I SA/Łd 1019/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: sędzia NSA Anna Świderska sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Postępowanie kontrolne wobec C. K. zostało wszczęte z uwagi na darowiznę w 2007 r. kwoty 373.352,00 zł na rzecz syna B. K.. W jego toku ustalono, że w 2007 r. podatniczka wraz mężem R. K. pozostawała w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej. Z przedłożonych przez podatników dokumentów wynikało, że na początku 2007 r. małżonkowie K. zgromadzili majątek w postaci środków pieniężnych w wysokości 120.000,00 euro na książeczce oszczędnościowej w A, których część R. K. przekazał synowi tytułem darowizny. Analizując, czy strona mogła zgromadzić oszczędności w takiej wysokości i jakie było ich źródło organ wskazał, że R. K. w okresie od 1 marca 1947 r. do 30 września 1990 r. wykonywał zawód tokarza na podstawie umowy o pracę. Od 1 października 1990 r. podatnik pobiera świadczenie emerytalne, przy czym do 1996 r. dodatkowo rentę zagraniczną z Francji. Z kolei C. K. w latach 1950-52 pracowała jako szwaczka, w latach 1953-56 na stanowisku sprzedawcy, a następnie od 1 września 1990 r. do końca 1990 r. była zatrudniona w B w Ł.. Na podstawie posiadanych dokumentów (dokumentów z ZUS, kart wynagrodzeń) oraz informacji (dane o przeciętnym miesięcznym wynagrodzeniu brutto w Polsce) organ ustalił roczne dochody podatników od 1947 do 1990 r. Ponieważ podatnicy nie pamiętali jakie ponosili miesięczne koszty utrzymania rodziny w latach 1957-2006 r. organ koszty te określił na podstawie pisma Urzędu Statystycznego w Ł., a za lata 1999-2006 r. w oparciu o dane GUS. Koszty te zostały pomniejszone o wydatki na użytkowanie mieszkania i nośników energii, łączność, opłaty RTV i ubezpieczenia, a powiększone o koszty opału i wydatki faktycznie poniesione udokumentowane wydrukami bankowymi. Dokonując tabelarycznego zestawienia łącznych, rocznych dochodów strony w odniesieniu do przeciętnych, rocznych wydatków przypadających na członka gospodarstw domowego wg danych GUS i przeciętnych, rocznych wydatków w gospodarstwie domowym małżonków K. ogółem organ stwierdził, że podatnicy przez większość swojego życia zawodowego (do końca lat siedemdziesiątych) nie mieli możliwości gromadzenia jakichkolwiek oszczędności, bowiem ich wspólne dochody zaledwie pokrywały wydatki na prowadzenie gospodarstwa domowego na przeciętnym poziomie lub nawet poniżej tego poziomu. Dopiero od 1979 r. dochody małżonków nieznacznie przewyższyły poziom przeciętnych dochodów. Z uwagi na fakt, że R. K. twierdził, iż oszczędności jego i żony były zamieniane na dolary amerykańskie organ dokonał analizy wysokości środków pieniężnych w tej walucie możliwych do odłożenia przez podatników w oparciu o dane dotyczące czarnorynkowego kursu USD w latach 1978-1989 oraz średniego kursu NBP z 1990 r. W wyniku tej analizy organ ustalił, że podatnicy mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 2.268,16 USD. Wskazał również, że małżonkowie K. dysponowali w latach 1985-1990 na rachunkach dewizowych kwotą 3.423,67 USD (rachunek C. K.), kwotą 823 USD i kwotą 3.000 DEM (rachunki R. K.). W związku z powyższym oszczędności dewizowe wraz z odsetkami stanowiły równowartość 7.246,63 zł. Organ ustalił też możliwość gromadzenia oszczędności w kolejnych latach przyjmując, że w okresie 1991-1995 podatnicy mogli zaoszczędzić 7.176,03 zł, a w latach 1996-1997 – 9.795,01 zł. W 1998 r. podatnicy ponieśli znaczne wydatki związane m.in. z nabyciem samochodu osobowego, które przekroczyły uzyskane dochody o 32.360,02 zł. Kwota niedoboru została pokryta z oszczędności zgromadzonych do końca 1997 r. w kwocie 24.217,67 zł. R. K. zeznał, że środki pieniężne w kwocie 120.000,00 euro pochodziły z oszczędności jego, jego żony, rodziców, dziadków i oszczędności zgromadzonych w trakcie małżeństwa. Pieniądze od matki otrzymał w dolarach amerykańskich w momencie, kiedy był już na emeryturze. Nie pamiętał kwoty i daty przekazania pieniędzy. Nie posiada dokumentów potwierdzających przekazanie pieniędzy. Środki pieniężne przechowywał w metalowej skrzynce po amunicji amerykańskiej. W 1994 r. mogły one wynosić 200 do 250 tysięcy DEM. Zeznania te organ uznał za niewiarygodne. Podkreślił, że zadeklarowana przez podatnika kwota oszczędności stanowiła od 527 do 659 przeciętnych wynagrodzeń krajowych w 1994 r., aby uzyskać takie oszczędności małżonkowie musieliby całość swoich rocznych dochodów gromadzić przez okres 22-28 lat. Zdaniem organu nie zasługiwały też na wiarę wyjaśnienia podatników, iż każde z nich oszczędzało około 60% wynagrodzenia. Z analizy rachunku bankowego za 2001-2007 wynikało, że podatnicy jedynie przez 12 miesięcy w ciągu 7 lat wykazywali miesięczne saldo dodatnie, w pozostałych miesiącach występował debet. Badając możliwości gromadzenia przez podatników oszczędności w latach 1996-2006 organ stwierdził, że w tym czasie mogli oni zgromadzić 57.392,84 zł. Według ustaleń kontroli wydatki małżonków K. wyniosły w 2007 r. 389.500,61 zł, podczas gdy łączna kwota dochodów z tego roku stanowiła 36.487,30 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami i zgromadzonym mieniem wyniosła 295.620,47 zł, z czego na podatniczkę przypadło 50% tej kwoty, czyli 147.810,24 zł. W konsekwencji powyższego, decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił C. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 110.858,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 147.810,00 zł. W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p.") poprzez brak uwzględnienia istotnych dla sprawy okoliczności, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, dowolną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji ustalenie błędnego i niedokładnego stanu faktycznego; 2. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez przyjęcie, że strona posiadała dochody pochodzące z nieujawnionych źródeł; 3. art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przez brak uwzględnienia wniosków dowodowych. W odwołaniu podatniczka zawarła dodatkowo wniosek o: 1. przesłuchanie jej na okoliczność uzyskiwania dochodów z wynagrodzenia za pracę, godzin nadliczbowych, prac dodatkowych oraz posiadanych z mężem oszczędności, na które składały się środki uzyskane m.in. od teściów – W.i W. K.i ich rodziców; 2. skierowanie zapytania do Urzędu ds. Kombatantów i Osób Represjonowanych, w jakiej wysokości i w jakim okresie R. K. i jego rodzice otrzymali świadczenia pieniężne przysługujące osobom deportowanym do pracy przymusowej oraz osadzonym w obozach pracy przez III Rzeszę i ZSRR; 3. skierowanie zapytania do Fundacji A, w jakiej wysokości i w jakim okresie R. K. i jego rodzice otrzymywali odszkodowanie z tytułu przymusowej pracy na terenie Francji, do której zostali wywiezieni w 1943 r.; 4. skierowanie zapytania do KRUS w Z. w jakiej wysokości i w jakim okresie rodzice R. K. otrzymywali emeryturę. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 677 zł, obniżając wysokość zobowiązania podatkowego z kwoty 110.858,00 do kwoty 110.181,00 zł, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy co do zasady podzielił ustalenia i ocenę prawną wyrażone w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS. Wskazał, odnosząc się do zarzutów odwołania, że organ I instancji posługiwał się danymi statystycznymi wyłącznie w latach, w których ustalenie kosztów utrzymania podatników nie było możliwe. Zdaniem organu wyliczenie, w którym średnią arytmetyczną uzyskano po uwzględnieniu zarobków strony na początku, kiedy były one najniższe i na końcu drogi zawodowej, kiedy były one na najwyższym poziomie, odzwierciedla stan faktyczny. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył też, że w wyliczeniach zostały uwzględnione także nadgodziny. Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o zwrócenie się do wymienionych w odwołaniu instytucji celem ustalenia wysokości świadczeń otrzymanych przez rodziców podatnika w związku z pracą przymusową na terenie Francji w czasie II wojny światowej. Wskazał, że wniosek dotyczy dochodów osób, w stosunku do których nie jest prowadzone postępowanie kontrolne i być nie może, gdyż osoby te nie żyją. Organ podał również, że podatnicy nie zgłaszali do opodatkowania środków przekazanych przez rodziców, a zatem nie mogły być one traktowane jako przychody opodatkowane, służące pokryciu wydatków w 2007 r. Ponadto, strona nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o otrzymaniu od rodziców lub dziadków środków finansowych. W kwestii świadczenia pieniężnego otrzymanego przez R. K. od Fundacji A organ wskazał, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że świadczenie to wyniosło łącznie 4.370,34 zł. Ponieważ odmiennie niż w decyzji wydanej w stosunku do R. K., w zaskarżonej decyzji uwzględniono jedynie kwotę 2.566,64 zł, organ odwoławczy uchylił decyzję w części. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wynika obowiązek poszukiwania przez organy podatkowe faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki. Obowiązkiem organu jest jedynie ustalenie wielkości poniesionych wydatków i to, czy wydatki miały pokrycie w zgromadzonym mieniu. Podatnik z kolei jest zobligowany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego mógłby potencjalnie pokryć wydatki, lecz do wykazania, że faktycznie wydatki zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Mienie to zaś musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów wolnych od podatku. Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie podatniczki na okoliczność uzyskiwanych dochodów z wynagrodzenia za pracę oraz posiadanych oszczędności otrzymanych od teściów i ich rodziców organ wskazał, że informacje dotyczące wynagrodzenia znajdują się już w aktach, natomiast R. K. zeznał już, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających przekazanie pieniędzy przez rodziców i dziadków. W skardze podatniczka podniosła zarzuty takie jak w odwołaniu i wniosła o: - uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zakresie pkt 2 oraz w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej; - zwolnienie od kosztów sądowych; - wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji; - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca wywodziła, że kwota 120.000,00 euro, zdeponowana na książeczce oszczędnościowej w banku niemieckim była dorobkiem kilku pokoleń. Wskazała, że wystąpienie debetu na koncie, czy zaciągnięte kredyty nie mogą rozstrzygać o poziomie zamożności podatników. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 31 lipca 2011 r. skarżąca dodatkowo podniosła, że odmowa przesłuchania jej w charakterze strony wykluczyła możliwość obrony swoich racji. Wskazała, że kwota 120.000,00 euro, z której została dokonana darowizna na rzecz syna, stanowiła oszczędności męża i formalnie to mąż dysponował środkami zgromadzonymi na książeczce oszczędnościowej w Niemczech. Skoro okoliczność ta nie została uwzględniona w postępowaniu dotyczącym skarżącej, postępowanie to powinno być wobec niej umorzone. W ocenie podatniczki organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wysokości świadczeń pieniężnych otrzymanych przez teściów skarżącej w związku z deportacją i pracą przymusową oraz wielkości świadczeń otrzymywanych z KRUS. Zdaniem strony organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie w sposób przyjazny dla podatników i brać pod uwagę między innymi wiek, stan zdrowia strony, jak i to, że może ona nie pamiętać wielu faktów i zdarzeń z przeszłości. Podatniczka zakwestionowała też statystyczne wyliczenie rocznych dochodów stwierdzając, że w latach 1956-1990 była zatrudniona na stanowisku kierowniczym i jej wynagrodzenie musiało być wyższe od przyjętego przez organy. To, że nie jest w stanie udokumentować tej okoliczności nie powinno działać na jej niekorzyść. Wskazała również, że starszy syn mieszka w Niemczech i gdy przyjeżdżał do Polski dawał rodzicom pieniądze na swoje utrzymanie. Nadwyżka tych środków pozwoliła skarżącym na poczynienie oszczędności. Ponadto R. K. wraz z drugim synem wyjeżdżał do Niemiec, co też przynosiło dodatkowe oszczędności. Skarżąca zauważyła, że kwota 373.352,00 zł to tylko 9,3 tysiące zł rocznie na każdy rok z 40 lat pracy skarżących, poza tym pozostają jeszcze oszczędności z emerytury, a zatem nie była to kwota, której odłożenie pozostało poza zasięgiem możliwości podatników. W konkluzji podatniczka wskazała, że okazana książeczka oszczędnościowa męża wystarczająco uprawdopodobniła posiadanie przez niego środków pieniężnych. Organy posługując się danymi statystycznymi znacząco i tendencyjnie zaniżyły dochody podatników. Nie uwzględniły darowizn, a przesłuchując B. K. nie ustaliły wysokości pomocy udzielanej przez niego rodzicom. W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał więc nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/2006, LEX nr 263485). Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Z treści wskazanego przepisu wynika, że ustalając mienie podatnika zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, uwzględnia się tylko takie mienie, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany, a nie w roku jego faktycznego osiągnięcia. Dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie) - por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2008 r., I SA/Gl 973/07. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu, jest ono bowiem niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzą na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie wskazany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, niepubl.). W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08). Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. W wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3534/08 (LEX nr 511297) WSA w Warszawie stwierdził, że w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podobne stanowisko zajął WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r.,I SA/Sz 213/09 (LEX nr 504038): "z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich." W rozpoznawanej sprawie organ wykazał, że wydatki poniesione przez Skarżącą i jej męża znacznie przekraczały dochód wynikający z zeznania podatkowego, zatem zasadnie uznał, że od tej chwili wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach - obciąża stronę. Dowody służące ustaleniu stanu faktycznego, będącego podstawą wymiaru podatku, przeprowadzane są w toku postępowania podatkowego. Dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej. Sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (por. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, Lex nr 50129). Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z 7 lutego 2006 r., II GSK 359/05, LEX nr 216130). Jeżeli zatem strona nie udowodniła swoich dochodów w toku postępowania podatkowego, nie może skutecznie czynić tego przed sądem administracyjnym, który jedynie bada legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania. W prawie podatkowym sporadycznie występuje obowiązek jedynie uprawdopodobnienia nie udowodnienia ściśle określonych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność - prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Z tego względu zachowanie szczegółowych reguł dowodowych nie jest wymagane, ilekroć przepisy prawa przewidują uprawdopodobnienie (por. wyrok WSA z dnia 9 stycznia 2004 r., II SA 354/02, niepubl.). Sytuacja taka nie dotyczy jednak postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu, gdyż nie znajduje oparcia w przepisach prawa, które mają tu zastosowanie. Mimo przedkładania określonych dowodów, Skarżąca nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, że zakwestionowane wydatki znajdują pokrycie w legalnych źródłach. Stąd też nietrafny jest zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, a nie tylko uprawdopodobnienia źródła poczynionych wydatków. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że do wykazania środków finansowych przeznaczonych na pokrycie wydatków, nie wystarczy jedynie udowodnienie faktu nabycia określonych składników majątkowych, a konieczne jest wykazanie środków mogących stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2007 roku, a zwłaszcza pożyczki poczynionej na rzecz syna – B. K. w kwocie 101814 Euro (373352 złotych). W przedmiotowej sprawie Skarżącą i jej mąż R. K. wskazali jako źródło przychodów, które umożliwiły finansowanie wydatków w 2007 roku, oszczędności w kwocie 120000 Euro zgromadzone w gotówce w A, które miały pochodzić w części z darowizn. Organ podatkowy nie uznał wyżej wymienionego źródła pochodzenia środków finansowych. W tym zakresie dokonał bardzo wnikliwej i przekonywującej oceny możliwości Skarżącą i jej męża w zakresie poczynienia takich oszczędności. Wynika z nich, co Sąd akceptuje w pełni, że nie byli oni w stanie zgromadzić powyższych oszczędności, nawet gdyby przyjąć, że są to oszczędności całego życia. Niezasadne są zarzuty dotyczące uchylania się przez organ od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności podniesionych przez pełnomocnika skarżącej strony dotyczących przychodów osiągniętych w latach poprzednich. Organ poprawnie i przekonywująco zanalizował możliwość poczynienia oszczędności w latach 1950 - 1990, określając, że mogła to być najwyżej kwota 7246,63 złotych; w latach 1991 – 1995 kwota 7176,03 złotych, a w latach 1996-1997 kwota 9795,01 złotych. Z kolei na koniec 2006 roku mogli dysponować wyłącznie oszczędnościami zgromadzonymi w latach 1999 – 2006 w łącznej wysokości 59196,54 złotych. Za przekonujące Sąd uznał stanowisko organów o niewiarygodności twierdzeń strony w zakresie środków otrzymanych od rodziców R. K. . Organ słusznie zauważa na podstawie danych uzyskanych od Urzędu Skarbowego w G., że w latach 1992 – 2007 R. K. nie zgłosił do tego urzędu skarbowego faktu przekazania mu przez rodziców środków finansowych pochodzących z ich wieloletnich oszczędności, a więc przedmiotowe środki nie zostały opodatkowane. Dodatkowo Sąd pragnie zwrócić uwagę na jednolitą już od pewnego czasu linię orzeczniczą sądów administracyjnych, wedle której mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem badanym, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku, w myśl art. 20 ust. 1 i 3 pdf, musi mieć walor legalności, co oznacza, iż mienie to musi pochodzić wyłącznie z już opodatkowanych przychodów lub z przychodów zwolnionych z opodatkowania. Tylko takie mienie może być zatem uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002r., SA/Sz 2421/00, wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006r., II FSK 71/06, wyrok NSA OZ w Szczecinie z dnia 26 maja 1999r., SA/Sz 798/98, wyrok NSA z dnia 7 września 2004r., FSK 112/04). W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał bardzo wnikliwego ustalenia wydatków poniesionych przez stronę skarżącą w poszczególnych latach. W konsekwencji organ II instancji poprawnie ustalił, że nadwyżka wydatków poniesionych przez małżonków R. i C, K. w okresie od 1 stycznia 2007 roku do 19 listopada 2007 roku nad uzyskanymi przychodami oraz zgromadzonym mieniem w tym okresie wyniosła 293816,77 złotych, z czego na Skarżącego przypada kwota 146908,39 złotych. Zasadą jest, że wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest jednak ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów utrzymania podatnika wraz z rodziną, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona kosztów takich nie wskazuje, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jeżeli bowiem podatnik nie przekazał informacji o wysokości kosztów ponoszonych na utrzymanie rodziny, to zasadnie określono ich wysokość na podstawie średnich danych GUS. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r. (sygn. II FSK 89/05) stwierdził, że nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku. Przyjęcie takich średnich danych statystycznych jest korzystne dla skarżącego, bowiem dane te odzwierciedlają średni poziom wydatków przeciętnej polskiej rodziny. W myśl przepisu art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z innymi dochodami i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Nie naruszono także prawa strony do żądania przeprowadzenia dowodu (art. 188), gdyż oddalone zostały wnioski dowodowe dotyczące dochodów rodziców R. K., skoro nie posiada on żadnych dowodów mogących potwierdzić otrzymanie środków finansowych czy to w formie darowizny, czy też w formie spadku po rodzicach. W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.