościowe ujęcie łańcucha dostaw pozwoli zbadać i stwierdzić, czy i w jakim zakresie obrót wyrobami stalowymi miał miejsce, czy skarżąca spółka (jako podatnik) miała świadomość lub powinna była ją mieć co do charakteru ocenianych transakcji, co w sposób bezpośredni może przełożyć się na ocenę prawidłowości dokonanego przez nią rozliczenia podatku VAT (naliczonego i należnego). W ocenie Sądu uzasadnione dynamicznym charakterem postępowania było pozyskanie dodatkowych informacji od P. s.c., gdyż uzyskane od tej firmy w 2012 r. wymienione w skardze informacje i dokumenty nie są pełne i wyczerpujące, a ponadto są rozbieżne z dokumentami i ewidencją księgową oraz wyjaśnieniami udzielonymi w tym zakresie przez A. sp. z o.o. Zdaniem Sądu w sytuacji gdy weryfikacja wewnątrzwspólnotowej dostawy polskiego podatnika wymaga przeprowadzenia kontroli u podatnika w innym państwie członkowskim z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, że czas polskiego postępowania może przekroczyć termin, o którym mowa w art. 139 Ordynacji podatkowej. Wystąpienie o uzyskanie informacji o podatnikach z innych krajów członkowskich z reguły wiąże się bowiem z postępowaniem dowodowym u polskiego podatnika, a następnie u jego kontrahentów w innych krajach członkowskich, co powoduje sumowanie się okresów wszystkich kontroli i w konsekwencji wydłużenie całego postępowania. Powyższe nie oznacza, że Sąd a priori akceptuje konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego w porównaniu do terminu o którym mowa w art.139 Ordynacji podatkowej tylko z uwagi na elementy transgraniczne w sprawie. Niemniej jednak, co należy podkreślić, organ kontroli skarbowej wykazał istnienie wątpliwości co do rzeczywistego obrazu deklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy uzasadniających wystąpienie o pomoc do organów innych państw członkowskich, a także wykazał, że monitoruje tok postępowania. W ocenie Sądu, przyczyny jakie organ podaje dla uzasadnienia niemożności zakończenia postępowania kontrolnego w wyznaczonym terminie, uwzględniają okoliczności faktyczne prowadzonej sprawy. Oznacza to, że czas trwania przedmiotowego postępowania kontrolnego nie wynika z opieszałości organu, a spowodowany jest przede wszystkim złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonego postępowania kontrolnego. W tym stanie rzeczy, skoro organ, stosownie do art. 140 Ordynacji podatkowej, każdorazowo zawiadamiał stronę o nowym terminie zakończenia postępowania kontrolnego i wskazywał przyczyny niezałatwienia sprawy, a przyczyny te znajdują uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy, to nie można zarzucić Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, że prowadzi postępowanie kontrolne w sposób przewlekły. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na zasadzie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.