III SA/Kr 1136/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Danielec Sędziowie NSA Krystyna Kutzner WSA Janusz Kasprzycki (spr.) Protokolant Ewelina Knapczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r. spraw ze skarg A Sp. z o. o. z siedzibą w C na postanowienia Dyrektora Izby Celnej zdnia 23 lipca 2013 r. nr [...], z dnia 23 lipca 2013 r. nr [...], z dnia 24 lipca 2013 r. nr [...], z dnia 24 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A Sp. z o. o. z siedzibą w C kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r. postanowił połączyć niniejszą sprawę ze sprawami o sygn. akt III SA/Kr 1136/13, III SA/Kr 1137/13, III SA/Kr 1138/13 i III SA/Kr 1139/13 – do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt III SA/Kr 1136/13. Zaskarżonymi postanowieniami z dnia 23 lipca 2013 r.: nr [...], [...], [...], [...], Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn., Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) w związku z art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r., Nr 168, poz. 1323 ze zm., zwanej dalej ustawą o Służbie Celnej), utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2013 r.: - nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanego w sklepie spożywczym "D", prowadzonym przez D. W. w D, - nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanego w motelu "M" w R, - nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanego w sklepie "P" w G, - nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanego w sklepie spożywczo-przemysłowym w D. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w podobnym stanie faktycznym i prawnym: W dniach 21 i 26 marca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynęły zgłoszenia A Sp. z o.o. z siedzibą w C z dnia 19 i 23 marca 2013 r. o planowanych zmianach dotyczących stanu w aktach weryfikacyjnych punktów gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanych w następujących lokalizacjach: 1. Sklep Spożywczy - Przemysłowy - Monopolowy, "D", D. W., Sklep: Punkt 2, D, 2. Motel "M" L. S., R, Ł, 3. Sklep G "P", Firma Handlowa "P" J. P., K, G dz. 128, 4. Sklep Spożywczo-Przemysłowy W. P., D. Uzupełnienie akt podyktowane było planowanym na dzień 1 kwietnia 2013 r. wstawieniem automatów o niskich wygranych do ww. lokali oraz planowanym na ten dzień ich uruchomieniem. Postanowieniami z dnia [...] 2013 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanych w ww. punktach. W ich uzasadnieniu organ administracji wskazał, że Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] 2010 r. cofnął w całości zezwolenie nr [...] z dnia 4 czerwca 2008 r. na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w 74 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...], w tym także obejmujące ww. punkty. Okoliczność ta oznacza, zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego, że we wskazanej lokalizacji Spółka, od chwili cofnięcia zezwolenia, nie miała prawa prowadzić działalności, której dotyczyło cofnięte zezwolenie. Urządzanie zatem gier na automatach o niskich wygranych w kontrolowanym punkcie dokonywane było z naruszeniem art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Z uwagi na to, że zatwierdzenie akt weryfikacyjnych, przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia w zakresie zamierzonych zmian, tudzież dołączenie przesłanej informacji o zmianach do akt weryfikacyjnych, możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do legalnie prowadzonej działalności, stwierdzenie przez organ celny braku podstawy do prowadzenia przez Spółkę takiej działalności we wskazanej wyżej lokalizacji, skutkować mogło jedynie stwierdzeniem istnienia przeszkody do podejmowania przez organ celny jakichkolwiek czynności urzędowego sprawdzenia i w konsekwencji - odmową wszczęcia postępowania. Na powyższe postanowienia Spółka wniosła zażalenia, żądając ich uchylenia. Organowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania wobec braku ważnego zezwolenia A Sp. z o.o. z siedzibą w C, na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w lokalu Sklep Spożywczy - Przemysłowy - Monopolowy, "D", D. W., Sklep: Punkt 2, D; 2. naruszenie przepisów art. 128, art. 239a, art. 239e Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010 r., cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w 74 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...], nr [...], jako decyzja nieostateczna i niewykonalna, może stanowić przesłankę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania zgodnie z dyspozycją art. 165a §1 Ordynacji podatkowej. W toku postępowań zainicjowanych zażaleniami Spółki, organ odwoławczy dokonał dodatkowych ustaleń odnoszących się do stanu faktycznego analizowanej sprawy. W sprawie cofnięcia zezwolenia decyzją nr [...] z dnia [...] 2010 r. na urządzanie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych dla firmy A Sp. z o.o. z siedzibą w C toczy się postępowanie odwoławcze, obecnie zawieszone do czasu wydania opinii przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W dniu 15 lipca 2013 r. wpłynęło do Izby Celnej pismo strony odwołującej się z dnia 10 lipca 2013 r., w którym strona podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zażaleniu oraz uzupełniła materiał sprawy. Opisanymi na wstępie, kwestionowanymi skargami postanowieniami z dnia 23 lipca 2013 r. nr [...], [...], [...], [...], Dyrektor Izby Celnej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w związku z tym, iż Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] 2010 r. cofnął zezwolenie z dnia 4 czerwca 2008 r. nr [...], a strona w przesłanym zgłoszeniu z dnia 23 marca 2013 r. nie dołączyła ważnego zezwolenia w tym zakresie, Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w ww. sprawie. Organ celny nie może bowiem dokonywać urzędowego sprawdzenia w sytuacjach, w których ustawodawca nie przyznał mu takiego uprawnienia. Ograniczenie takie stanowi wyraz jednoznacznego określenia kompetencji organów administracji publicznej w relacji do podmiotów prywatnych i wynika pośrednio z zasady swobody działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 64 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, który to przepis reguluje kwestie związane z trybem urzędowego sprawdzenia, w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą podlegających kontroli, właściwy organ Służby Celnej przeprowadza urzędowe sprawdzenie, które polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ww. ustawy. Odnosząc się do drugiego zarzutu, organ odwoławczy wskazał, że kwestia sporna, na której opiera się argumentacja zarówno organu celnego I instancji w zaskarżonym postanowieniu jak i zarzuty Spółki, dotyczy możliwości prowadzenia przez podmiot działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w sytuacji gdy z obrotu prawnego usunięte zostało decyzją zezwolenie na prowadzenie takiej działalności, przy czym jest to decyzja pierwszoinstancyjna, od której wniesione zostało odwołanie. Organ odwoławczy podniósł, że decyzja nieostateczna co do zasady podlega wykonaniu, chyba że wystąpiła okoliczność opisana w art. 239a Ordynacji podatkowej, tj. nałożenie decyzją nieostateczną na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie organu, decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań lub zaniechań) jej adresata, zatem może podlegać wykonaniu. Skoro Spółka A Sp. z o.o. z siedzibą w C nie posiadała w dniu wydania zaskarżonych postanowień Naczelnika Urzędu Celnego uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w wymienionych punktach, to konsekwentnie nie istniała prawna możliwość dokonania zatwierdzenia zmiany akt weryfikacyjnych tych punktów, a postępowania w zakresie urzędowego sprawdzenia nie mogło zostać wszczęte. Organ celny nie mógł bowiem zastosować przepisów urzędowego sprawdzenia ani podejmować w jego ramach czynności w oparciu o regulacje, które wymagają istnienia i prowadzenia legalnej działalności konkretnego podmiotu - w tym przypadku wnioskodawcy. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych ww. punktów gier na automatach o niskich wygranych była zatem prawidłowa. Skargi na powyższe postanowienia wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka A Sp. z o.o. z siedzibą w C żądając uchylenia ich oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organy administracji nie zastosowały art. 64 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej, tj. nie wezwały strony do zapewnienia w określonym terminie warunków i środków, o jakich mowa w art. 64 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej i nie przeprowadziły ponownego urzędowego sprawdzenia, tylko po jednokrotnym urzędowym sprawdzeniu, z rażącym naruszeniem art. 64 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej, odmówiły zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych. Zdaniem skarżącej spółki, to poważnie uchybienie proceduralne mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż jeśliby organy zastosowały procedurę z art. 64 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej, strona miałaby możliwość przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy przez organy albo w odpowiedzi na wezwanie przekonać organy, że warunki i środki określone w art. 64 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej są spełnione albo też "naprawić" sytuację, zapewniając warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, zgodnie z oczekiwaniem organów. W ocenie Spółki, niezastosowanie procedury z art. 64 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej jest równoznaczne z nieprzeprowadzeniem postępowania dowodowego w znacznej części, co usprawiedliwiało zastosowanie przez organ II instancji odpowiednio art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej. Strona skarżąca podniosła również, że nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, iż kwestia wprowadzenia do obrotu nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia była faktem mającym istotne znaczenie dla bytu niniejszych spraw, gdy były one zawisłe przed organem I instancji. Zdaniem skarżącej Spółki, pogląd Dyrektora Izby Celnej w tym zakresie jest wprost sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej. Bez wątpienia bowiem organ I instancji nie jest organem, który wydał decyzję Dyrektora Izby Celnej, a w konsekwencji nie jest nią związany tak, jak organ który ją wydał. Skarżąca Spółka stwierdziła, iż w świetle art. 212 Ordynacji podatkowej, od chwili doręczenia stronie decyzji, związany jest nią tylko i wyłącznie organ, który ją wydał, a nie każdy organ. Strona skarżąca zaznaczyła przy tym, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wskazuje się, że zasada związania organu, który wydał decyzję własną decyzją doręczoną stronie, wyrażona w art. 212 Ordynacji podatkowej, dotyczy także decyzji nieostatecznych. Natomiast z wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wynika, że decyzja ostateczna wiąże nie tylko organ, który ją wydał, lecz jest skuteczna erga omnes, tj. wobec strony, organu który ją wydał, jak również wobec innych organów, sądów i podmiotów prawa. W konsekwencji strona skarżąca uważa, że organ I instancji nie był i nie jest związany nieostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej o cofnięciu zezwolenia, natomiast ze względu na zasadę trwałości decyzji ostatecznych wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej, był i do dnia dzisiejszego jest związany ostateczną decyzją administracyjną Dyrektora Izby Skarbowej udzielającą zezwolenia. W związku z powyższym, fakt wydania przez inny organ nieostatecznej decyzji to zezwolenie cofającej, nie miał żadnego wpływu na byt (przedmiotowość) postępowań przed organem I instancji, mógł zatem rozpatrzyć niniejszą sprawę merytorycznie, bez uwzględniania niewiążącej go nieostatecznej decyzji wydanej przez inny organ. Ponadto strona skarżąca stwierdziła, że z zestawienia przepisów art. 239e w zw. z art. 239a i art. 239b Ordynacji podatkowej należy wywnioskować zasadę, że wykonaniu podlegają wyłącznie decyzje ostateczne wszelkiego typu, zaś nieostateczne decyzje podlegają tylko w razie łącznego ziszczenia się dwóch przesłanek, jakie wypływają z art. 239a Ordynacji podatkowej a contrario – a mianowicie wykonaniu podlegają tylko takie decyzje nieostateczne, które nadają się do wykonania w trybie przepisów o egzekucji w administracji oraz nadano im rygor natychmiastowej wykonalności. Jeżeli nieostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej o cofnięciu zezwolenia zakwalifikuje się jako decyzję nadającą się do wykonania w trybie przepisów o egzekucji w administracji, o jej niewykonalności świadczy brak nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wynika to z art. 239a Ordynacji podatkowej a contrario. Zdaniem skarżącej, skoro tego typu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie nadano, to nie podlega ona wykonaniu. Jeżeli natomiast nieostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej o cofnięciu zezwolenia zakwalifikuje się jako decyzję nakładającą obowiązek niepodlegający wykonaniu w trybie przepisów o egzekucji w administracji, to przepis art. 239a Ordynacji podatkowej nie będzie miał do niej zastosowania w tym sensie, że jej wykonalność z założenia nie może być spowodowana nadaniem jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzja taka może podlegać wykonaniu wyłącznie wtedy, gdy stanie się ostateczna, co wynika z ogólnej zasady wynikającej z art. 239e Ordynacji podatkowej. Ze względu tylko na istnienie nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie wydanej przez inny organ, organ I instancji nie mógł przyjmować nieistnienia zezwolenia udzielonego ostateczną (a więc wiążącą wszystkich) decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, m.in. ze względu na niewykonalność nieostatecznej decyzji innego organu o jego cofnięciu. Podsumowując strona skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, jako że nie miał żadnych podstaw do umorzenia niniejszego postępowania. Organ mógłby co do zasady orzec w niniejszej sprawie merytorycznie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymując zaskarżone postanowienia w mocy, albo też na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tego aktu – uchylając zaskarżone postanowienie i orzekając co do istoty o zatwierdzeniu zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, gdyby nie poważne uchybienie proceduralne organu l instancji, polegające na braku przeprowadzenia procedury powtórnego urzędowego sprawdzenia, wymaganej przepisem art. 64 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej. W odpowiedzi na skargi, organ celny wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny nie rozstrzyga więc merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa. Skargi zasługiwały na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie znaczenie dla oceny zgodności z prawem kontrolowanych postanowień ma wykładnia art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749, zwanej dalej Ordynacją podatkową). Zgodnie z tym przepisem: "Decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowanie egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności". W ocenie Sądu trafny jest zarzut strony skarżącej, że orzekające w niniejszej sprawie organy obu instancji naruszyły art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowych sprawach zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania wobec cofnięcia Skarżącej Spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, w sytuacji, gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie o odmowie wszczęcia postępowań, decyzja cofająca ww. zezwolenie nie była ostateczna, albowiem została zaskarżona odwołaniem, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane. Zdaniem Sądu stanowisko organów, że decyzja Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] 2010 r. cofająca w całości stronie skarżącej – Spółce A Sp. z o.o. z siedzibą w C zezwolenie nr [...] z dnia 4 czerwca 2008 r. na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w 74 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...] podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, jest sprzeczne z art. 127, art. 128, art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela w pełni stanowisko wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13. Wskazać należy, że w orzecznictwie brak jednolitego sposobu wykładni przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2012r., VI SA/Wa 2065/11 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013r., III SA/Gl 1777/13, że nieostateczna decyzja cofająca pozwolenie nie podlega wykonaniu, nie podziela natomiast poglądu zawartego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 2484/12, o niemożliwości wstrzymania wykonania decyzji cofającej zezwolenie z uwagi na jej wykonalność przed uostatecznieniem. Przepis art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, trafnie zatem wskazuje się np., że nie znajdzie zastosowania w przypadku decyzji odmawiających przyznania ulgi czy umarzających postępowanie podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1942/11, LEX nr 1225142). Przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, nie tylko o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej, co trafnie podnosi się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn.. akt II FSK 777/12). Wykonaniem decyzji, o którym mowa w rozdziale 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku w wyroku NSA z dnia 5 marca 2013r., sygn.. akt II FSK 777/12, także w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10) oraz w doktrynie (tak A. Kabat i B. Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817), art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Wprawdzie przepis art. 239a Ordynacji podatkowej odwołuje się do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednak nie można przyjąć, aby jego treść ograniczała "wykonalność" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Trafnie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej szerokie znaczenie użytego przez ustawodawcę sformułowania "wykonanie" decyzji, jak również charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, należało uznać, że art. 239a Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie do tego rodzaju decyzji, nakładają one bowiem obowiązki zaprzestania urządzania gier na automatach. Brak zatem w niniejszej sprawie jakichkolwiek powodów, które uzasadniałyby dopuszczenie możliwości wykonywania tego rodzaju nieostatecznych decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, skoro pociągają one za sobą określone, skonkretyzowane przepisami obowiązki obciążające stronę, których niewykonanie sankcjonowane jest ustawowo. Tego rodzaju decyzje, ze względu na swój charakter prawny, są objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej, a zatem nie podlegają wykonaniu, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Trafnie wskazuje się w doktrynie, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej (w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., zwanej dalej ustawą o grach hazardowych) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t. jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1404), np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy) oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 §1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015), uznać należy za objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej. Przez obowiązki o charakterze niepieniężnym, jak zauważają komentatorzy do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, rozumie się "wszelkie obowiązki niemające charakteru pieniężnego, które wynikają bezpośrednio z przepisów prawa albo zostały ustalone na ich podstawie, w związku z realizacją zadań administracji publicznej – mogące polegać albo na działaniu (...), albo na zaniechaniu czynności określonych w przepisach prawa, bądź na ich podstawie" (D. R. Kijowski w: D. R. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Warszawa 2010, Komentarz do art. 2 punkt 3.19). Dodatkowo wskazać należy, że na sposób interpretacji normy zawartej w art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych wpływ ma fakt, że w tego rodzaju sprawach, na mocy art. 8 cyt. powyżej ustawy o grach hazardowych, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nieprawidłowe zatem byłoby wąskie rozumienie tego przepisu, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uostatecznieniu się. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji analogicznego skutku, jaki powstaje przy zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji podatkowych. Oznaczać to musi szerokie rozumienie użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "podleganie wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracyjnej". W konsekwencji uznać należy, że zwrot ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności podlega egzekucji administracyjnej. Powyższe rozumienie art. 239a Ordynacji podatkowej poparte jest także względami natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W aktualnym stanie prawnym, w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle powyższego należy uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przez uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13). W takim przypadku iluzoryczna okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e. Ponadto, wykładnia systemowa, w tym zestawienie treści art. 239a z art. 239e Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przepisy działu IV rozdziału 16a Ordynacji podatkowej uzasadniają pogląd, że wykonaniu podlegają co do zasady jedynie decyzje ostateczne, czego dowodzi treść art. 239e Ordynacji podatkowej. Odmienne rozumienie treści art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych prowadziłoby do naruszenia obowiązującej w polskiej procedurze administracyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, gwarantowanej w odniesieniu do postępowania administracyjnego ogólnego w art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267), natomiast w odniesieniu do ordynacji podatkowej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Trafnie podkreśla się w doktrynie, że znaczenie zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest takie samo, jak na gruncie postępowania administracyjnego i postępowań sądowych (J. P. Tarno, "Zasada dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu", Administracja, Teoria, Dydaktyka, Praktyka" 2008, Nr 3, s. 5-25). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skoro wydana w I instancji decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna, to nie była też wykonalna. W konsekwencji organ nie miał zatem podstaw prawnych do tego, by w niniejszej sprawie wydać orzeczenia odmawiające wszczęcia postępowań z wniosków strony o zmianę do akt weryfikacyjnych punktów gier z powodu ich niedopuszczalności z uwagi na wykonalność decyzji cofającej zezwolenie. Doszło zatem do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i ich zastosowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł, na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), jak w punkcie II sentencji wyroku.