III SA/Kr 1476/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Dąbek Sędziowie WSA Wojciech Jakimowicz (spr.) WSA Janusz Kasprzycki Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 sierpnia 2015 r. nr [....] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przedłużenia ważności zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych skargę oddala. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 27 sierpnia 2015 r., znak: [...], po rozpatrzeniu odwołania A sp. z.o.o. z siedzibą w K od decyzji Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] 2015 r. odmawiającej przedłużenia ważności zezwolenia nr [...] z dnia [...] 2008 r. wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613) w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 612), uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z dnia 15 października 2013 r., Spółka wystąpiła o przedłużenie ważności zezwolenia nr [...] z dnia [...] 2008 r. wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Na tej podstawie Spółka wywiodła argument o technicznym charakterze regulacji ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w tym jej art. 138 ust. 1 (zakazującego przedłużania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielonych przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy), który jako bezskuteczny, z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikacji, nie powinien być stosowany wobec podmiotów indywidualnych. Postanowieniem z dnia [...] 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej zawiesił przedmiotowe postępowanie do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, HSP nr [...], działającego pod wymienionym zezwoleniem. Mając na uwadze, że kwestia rozstrzygnięcia sprawy cofnięcia rejestracji, w oparciu o badanie automatu przez uprawniony podmiot, dotyczyła tego samego automatu, co do którego toczyło się postępowanie w sprawie cofnięcia przedmiotowego zezwolenia, organ uznał, że rozstrzygnięcie w sprawie cofnięcia rejestracji ww. automatu ma charakter zagadnienia wstępnego również w postępowaniu o przedłużenie zezwolenia. W dniu 21 kwietnia 2015 r. do organu wpłynęła decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] 2015 r. umarzająca postępowanie w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych HSP nr [...] z uwagi na fakt, że stało się ono bezprzedmiotowe wobec wygaśnięcia z mocy prawa poświadczenia rejestracji przedmiotowego automatu. Dyrektor Izby Celnej stwierdziwszy, że ustąpiły przyczyny zawieszenia przedmiotowego postępowania, podjął to postępowanie i postanowieniem z dnia [...] 2015 r. włączył do niniejszego postępowania ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Następnie, Dyrektor Izby Celnej w dniu [...] 2015 r. wydał decyzję nr [...], którą odmówił przedłużenia ważności przedmiotowego zezwolenia. Od powyższej decyzji Spółka odwołała się pismem z 25 maja 2015 r. zarzucając jej naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z przepisami prawa, a konkretnie z art. 7, 20, 22 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz prawem europejskim; - art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję; - art. 34 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez zastosowanie środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych; - art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez istotne ograniczenie swobody przedsiębiorczości obywateli innych państw członkowskich na terytorium Polski oraz zmniejszenie atrakcyjności korzystania z tych swobód; - art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez ewidentne ograniczenie swobody świadczenia usług. Wskazano, że powyższe zarzuty powinny być rozpatrywane w związku z zasadą proporcjonalności (zastosowanie środków rażąco niewspółmiernych do osiągnięcia manifestowanych celów), zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego. W skardze zarzucono ponadto naruszenie: - art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez jego zastosowanie, pomimo iż jest on przepisem technicznym, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem nie może być stosowany, a dodatkowo jest on sprzeczny bądź też narusza art. 2, 7, 20 i 22, 31 ust. 3 w związku z art. 22, 61, 7, w związku z art. 123 ust. 1 Konstytucji RP; - art. 260 ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 267 TFUE poprzez przyjęcie wykładni przepisu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE innej niż dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w opublikowanym 29 września 2012 r. w Dz.U.UE (C 295/12) orzeczeniu z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przedłużenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na obszarze województwa [...] zgodnie ze złożonym wnioskiem na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, o dopuszczenie oraz przeprowadzenie w sprawie dowodów z dokumentów wymienionych w treści odwołania i przesłanych w załączeniu do niego w postaci nieuwierzytelnionych kserokopii. Z ostrożności procesowej Spółka wskazała, że organ musi kompleksowo, konkretnie oraz szczegółowo odnieść się do wytycznych, o których mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. (sprawy połączone C-213/11, C-214/11 i C-217/11, CELEX: 62011CJ0213) w zakresie wymienionym w odwołaniu. Dyrektor Izby Celnej po dokonaniu analizy całości zgromadzonego w sprawie materiału w uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Jedną z przesłanek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że w chwili wydania rozstrzygnięcia brak jest podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] 2008 r. udzielił Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...]. Zgodnie z przepisem art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j.: Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 24 ze zm.), która stanowiła podstawę wydania przedmiotowego zezwolenia, zezwolenia takie wydawane były na okres 6 lat. Dotychczas obowiązująca ustawa z 1992 r. przewidywała tryb przedłużenia zezwolenia, który wszczynany był na wniosek podmiotu posiadającego zezwolenie, przy czym wniosek taki powinien był zostać złożony nie później niż na sześć miesięcy przed wygaśnięciem zezwolenia i nie wcześniej niż na rok przed upływem tego terminu (art. 36 ust. 4 zdanie pierwsze wspomnianej ustawy). Zezwolenie, którego dotyczy niniejsza sprawa wydane zostało w dniu [...] 2008 r., zatem utraciło ważność z dniem 20 marca 2014 r., bowiem wtedy wygasło z mocy prawa po upływie okresu, na który zostało udzielone. Powyższe oznacza, iż z dniem 20 marca 2014 r. strona utraciła prawo do prowadzenia, w oparciu o przedmiotowe zezwolenie, działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. W ocenie organu postępowanie w sprawie o przedłużenie tego zezwolenia stało się bezprzedmiotowe. Konsekwencją prawną wypływającą z faktu wygaśnięcia zezwolenia jest niewątpliwie niemożność przedłużenia ważności tego zezwolenia ani wprowadzenia jakiejkolwiek zmiany w jego treści. W razie, gdy brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia, a zatem gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, organ odwoławczy decyzją kasacyjną eliminuje decyzję organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie. Nie dochodzi zatem do merytorycznego jej załatwienia (patrz wyroki: WSA w Opolu z dnia 27 stycznia 2011 r., I SA/Op 638/10; NSA w Warszawie z dnia 14 czerwca 2013 r., II GSK 2213/11; WSA w Krakowie z dnia 3 grudnia 2013 r., III SA/Kr 1185/13). W konsekwencji konieczne jest zakończenie postępowania w danej instancji, jednak bez merytorycznego rozstrzygnięcia tej sprawy. Wobec powyższego działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - Dyrektor Izby Celnej obowiązany jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Skutkiem powyższego nie ma również podstaw, aby odnosić się do zarzutów sformułowanych w odniesieniu do decyzji organu pierwszej instancji. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał na uzasadnienie wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 lipca 2015 r., III SA/Kr 248/15. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 sierpnia 2015 r., znak: [...] wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A sp. z o.o. z siedzibą w K zarzucając naruszenie: - art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez całkowicie bezpodstawne umorzenie postępowania; - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, albowiem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżone postanowienie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej umorzenia postępowania w przedmiocie przedłużenia ważności zezwolenia i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa wedle norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi podano, że strona skarżąca złożyła wniosek o przedłużenie ważności zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. W toku postępowania strona skarżąca dostarczyła wszelkie wymagane przez urzędy dokumenty, które konieczne były do przedłużenia zezwolenia. W dniu [...] 2015 r. Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję o odmowie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, argumentując to wyłącznie zmianą przepisów prawa, a konkretnie powołując się na art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2010 roku. Odwołanie od tego rozstrzygnięcia złożyła strona skarżąca, jednakże decyzją dnia 27 sierpnia 2015 r. organ co prawda uchylił decyzję wydaną w pierwszej instancji, jednakże wyłącznie po to, ażeby umorzyć postępowanie z powodu wygaśnięcia zezwolenia. Wskazano, że decyzja nie została wydana przez organ w czasie obowiązywania zezwolenia wyłącznie z powodu przewlekłego postępowania organu, który mógł wydać pozytywną decyzję w ciągu kilku dni od złożenia wniosku. Tym samym ewentualne umorzenie przedmiotowego postępowania jako bezprzedmiotowego traktować należy jako całkowicie bezprawne i naruszające podstawowe zasady państwa prawa. Nie można bowiem inaczej oceniać sytuacji, w której organ najpierw zamiast wydać szybko merytoryczną decyzję prowadzi długotrwałe postępowanie (prawie dwa lata), a następnie, już w drugiej instancji stwierdza, że postępowanie trwało tak długo, że w międzyczasie decyzja wygasła i nie może być przedłużona. W ocenie strony skarżącej nawet wygaśniecie w toku postępowania zezwolenia nie stanowi merytorycznej przeszkody do jej przedłużenia. Inaczej wyłącznie od dobrej woli organu, jego sprawności i organizacji, a nie od merytorycznej racji, zależałoby to czy słuszne wnioski stron będą rozpatrywane korzystnie, czy też nie. Tym samym nie ulega wątpliwości, że skarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ. Strona skarżąca podniosła, że takie postępowanie organu zaprzecza zasadzie wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, albowiem postępowanie podatkowe nie jest w żadnym wypadku prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaufania nie buduje bowiem podejmowanie niekorzystnych dla strony rozstrzygnięć w oparciu o nieuzasadnione w żaden sposób twierdzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie po odniesieniu się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2014 r., poz. 1647), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zasygnalizować należy, że w świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Sąd administracyjny bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Zaskarżona decyzja ma charakter decyzji procesowej i została wydana w wyniku przyjęcia przez organ administracji, że postępowanie w sprawie przedłużenia ważności zezwolenia nr [...] z dnia [...] 2008 r. wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] stało się bezprzedmiotowe wobec upływu terminu ważności tego zezwolenia przed zakończeniem postępowania w sprawie dotyczącej przedłużenia jego ważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2008 r., nr [...] udzielono A Sp. z o. o. z siedzibą w K zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 216 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...] na okres 6 lat, po upływie którego zezwolenie to wygasło. Podstawą tej decyzji był m.in. art. 36 ust. 1 obowiązującej w dacie wydania zezwolenia ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j.: Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.), zgodnie z którym "Zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier urządzanych w kasynie gry, w salonie gier na automatach, w salonie gry bingo pieniężne oraz w zakresie zakładów wzajemnych i gier na automatach o niskich wygranych udziela się na okres 6 lat". Przepis art. 36 ust. 3 i 4 cyt. ustawy stanowił, że "Podmiot, któremu wygasa zezwolenie, o którym mowa w ust. 1, może wystąpić o jego przedłużenie na okres kolejnych 6 lat. Wniosek o przedłużenie zezwolenia, o którym mowa w ust. 1, składa się nie później niż na sześć miesięcy przed wygaśnięciem zezwolenia i nie wcześniej niż na rok przed upływem tego terminu. Przepis art. 32 stosuje się odpowiednio". Z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540). Przepis art. 8 tej ustawy stanowi, że "Do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), chyba że ustawa stanowi inaczej". Skoro wniosek o przedłużenie zezwolenia został złożony w dniu 15 października 2013 r., a zatem pod rządami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i dotyczył sprawy określonej w ustawie, tj. sprawy przedłużenia zezwolenia, o czym stanowił art. 138 ust. 1 w związku z art. 129 ust. 1 tej ustawy w ich brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku, to w sprawie miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miały przy tym zastosowania merytoryczne unormowania ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w związku z wystąpieniem bezprzedmiotowości postępowania zainicjowanego wnioskiem z dnia 15 października 2013 r. Ze wskazanych wyżej przepisów obowiązującej w dacie wydania zezwolenia z dnia [...] 2008 r., nr [...] ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych wynika, że termin 6 lat ważności zezwolenia był terminem określającym okres mocy wiążącej w czasie tego zezwolenia, po upływie którego zezwolenie to wygasało, tj. traciło swój byt prawny. Z kolei termin wskazany w art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych był terminem skierowanym do wnioskującego o przedłużenie zezwolenia, a kwestia jego zachowania nie miała wpływu na moc wiążącą zezwolenia w czasie. Oznacza to, że fakt złożenia wniosku o przedłużenie zezwolenia z zachowaniem wymogów art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych nie dawał pewności uzyskania decyzji o przedłużeniu, która mogła zapaść jedynie wtedy, gdy zezwolenie to pozostawało w obrocie prawnym. Taka sytuacja zaistniała w realiach niniejszej sprawy. Wniosek o przedłużenie zezwolenia został złożony wprawdzie w dniu 15 października 2013 r., jednakże nie został rozpoznany przed upływem terminu ważności tego zezwolenia, tj. przed dniem 20 marca 2014 r., a zatem w czasie, gdy zezwolenie to pozostawało w obrocie prawnym. W doktrynie wskazuje się, że upływ czasu, na który został akt wydany, a więc nadejście terminu końcowego ma charakter zdarzenia przyszłego i nieuniknionego i powoduje wygaśnięcie aktu, który bez tego postanowienia dodatkowego mógłby dać podstawę dla niekończącej się działalności. Upływ terminu działa zawsze automatycznie - akt wygasa. Wraz z nadejściem terminu końcowego decyzja przestaje obowiązywać, wygasa per se i nie ma potrzeby ani też uzasadnienia stwierdzanie jej wygaśnięcia. Zobacz: T. Woś: "Moc wiążąca aktów administracyjnych w czasie", Warszawa 1978, str. 165, T. Woś: "Termin, warunek i zlecenie w prawie administracyjnym", Państwo i Prawo z 1994 r., nr 6, str. 27. Akceptując powyższy pogląd również w odniesieniu do terminu ważności aktu przewidzianego przez samego ustawodawcę, należy przyjąć, że po upływie terminu ważności przewidzianego przez ustawodawcę dla decyzji o zezwoleniu na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, decyzja ta traci swoją moc prawną. Oznacza to, że po upływie terminu ważności określonego w decyzji z dnia [...] 2008 r., nr [...] zgodnie z treścią art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, decyzja ta utraciła swoją moc prawną. Z kolei utrata mocy obowiązującej decyzji powoduje, że nie może być ona przedmiotem obrotu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r., II SA 480/00, LEX nr 51221). Nie chodzi oczywiście o nieważność decyzji spowodowaną upływem czasu, ale o ważność decyzji w określonym czasie, w tym znaczeniu, że po upływie wyznaczonego czasu decyzja traci znaczenie prawne i przestaje obowiązywać (wyrok NSA z dnia 7 marca 2007 r., II OSK 1465/05, Lex nr 337475). Nie jest w związku z powyższym dopuszczalna zmiana decyzji, która utraciła ważność ponieważ nie ma możliwości zmiany aktu, który nie występuje już w obrocie prawnym. Jak wprost podkreśla się w orzecznictwie NSA, utrata mocy obowiązującej decyzji powoduje, że nie może być ona zmieniona lub uchylona w trybach nadzwyczajnych, gdyż nie ma przedmiotu zmiany lub uchylenia (wyrok NSA z dnia 22 września 2009 r., II OSK 1431/08, LEX nr 597277; wyrok NSA z dnia 17 września 2009 r., II OSK 1406/08; wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r., II OSK 952/13). Skoro decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2008 r., nr [...] udzielająca zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 216 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...] utraciła swoją moc prawną z dniem 20 marca 2014 r., to nie istniała możliwość jej zmiany po tym terminie. W tym stanie rzeczy, wobec braku podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, należało wydać decyzję o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego. Zgodnie z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten zawiera analogiczną treść do unormowania zawartego w art. 105 § 1 k.p.a. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie dotyczące zmiany decyzji, która utraciła ważność, wobec braku jego przedmiotu, jest postępowaniem bezprzedmiotowym. Jak podkreśla się również w orzecznictwie NSA, w myśl art. 105 § 1 k.p.a. (a zatem i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (wyrok NSA z dnia 14 maja 1998 r., I SA/Kr 1141/97). Użycie przez ustawodawcę słowa "wydaje" a nie "może wydać" oznacza, że wydanie decyzji o umorzeniu postępowania jest obligatoryjne, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe z jakiejkolwiek przyczyny. Przesłanka bezprzedmiotowości postępowania uzasadnia zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie". W odniesieniu do stanowiska strony skarżącej należy także podnieść, że złożenie przez skarżącą wniosku o przedłużenie zezwolenia w okresie jego obowiązywania nie ma znaczenia prawnego w kwestii dopuszczalności zmiany tej decyzji po upływie terminu jej ważności. Decyzja z dnia [...] 2008 r., nr [...] utraciła swoją moc prawną z dniem 20 marca 2014 r., zaś wniosek o przedłużenie zezwolenia wpłynął do organu w dniu 15 października 2013 r. Upływ terminu ważności decyzji z dnia [...] 2008 r., nr [...] wyklucza dopuszczalność jej przedłużenia zezwolenia niezależnie od przyczyn, dla których zakończenie postępowania w przedmiocie przedłużenia zezwolenia nastąpiło już po utracie ważności decyzji. Kwestia ewentualnej bezczynności organu w rozpatrywaniu wniosku lub przewlekłości postępowania pozostaje poza granicami niniejszej sprawy. Na marginesie jednak można zauważyć, że postępowanie w sprawie było zawieszone od dnia 14 listopada 2013 r. do dnia 24 kwietnia 2015 r., a strona skarżąca nie korzystała ze środków prawnych pozwalających zakwestionować jej ten stan rzeczy. W tej sytuacji, organ pierwszej instancji powinien był umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a skoro tego nie uczynił wydając decyzję merytoryczną, organ odwoławczy trafnie zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie. Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 czerwca 2013 r., II GSK 2213/11, zgodnie z którym po wygaśnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, postępowanie w sprawie przedłużenia jego ważności, staje się bezprzedmiotowe. W razie, gdy brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia, a zatem gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, organ odwoławczy decyzją kasacyjną eliminuje decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie. Nie dochodzi zatem do merytorycznego jej załatwienia. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo zastosował w realiach rozpoznawanej sprawy art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej, a analiza akt sprawy nie uzasadnia wniosku, aby postępowanie w sprawie prowadzone było z naruszeniem art. 121 § 1 tej ustawy w sytuacji, gdy orzeczenia procesowe wstrzymujące bieg postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia były doręczane stronie skarżącej z właściwymi pouczeniami, a strona skarżąca akceptowała ten stan rzeczy nie korzystając z przysługujących jej środków prawnych. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy w sposób czytelny wyjaśnił przesłanki umorzenia postępowania w sprawie, nie doszło zatem do naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej. Skarga jako nieuzasadniona podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.