I SAB/Kr 9/17

|Sygn. akt I SAB/Kr 9/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 sierpnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Inga Gołowska, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 22 sierpnia 2017 r., sprawy ze skargi D. Sp.z o.o. w C., na przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego, w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015 r., , - s k a r g ę o d d a l a - W toku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy [...] w firmie D. sp. z o. o. z/s w C. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. oraz I kwartał 2015r. ustalono, że ww. Spółka w kontrolowanym okresie: . zaniżyła podatek należny, gdyż: - nie naliczyła i nie wykazała do opodatkowania podatku należnego, który powinna naliczyć przy nabyciu towarów, objętych mechanizmem odwrotnego opodatkowania, - nie ujęła w rejestrze sprzedaży i nie wykazała w deklaracji [...], faktur oznaczonych "METODA KASOWA", za które otrzymała zapłatę w I kwartale 2015r.; . zaniżyła podatek naliczony, gdyż: - otrzymała faktury oznaczone, jako "odwrotne obciążenie", nie naliczyła i nie wykazała do opodatkowania podatku należnego, jak również nie wykazała tego podatku, jako podatku naliczonego do odliczenia; . zawyżyła podatek naliczony, gdyż: - do deklaracji [...] wpisała wyższą kwotę podatku naliczonego, niż wykazaną w ewidencji zakupów VAT, - odliczyła podatek VAT z faktur dotyczących innego podmiotu, - odliczyła podatek VAT z faktury na zakup prętów stalowych, których sprzedaż zgodnie z załącznikiem nr [...] do ustawy o VAT powinna być objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia, - odliczyła podatek VAT z faktury, której nie okazała w toku kontroli, jak również nie przedstawiła dowodu zapłaty, - dokonała odliczenia z faktur dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Kontrola podatkowa została zakończona protokołem doręczonym Spółce w dniu 11 lipca 2016r. Na ustalenia kontroli, Spółka wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia. W trakcie ww. kontroli Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na przewlekłość prowadzonej kontroli podatkowej. W dniu 29 grudnia 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przedmiotową skargę oddalił (sygn. akt I SAB/Kr [...]). W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej organ I instancji, postanowieniami z dnia 17 listopada 2016r. nr [...] i [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za kontrolowany okres. W dniu 22 grudnia 2017r. do organu wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. dotyczące wniosku kontrolujących z dnia 13 stycznia 2016r. skierowane do tamt. Urzędu informujące m.in., iż w dniu 9 grudnia 2016r. wszczęto kontrolę podatkową w firmie P. sp. z o. o., przy czym w tym dniu Spółka nie okazała żadnej dokumentacji, stąd po wyrażeniu zgody przez Członka Zarządu, dokonano jego przesłuchania. W dniach 10-12 stycznia 2017r. pracownicy organu dokonali analizy materiałów dowodowych, zebranych w toku kontroli. Stwierdzono m.in., że w toku kontroli, oprócz wskazanego powyżej wniosku, pismem z dnia 21 marca 2016r. skierowano także wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przeprowadzenie kontroli w firmie M. sp. z o. o. Do dnia zakończenia kontroli do organu wpłynęła jedynie informacja od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 23 czerwca 2016r., iż w M. sp. z o. o., wszczęto kontrolę w dniu 8 czerwca 2016r. Z uwagi na fakt, iż zdaniem kontrolujących faktury wystawione, m.in. przez firmy P. sp. z o. o. i M. sp. z o. o. nie dokumentują transakcji rzeczywistych, a wyniki prowadzonych w nich kontroli, mają istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, stąd konieczne było oczekiwanie na ustalenia kontroli Naczelników Urzędu Skarbowego w O. i w Z.. W dniu 20 stycznia 2017r. w systemie raportowania importu towarów KRIT, sprawdzono transakcje importowe podatnika w lutym 2015r. w związku z tym, że w złożonych do protokołu kontroli zastrzeżeniach podniósł on, iż na skutek oczywistego błędu nie zostały uwzględnione w księgach rachunkowych faktury, z których wynika wysokość podatku naliczonego jak, np. zapłacony przez niego VAT od importu z Chin. Organ zauważył, że podatnik w toku kontroli, ani do złożonych zastrzeżeń nie przedłożył wzmiankowanych w zastrzeżeniach, faktur i deklaracji importowej. Dokumenty te nie były również wykazane w odpowiednich rejestrach, prowadzonych dla potrzeb podatku VAT. W dniu 3 lutego 2017r., skierowano do Spółki prośbę o przedłożenie dokumentów dotyczących zakupów importowych, wskazanych w zastrzeżeniach złożonych przez nią do protokołu kontroli, a nie okazanych w toku kontroli oraz pozostałych dokumentów zakupu wymienionych w ww. piśmie organu z dnia 3 lutego 2017r., wyznaczając termin do ich przedłożenia do 14 dni od doręczenia pisma, jednak odpowiedzi nie otrzymano. W dniu 3 lutego 2017r. skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. prośbę o udzielenie informacji o wynikach kontroli w firmie M. sp. z o. o. Zawiadomieniem z dnia 3 lutego 2017r., organ zawiadomił podatnika o niezałatwieniu sprawy w terminie w związku z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego, wyznaczając nowy termin załatwienia sprawy do dnia 5 kwietnia 2017r. W dniu 16 lutego 2017r. do organu wpłynęła informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., iż wobec braku kontaktu z Prezesem Spółki i brakiem dostępu do dokumentacji, nie dokonano sprawdzenia transakcji pomiędzy spółkami. W dniu 20 lutego 2017r. wpłynęło do organu ponaglenie Spółki z dnia 16 lutego 2017r. na niezałatwienie w terminie spraw: nr [...] do [...]. Ponaglenie zostało przekazane do Dyrektora Izby Skarbowej w K. pismem z dnia 27 lutego 2017r. W dniu 13 marca 2017r. ponownie skierowano do Spółki prośbę o przedłożenie dokumentów dotyczących zakupów importowych, wskazanych w zastrzeżeniach złożonych do protokołu kontroli, a nie okazanych w toku kontroli oraz pozostałych dokumentów zakupu, wymienionych w wezwaniu, wyznaczając termin do ich przedłożenia do 7 dni od doręczenia pisma. Do chwili obecnej Spółka nie przedłożyła żądanych dokumentów, ani nie złożyła w tym zakresie żadnych wyjaśnień. W dniu 17 marca 2017r. przeprowadzono rozmowę telefoniczną z pracownikiem Działu Kontroli Urzędu Skarbowego w O. na okoliczność kontroli w firmie P. sp. z o. o., który poinformował, iż w spółce kontrola podatkowa pozostaje w toku, z uwagi na fakt, iż Prezes Spółki D. J. nie przedkłada dokumentacji. W dniu 17 marca 2017r. skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] prośbę o udzielenie informacji dot. składania przez C. sp. z o. o., deklaracji [...] i [...] za 2014r., celem ustalenia, czy spółka zatrudniała pracowników. W dniu 20 marca 2017r. skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka tj. P. F. - P. Zarządu M. sp. z o. o. W dniu 20 marca 2017r. skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. prośbę o udzielenie informacji dot. składania przez M. sp. z o. o. deklaracji [...] i. [...] za 2014r. i 2015r., celem ustalenia, czy spółka zatrudniała pracowników. W dniu 20 marca 2017r. skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. prośbę o udzielenie informacji dot. składania przez P. sp. z o. o deklaracji [...] i [...] za 2014r., celem ustalenia, czy spółka zatrudniała pracowników. W dniu 21 marca 2017r. skierowano do Przedsiębiorstwa W. G.-D. sp. z o. o. prośbę o udzielenie pisemnych informacji związanych ze współpracą ze Spółką w okresie od grudnia 2014r. do lutego 2015r. Postanowieniem z dnia 21 marca 2017r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał ponaglenie Spółki za nieuzasadnione. Pismem z dnia 23 marca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, iż C. sp. z o. o. nie złożyła deklaracji [...], ani informacji [...] za 2014r. W dniu 27 marca 2017r. do organu wpłynęła odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., informująca, iż z dniem 2 czerwca 2016r. ww. Spółka M. sp. z o. o. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych, a w zakresie podatku PIT/płatnik nie miała w tamt. Urzędzie otwartego obowiązku podatkowego. W dniu 28 marca 2017r. do organu wpłynęła odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., iż Spółka P. sp. z o. o. nie złożyła deklaracji za 2014r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował, iż tamt. Urząd jest właściwy dla ww. Spółki od dnia 16 stycznia 2015r., natomiast na dzień 31 grudnia 2014r. właściwym dla podatnika był Naczelnik Urzędu Skarbowego w C.. W dniu 29 marca 2017r. skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. prośbę o udzielenie informacji dot. składania przez P. sp. z o. o. deklaracji PIT-4R i PIT-11 za 2014r., celem ustalenia, czy spółka zatrudniała pracowników. W dniu 30 marca 2017r. przeprowadzono rozmowę telefoniczną z pracownikiem Referatu Podatków Dochodowych i Podatku od Towarów i Usług Urzędu Skarbowego w Z. na okoliczność ustalenia daty przesłuchania P. F. - P. Zarządu M. sp. z o. o., w charakterze świadka. Termin przesłuchania został wyznaczony na dzień 8 maja 2017r. W dniu 30 marca 2017r. wezwano P. , który w okresie od października do grudnia 2014r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Przedsiębiorstwa Usługowego "C. " sp. z o. o. i w okresie od grudnia 2014r. do lutego 2015r. był prokurentem w Przedsiębiorstwie W. G.-D. sp. z o. o., celem przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, wyznaczając termin przesłuchania na dzień 27 kwietnia 2017r. Jednocześnie zawiadomieniem z dnia 30 marca 2017r. poinformowano podatnika o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania. Zawiadomieniem z dnia 31 marca 2017r. organ ponownie zawiadomił podatnika o niezałatwieniu sprawy w terminie w związku z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego i uzyskania dodatkowych wyjaśnień, w tym oczekiwania na przedłożenie przez podatnika dokumentów, wskazanych w zastrzeżeniach, złożonych do protokołu kontroli, oczekiwania na odpowiedzi innych organów oraz na przeprowadzenie dowodów przesłuchania świadków. W związku z tym, nowy termin załatwienia sprawy wyznaczono do dnia 30 czerwca 2017r. W dniu 18 kwietnia 2017r. do organu wpłynęła odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. informująca, iż ww. Spółka P. sp. z o. o. złożyła deklarację [...] i [...] za 2014r. dot, jednego pracownika. W dniu 20 kwietnia 2017r. do organu wpłynęła odpowiedź Przedsiębiorstwa W. G.-D. sp. z o. o. dotycząca współpracy z podatnikiem wraz z przykładową umową o pracę jednego z pracowników spółki. W dniu 27 kwietnia 2017r. w siedzibie organu przesłuchano P. Ż., sporządzając protokół przesłuchania świadka. W dniu 17 maja 2017r. otrzymano telefoniczną informację z Urzędu Skarbowego w Z., iż P. F. - P. Zarządu M. sp. z o. o. nie stawił się w wyznaczonym terminie na przesłuchanie w charakterze świadka. W dniu 18 maja 2017r. otrzymano mailem informację od pracownika Urzędu Skarbowego w Z., iż ponownie wezwano P. F. na przesłuchanie, wyznaczając nowy termin na dzień 19 czerwca 2017r. W dniu 18 maja 2017r. skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. prośbę o udzielenie informacji o wynikach kontroli w firmie P. sp. z o. o. Postanowieniem z dnia 23 maja 2017r. organ wyłączył z akt sprawy jawność: umowy o pracę jednego z pracowników spółki, przesłaną przez G. sp. z o. o. wraz z pismem z dnia 14 kwietnia 2017r., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 13 kwietnia 2017r. oraz załączonych do pisma wydruków deklaracji rocznej [...] za 2014r. i informacji [...] za 2014r., złożonych przez P. sp. z o.o., w części stanowiącej tajemnicę skarbową. W dniu 1 czerwca 2017r. do organu wpłynęła odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., informująca, iż w P. sp. z o. o., przeprowadzono kontrolę wszczętą w dniu 9 grudnia 2016r. w zakresie ustalenia przebiegu i rzetelności transakcji, przeprowadzonych z podatnikiem w IV kwartale 2014r. i I kwartale 2015r. - przesyłając jednocześnie kserokopię protokołu kontroli wraz z załącznikami. Z przesłanych dokumentów wynikało jednakże, iż kontrolowany nie przedłożył żadnych dokumentów księgowych związanych z przedmiotową kontrolą podatkową. Równocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował, iż w dniu 8 lutego 2017r. wszczął kontrolę podatkową w ww. Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014r. do grudnia 2015r., jednakże na obecnym etapie kontroli nie jest możliwe wskazanie terminu jej zakończenia. Naczelnik poinformował, iż ustalenia poczynione w przedmiotowej kontroli zostaną przedstawione odrębnym pismem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 125 w zw. z art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi podano, że organ I instancji od dnia 6 października 2015r. do dnia 11 lipca 2016r. prowadził względem Spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rozliczenia podatku VAT. Przez cały okres trwania kontroli, Spółka udzielała mu wszelkich informacji, przedstawiała żądane dokumenty, jak również Prezes Zarządu Spółki stawiał się w siedzibie organu i udzielał obszernych wyjaśnień. Kontrola została zakończona sporządzeniem protokołu, który skarżąca Spółka odebrała w dniu 11 lipca 2016r. Następnie, w związku z wynikami kontroli podatkowej zostały w stosunku do niej wszczęte dwa postępowania podatkowe pod numerami [...] i [...], które trwają do dziś. Przytoczono treść art. 139 § 1 i art.125 o.p. i uznano, że postanowienia, którymi wszczęto postępowania, doręczone zostały skarżącej spółce w dniu 5 grudnia 2016r. - wobec tego powinny zostać zakończone do dnia 6 lutego 2017r. i to jedynie przy założeniu, że faktycznie jest to sprawa szczególnie skomplikowana. Tymczasem postępowania zostały przedłużone już dwukrotnie: zawiadomieniem z dnia 3 lutego 2017r. przedłużone zostały do dnia 5 kwietnia 2017r., zaś zawiadomieniem z dnia 31 marca 2017r. do dnia 30 czerwca 2017r. Podkreślono, że ponieważ postępowania te toczą się na skutek uprzedniej kontroli podatkowej skarżącej Spółki, która trwała ponad 10 miesięcy, to przyjąć należało, że nie wymagały przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego - skoro całość materiału dowodowego można było zebrać w toku kontroli podatkowej, a skoro tak, powinny były zostać zakończone bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a zatem do dnia 6 stycznia 2017r. Uznano jednak, że wobec przewlekłości uprzedniej kontroli podatkowej i podejmowania w związku z tym, działań prawnych przez skarżącą Spółkę, organ zakończył tę kontrolę, natomiast zbieranie pozostałej części materiału dowodowego przeniósł do postępowań podatkowych, których dotyczy niniejsza skarga, a działań takich nie można akceptować. Dodatkowo wskazano, że jak wynika z treści zawiadomienia o niezakończeniu postępowań w terminie z dnia 31 marca 2017r., postępowania podatkowe zostały wszczęte w dniu 5 grudnia 2016r., natomiast pierwsze czynności w sprawie organ podjął dopiero 10 stycznia kolejnego roku, a zatem przeszło miesiąc później - wobec tego w okresie, w którym postępowania powinny były zostać zakończone, organ nie podejmował żadnych czynności. Następnie, jak wynika z powołanego zawiadomienia, organ te pierwsze czynności zakończył 12 stycznia 2017r., a kolejną czynność podjął dopiero 20 stycznia 2017r. - osiem dni później, w czasie których nic w sprawie się nie działo. Kolejne czynności organ podjął dopiero 3 lutego 2017r. – dwa tygodnie później - w tym wystosował do skarżącej Spółki zawiadomienie o niezakończeniu postępowań w terminie, czemu nie można się, zdaniem strony skarżącej dziwić, skoro od momentu wszczęcia postępowania jedynie przez trzy dni, podejmowane były jakiekolwiek czynności w postępowaniu. Następne czynności organ podjął dopiero 13 marca 2017r. - po ponad kolejnym miesiącu. Wobec tego, w ocenie skarżącej Spółki, w rzeczonych postępowaniach doszło do naruszenia ww. przepisów o.p. Z ww. względów skarżąca Spółka pismem z dnia 16 lutego 2017r. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie przez organ I instancji, które zostało jednak uznane przez ten organ za nieuzasadnione, z czym Spółka się nie zgadza. W związku z powyższym wniesiono o zobowiązanie organu I instancji do merytorycznego zakończenia postępowań podatkowych, prowadzonych względem Spółki pod nr [...] i [...] w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt temu organowi; a także o stwierdzenie, że ww. organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowań podatkowych, prowadzonych względem Spółki pod ww. nr; a ponadto o przyznanie od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ I instancji nie uwzględnił zarzutów skarżącej Spółki i uznał, że nie dopuścił do przewlekłości postępowania. W ocenie organu nie doszło do przewlekłości przy prowadzeniu przedmiotowych postępowań podatkowych bowiem bez uzupełnienia materiału dowodowego nie można było dokonać jednoznacznej oceny prawidłowości transakcji, wynikających z faktur zakwestionowanych w toku kontroli. Obecnie organ, wyłącznie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oczekuje na ostateczne ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. dot. wyników kontroli w firmie P. sp. z o. o. oraz na informacje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dot. wyników przesłuchania P. F., Prezesa Zarządu M. sp. z o. o. Na na obecnym etapie postępowania nie może precyzyjnie wskazać, czy otrzymane informacje, będą wystarczające do dokonania jednoznacznej oceny prawidłowości kwestionowanych transakcji, czy też konieczne będzie dokonanie dodatkowych ustaleń. Podkreślono też, że Spółka nie reagując na wezwania do niej kierowane, sama przyczyniała się do wydłużenia terminu trwania postępowania. Ponadto organ wskazał, że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostanie zakończone w przybliżeniu do dnia 30 sierpnia 2017r. Zważywszy na powyższe wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 4 - ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania. Sąd, dokonując kontroli działalności administracji publicznej, o której mowa w art. 3 p.p.s.a., jest uprawniony do uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a oraz do zobowiązania organu do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 §1 p.p.s.a.). W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przepis art. 149 §1 p.p.s.a. różnicuje bezczynność oraz prowadzenie postępowania w sposób przewlekły jako okoliczności, w których organ administracji publicznej narusza zasadę szybkości postępowania. Bezczynność organu ma miejsce, gdy pomimo istniejącego obowiązku, organ nie załatwia, w określonej prawem formie i w określonym prawem czasie, sprawy co do której obowiązujące regulacje czynią go właściwym i kompetentnym. Celem skargi na bezczynność jest doprowadzenie do wydania przez organ aktu lub podjęcia czynności. Natomiast przewlekłość ma miejsce, gdy organ prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, lub czynności pozornych, zbędnych, powodujących, że formalnie nie jest bezczynny będzie obejmować opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyroki WSA: w Poznaniu, z dnia 10 lipca 2013r., sygn. akt II SAB/Po 95/12, w Łodzi, z dnia 9 października 2012r., sygn. akt II SAB/Łd 108/12 oraz w Warszawie, z dnia 21 sierpnia 2012r., sygn. akt I SAB/Wa 260/12, w Krakowie z dnia 26 września 2014r., sygn. akt I SA/Kr 12/14). Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 12 k.p.a. i odpowiednio art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, j.t. Dz.U. z 2017r., poz. 201, dalej: "O.p.") ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nie istotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Zaistnieje zatem, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2012r., sygn. akt II OSK 1956/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2016r., sygn. akt I SAB/Kr 1/16). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na przykłady braku należytej staranności we właściwym zorganizowaniu postępowania, takie jak: wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, wykonywanie czynności pozornych powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy. Zwraca się przy tym uwagę, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie ze skargi na przewlekle prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej sąd administracyjny bada, czy podejmowane przez organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane, a także czy nie są to czynności pozorne, przedłużające postępowanie i nieprowadzące w istocie do wydania stosownego rozstrzygnięcia (por. także wyroki WSA w Warszawie: z dnia 21 marca 2013r., sygn. akt I SAB/Wa 42/13 oraz z dnia 15 stycznia 2013r., sygn. akt I SAB/Wa 451/12). Co istotne, zasada szybkości postępowania podatkowego wyrażona w art. 125 §1 O.p. jest jedną z kilku dyrektyw prowadzenia postępowania podatkowego, i w dodatku nie mającej pierwszeństwa przed innymi zasadami ogólnymi. Organy podatkowe nie mogą w imię zasady szybkości postępowania zrezygnować z dyrektywy działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Czas trwania postępowania nie jest nadrzędną przesłanką przemawiająca za uznaniem, że rażąco narusza ono prawo w związku z przewlekłością (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013r., sygn. akt II OSK 468/13), zaś oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie można abstrahować od charakteru sprawy, w której organ jest w przewlekłości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2013r., sygn. akt I SAB/Wa 202/13). Rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postępowanie samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 22 stycznia 2013r., 28940/08). Zdaniem Sądu, w sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, organ podatkowy może realizować zasadę szybkości postępowania poprzez sprawne zorganizowanie kolejnych czynności procesowych, rozsądną koncentrację materiału dowodowego. Jeżeli jednak konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, których pozyskanie, przeprowadzenie czy analiza okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby pierwszorzędną wytyczną dla organu było wydanie rozstrzygnięcia w jak najkrótszym czasie, kosztem pogwałcenia zasad wynikających z art. 120 i art. 122 O.p. Ujawnianie się kolejnych źródeł dowodu, nie znanych organowi na początku postępowania jest naturalną koleją rzeczy w gromadzeniu materiału dowodowego i może przyczyniać się do wydłużenia czasu trwania postępowania, ale nie skutkować wcale jego przewlekłością w rozumieniu art. 149 p.p.s.a. Dowody pełnią bowiem nie tylko rolę podstawy ustaleń faktycznych, ale dodatkowo mogą być dla organów źródłem informacji o nowych, wcześniej nieznanych dalszych dowodach, bez których pozyskania niemożliwe byłoby zrealizowanie zasady prawdy materialnej. Czas trwania postępowania nie ma więc znaczenia rozstrzygającego dla przyjęcia przewlekłości postępowania. Rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga zarzuca organowi naruszenie art. 139 §1 w zw z art. 125 O.p., którego organ podatkowy nie zastosował w przedmiotowej kontroli podatkowej. O artykule 125 traktowano powyżej natomiast art. 139 §1 O.p. reguluje kwestię terminów załatwienia spraw, nakazując organom podatkowym załatwianie spraw bez zbędnej zwłoki. Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym - w ciągu miesiąca od dnia otrzymania odwołania (art. 139 §3 O.p.). Do terminów załatwienia spraw nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 O.p.). O każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 140 §1 i 2 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić strony, podając przyczyny zwłoki i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Dotyczy to także przyczyny zwłoki z przyczyn niezależnych od organu. Strona skarżąca wskazuje, że organ I instancji od dnia 6 października 2015r. do dnia 11 lipca 2016r. prowadził względem Spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rozliczenia podatku VAT. Przez cały okres trwania kontroli, Spółka udzielała mu wszelkich informacji, przedstawiała żądane dokumenty, jak również Prezes Zarządu Spółki stawiał się w siedzibie organu i udzielał obszernych wyjaśnień. Kontrola została zakończona sporządzeniem protokołu, który skarżąca Spółka odebrała w dniu 11 lipca 2016r. Następnie, w związku z wynikami kontroli podatkowej zostały w stosunku do niej wszczęte dwa postępowania podatkowe pod numerami [...] i [...], które trwają do dziś gdy tymczasem – zdaniem Strony Skarżącej – skoro postanowienia, którymi wszczęto postępowania, doręczone zostały skarżącej spółce w dniu 5 grudnia 2016r., powinny one zostać zakończone do dnia 6 lutego 2017r. i to jedynie przy założeniu, że faktycznie jest to sprawa szczególnie skomplikowana. Tymczasem postępowania zostały przedłużone już dwukrotnie: zawiadomieniem z dnia 3 lutego 2017r. przedłużone zostały do dnia 5 kwietnia 2017r., zaś zawiadomieniem z dnia 31 marca 2017r. do dnia 30 czerwca 2017r. Podkreślono, że ponieważ postępowania te toczą się na skutek uprzedniej kontroli podatkowej skarżącej Spółki, która trwała ponad 10 miesięcy, powinny były zostać zakończone bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a zatem do dnia 6 stycznia 2017r. Z tych względów Spółka pismem z dnia 16 lutego 2017r. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie przez organ I instancji, które zostało jednak uznane przez ten organ za nieuzasadnione. Wspomnieć w tym miejscu należy, iż w sprawie pod sygn. I SAB/Kr 9/17 Sąd oddalił skargę "D. ": Spółka z o.o. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015r. (Spółka raz wskazywała w swej nazwie w toku kontroli, siedzibę w K. a raz w C. – to ostatnie wynika z przedłożonego w niniejszym postępowaniu wyciągu z KRS). W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał – między innymi – że trudności w doręczaniu korespondencji kontrolowanej spółce i okoliczności w jakich organ musiał prowadzić kontrolę były niewątpliwie przyczyną długiego czasu trwania kontroli. Mowa m.in. o ograniczonym dostępie do dokumentacji księgowej spółki, co z kolei wynikało z faktu, iż w siedzibie w K., ze względu na stan techniczny nieruchomości brak było możliwości prowadzenia jakichkolwiek czynności kontrolnych (nieruchomość ta jest objęta współwłasnością Prezesa Zarządu skarżącej spółki, nadaje się do kapitalnego remontu i jest wynajmowana przez skarżąca spółkę), nadto dokumentacja księgowa spółki prowadzona jest przez Biuro Rachunkowe w K., a działalność spółki faktycznie odbywa się w warsztacie w T. (co zostało ujawnione dopiero po wszczęciu kontroli w trakcie czynności oględzin oraz osobiście przez Prezesa Spółki w trakcie składanych wyjaśnień), tam bowiem przyjmowane są zlecenia, wystawiane faktury, podejmowane rozmowy telefoniczne, kierowane e-maile, przygotowana część korespondencji. Ponadto osoba upoważniona do reprezentowania strony (Prezes Zarządu spółki) nie przebywała w K. (posiada miejsce zamieszkania w B.) oraz nie wskazała innej osoby do zastępowania jej w trakcie kontroli, podczas jego nieobecności, pomimo obowiązku wynikającego z art. 284 §1 zdanie 2 O.p. Utrudnienie kontroli wiązało się również z doręczaniem stronie korespondencji. Pisma kierowane na adres siedziby spółki były pozostawiane za każdym razem w placówce pocztowej, która informowała adresata o przesyłce, poprzez pozostawienie awiza o możliwości jej odbioru. Z ustaleń kontrolujących wynikało, że awizo pozostawiane było u mieszkańców sąsiedniej posesji, o czym Prezes Zarządu skarżącej spółki informowany był telefoniczne, a który po przyjeździe do K. .raz na jakiś czas, podejmował korespondencję. Dokumenty księgowe Spółki przedkładane w siedzibie organu w terminach dogodnych dla kontrolowanego były nadto dostępne dla kontrolujących wyłącznie przez kilka godzin w danym dniu, w czasie pobytu Prezesa Zarządu w siedzibie organu. Okoliczności te, wpływały na faktyczny czas trwania kontroli podatkowej. Przedstawione Sądowi obecnie akta postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015r. wskazują, że postępowanie dowodowe zostało zainicjowane Stronę Skarżącą, która w złożonych do protokołu kontroli zastrzeżeniach, wskazała na nowe dowody, które wywierają bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy. Dokumenty te nie zostały ujęte w ewidencjach, prowadzonych dla potrzeb podatku VAT, jak również w deklaracjach VAT. Nie był więc adekwatny do stanu sprawy zarzut prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, mimo wcześniejszej długotrwałej i przewlekle prowadzonej kontroli. Skarżąca, sama nie dba więc o koncentrację zgłaszanych wniosków dowodowych i nie wykazuje konsekwencji w prezentowaniu swego stanowiska. Można stwierdzić, że materiał dowodowy mający potwierdzać jej twierdzenia, wskazuje stopniowo w czasie trwania postępowania a nadto mimo kierowanych do niej wezwań (z dnia 3 lutego 2017r., z dnia 13 marca 2017r.) nie przedstawia dowodów, na które sama się wcześniej powołuje. Po kilku dniach od upływu podstawowego terminu zakończenia postępowania, określonego w przepisach Ordynacji podatkowej, od razu składa natomiast ponaglenie a następnie skargę na przewlekłość postępowania, Może to świadczyć raczej o tym, iż to Strona Skarżąca zainteresowana jest przedłużaniem prowadzonego postępowania. Z akt sprawy wynika tymczasem, że postępowania podatkowe zostały wszczęte w dniu 5 grudnia 2016r., tj. z dniem doręczenia stronie skarżącej postanowień o wszczęciu postępowań. Organ podatkowy podjął informację o tym fakcie w dniu 9 grudnia 2016r., tj. w dniu wpływu do organu zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego. Od tego momentu trwała analiza materiału dowodowego, zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, jak również zapoznanie się z materiałami, przesłanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. Po dokonaniu powyższych czynności, organ podjął działania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Sąd zgadza się z oceną organu, iż wyniki kontroli w spółkach P. sp. z o. o. oraz M. sp. z o. o., mają istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, ustalenia tych kontroli mają wpływ na prowadzone przez organ, postępowanie podatkowe. Jednocześnie wobec braku możliwości przeprowadzenia kontroli w firmie M. sp. z o. o., konieczne stało się przesłuchanie w toku postępowania podatkowego w charakterze świadka P. F. - P. Zarządu tej spółki. Wniosek o przesłuchanie ww. został skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., który wyznaczył termin przesłuchania na dzień 8 maja 2017r. W dniu 17 maja 2017r. otrzymano jednakże informację, iż ww. nie podjął wezwania, stąd przeprowadzenie przesłuchania nie było możliwe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ponownie skierował do niego wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka, wyznaczając termin przesłuchania na dzień 19 czerwca 2017r. Podano również, że jednocześnie do zakończenia kontroli nie było także możliwe ustalenie stanu faktycznego dotyczącego transakcji Spółki z firmami: Przedsiębiorstwem Usługowym "C. " sp. z o. o. oraz Przedsiębiorstwem W. G.-D. sp. z o. o. K. znaczenie w tym zakresie miały zeznania P. Ż., który w okresie objętym kontrolą, pełnił funkcję Prezesa Zarządu w Przedsiębiorstwie Usługowym "C. " sp. z o. o. oraz był prokurentem w Przedsiębiorstwie W. G.-D. sp. z o. o. W trakcie kontroli przesłuchanie ww. nie było jednakże możliwe, gdyż nie stawił się na kierowane do niego wezwania. Stąd też przesłuchanie ww., przeprowadzono dopiero w toku postępowania podatkowego w dniu 27 kwietnia 2017r. Na obecnym etapie postępowania - bez uzupełnienia materiału dowodowego - nie można dokonać jednoznacznej oceny prawidłowości transakcji, wynikających z faktur zakwestionowanych w toku kontroli. Nieuzasadnione jest więc twierdzenie jakoby organ zwlekał z wykonaniem czynności bądź nie wykonywał czynności niecelowe czy pozorne. Mając na uwadze powyższe okoliczności i przedstawione wyżej regulacje prawne na których podstawie rozpoznawana była przedmiotowa skarga, Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organu w przedmiotowej sprawie cech przewlekłości. Czynności faktyczne były podejmowane przez organ w terminach stosownych do okoliczności sprawy i do stopnia aktywności Strony Skarżącej a nadto prowadziły one bezpośrednio do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i zakończenia postępowania. W związku z powyższym, Sąd orzekł więc jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.