I SA/Łd 1058/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2012 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Farmaceutycznego A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wyjaśnił, że "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w Ł. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości 201.141,00 zł, powstałej na skutek pobrania podatku przez notariusza w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki w dniu 17 kwietnia 2007r. podjęło uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego o kwotę 19.545.306,00 zł poprzez emisję 19.545.306 akcji imiennych serii C o wartości nominalnej 1,00 zł każda (akt notarialny [...]). Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w wysokości 97.693,00 zł. W dniu 27 grudnia 2007r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 20.700.000,00 zł poprzez emisję 20.700.000 akcji imiennych serii D o wartości nominalnej i cenie emisyjnej 1,00 zł każda (akt notarialny [...]). Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w wysokości 103.448,00 zł. W uzasadnieniu wniosku spółka, powołując się na zasadę bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego stwierdziła, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, należy uznać za pozostające w sprzeczności z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. 69/335/EWG. Ustawodawca, wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi nadpłatę. Nie podzielając stanowiska spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniu do tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości i uwzględnienie żądania zawartego we wniosku. Nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji, organ drugiej instancji stwierdził, że stanowisko spółki nie jest trafne, iż przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG i nie powinny mieć zastosowania. Za przepisy prawa podatkowego w myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa krajowego wprost. Ich treść jest implementowana do krajowego aktu prawnego. Od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać w Polsce wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu, w tym również powoływana przez spółkę dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969r. 69/335/EWG dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Znowelizowany art. 7 tej dyrektywy, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. 85/303/EWG zmieniającą dyrektywę 69/333/EWG, zezwalał Państwom Członkowskim na opodatkowanie (stawką nie wyższą niż 1%) wymienionych w art. 4 dyrektywy 69/335/EWG transakcji kapitałowych (m.in. podwyższenia kapitału spółki), pod warunkiem, że w dniu 1 lipca 1984r. transakcje takie nie były zwolnione z podatku lub były opodatkowane stawką równą lub wyższą niż 0,5%. Tym samym opodatkowanie zmiany umowy spółki, polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego, jest dopuszczalne pod warunkiem, że w dniu 1 lipca 1984r. transakcje takie podlegały opodatkowaniu. Obowiązującą od dnia 1 stycznia 2009r., a w części od dnia 13 marca 2008r., dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzonego kapitału nałożyła na kraje członkowskie obowiązek implementowania do krajowych aktów prawnych do dnia 31 grudnia 2008r. tych przepisów, które stanowiły istotną zmianę w stosunku do poprzednich dyrektyw. Obowiązek transpozycji przepisów, które nie zostały zmienione, wynika natomiast z poprzednich dyrektyw. Z uwagi na to, że czynności podwyższenia kapitału zakładowego miały miejsce w 2007r. za bezzasadny organ drugiej instancji uznał zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE. Organ drugiej instancji podniósł następnie, że Polska stała się członkiem Unii Europejskiej od dnia 1 maja 2004r. i od tego dnia zaczął obowiązywać w Polsce wspólnotowy dorobek prawny, na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach, w tym również dyrektyw. Natomiast, aby ocenić czy na Rzeczypospolitej Polskiej ciążył obowiązek zwolnienia czynności zmiany umowy spółki z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnym, pełniącym w Polsce funkcję podatku kapitałowego, odnieść się należy do krajowych regulacji prawnych, obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r. W dacie tej w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a zasady jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej. Wskazując na treść art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej, organ drugiej instancji stwierdził, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984r. wniesienie wkładów do spółki na kapitał zakładowy, co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej) i opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5%. Zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG nie miało zatem zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego w Polsce. Jednocześnie, zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce w dniu 1 stycznia 2006r., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegały między innymi zmiany umowy spółki, jeżeli powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania, przy czym za zmianę umowy spółki uważało się – przy spółce kapitałowej – wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Natomiast stawka podatku od umowy spółki wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 wspomnianej ustawy). W okresie od dnia 1 stycznia 2006r. do chwili obecnej przepisy te nie uległy istotnej zmianie. Przede wszystkim w dalszym ciągu podatek był naliczany według stawki 0,5% i nie został w tym czasie ponownie wprowadzony. Polska zatem uprawniona była do opodatkowania wskazanych czynności cywilnoprawnych. Uprawnienie to obejmuje również umowy spółek akcyjnych oraz ich zmiany. Zarówno w przepisach obowiązujących w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. dotyczących opłaty skarbowej, jak i w dniu 1 stycznia 2006r. dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych nie istniał przepis, który wyłączałby lub zwalniał z opodatkowania wspomniane czynności dokonywane przez spółki akcyjne. Posłużenie się przez ustawodawcę w § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej tylko pojęciem "wspólnik" również nie pozwala przyjąć, iż wniesienie do spółki akcyjnej wkładu przez akcjonariusza było zwolnione z opodatkowania. Ponadto, ustawodawca w ustawie o opłacie skarbowej, jak i w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, w szczególności w § 54, konsekwentnie posługuje się pojęciem "spółki" nie określając jej formy prawnej. Wyjątkiem od tej zasady jest sformułowanie, zawarte w § 54 ust. 4 rozporządzenia, że za kapitał zakładowy uważa się w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Gdyby zamiarem prawodawcy był brak opodatkowania umów spółek akcyjnych, wyraziłby to poprzez wyraźne wskazanie zawarte w przepisach dotyczących wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania. Zasadnicze znaczenie należy tu przyznać uregulowaniu ustawowemu, które przesądza o treści obowiązku podatkowego, w tym o podstawowych elementach stosunku podatkowoprawnego, jakimi są: podmiot, przedmiot i podstawa opodatkowania oraz stawki podatkowe. Ustawa o opłacie skarbowej nie różnicowała podmiotów opodatkowania na spółki akcyjne i inne, co oznaczało, że opodatkowaniu opłatą skarbową objęte były wszystkie spółki, które nie były zawiązane przez jednostki gospodarki uspołecznionej. W skardze na powyższą decyzję "A" Spółka Akcyjna wniosła o jej uchylenie w całości, uwzględnienie żądania przedstawionego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 74a Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie nadpłaty mimo istnienia przesłanek prawnych do takiego działania; 2. art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podatek pobrany przez płatnika był podatkiem należnym; 3. art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335 w zakresie, w jakim organ uznał, iż przepisy prawa krajowego art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie podwyższenia wniesionego do spółki akcyjnej kapitału zakładowego, nie naruszają prawa wspólnotowego; 4. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez celowe pominięcie w procesie wykładni i stosowania przepisów prawa § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej; 5. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niezgodnej z treścią literalną zapisów normatywnych wykładni przepisów prawa podatkowego, godzącą w zaufanie podatnika w zgodne z prawem działanie organu podatkowego. W uzasadnieniu skarżąca spółka podniosła, że zarówno w rozporządzeniu Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy, jak i Kodeksie spółek handlowych, pojęcie "wspólnika" oraz "wkładów wspólnika", interpretowane są jednolicie i odnoszą się do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. W żadnym zakresie nie są tożsame z pojęciem akcjonariusza i wkładów akcjonariusza występujących w spółce akcyjnej. Oznacza to, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej należy uznać, iż przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej, czy też spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem skarżącej spółki nie sposób przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Wnioski wynikające z wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia potwierdza wykładnia historyczna tego przepisu. Przed 1975r. funkcję podatku kapitałowego, nakładanego na wkłady wnoszone do spółek, pełnił podatek od nabycia praw majątkowych uregulowany dekretem z 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych. Z porównania definicji kapitału zakładowego zawartych w art. 10 ust. 2 tego dekretu oraz rozporządzeniu wynika, że ustawodawca do definicji zawartej w rozporządzeniu przeniósł tylko pierwszą część definicji i kompletnie pominął jej część dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie sposób uznać takiego działania za niezamierzone. Ustawodawca świadomie wyeliminował z definicji kapitału zakładowego element dotyczący kapitału zakładowego spółki akcyjnej, co doprowadziło do zmiany definicji podstawy opodatkowania dla celów podatku kapitałowego w Polsce poprzez usunięcie z tego zakresu wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy w spółkach akcyjnych. Zdaniem skarżącej spółki prowadzi to do wniosku, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975r. – czyli również na dzień 1 lipca 1984r. – wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli od dnia 1 maja 2004r.) Polska powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że w dniach 17 kwietnia i 27 grudnia 2007r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy skarżącej spółki podjęło uchwały o podwyższeniu jej kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji. Od powyższych czynności notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Spór dotyczy natomiast kwestii opodatkowania tych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji tego, czy organ podatkowy zasadnie odmówił skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Z uwagi na treść formułowanych przez skarżącą spółkę zarzutów należy w pierwszej kolejności zauważyć, że z uwagi na daty podjęcia uchwał o podwyższeniu jej kapitału zakładowego (17 kwietnia i 27 grudnia 2007r.) w sprawie nie może mieć zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r.(Dz.U.UE.L.2008.46.11) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Dyrektywa ta została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 21 lutego 2008r. Weszła w życie dwudziestego dnia po jej opublikowaniu (poza art.1, 2, 6, 9, 10 i 11, które obowiązywały od dnia 1 stycznia 2009r.), to jest od dnia 2 marca 2008r. Nie mogła w związku z tym mieć zastosowania do stanów faktycznych, jakie miały miejsce przed jej wejściem w życie. Nie budzi natomiast wątpliwości, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L. 1969.249.25). Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Przepis ten uznać trzeba za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po dniu 1 maja 2004r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i z dnia 16 lutego 2012r. w sprawie Pak-Holdco Sp. z o.o., C-372/10 stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Nie budzi zatem już wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych, decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984r. Organy podatkowe trafnie wskazały, że w dacie tej w prawie polskim funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a zasady jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 45, poz. 226). Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d tej ustawy stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała jednak użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d sformułowania: "pismo stwierdzające zawiązanie spółki". Nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej należy uznać, iż nakazywała ona pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie jej obowiązywania można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Taką zaś spółką była niewątpliwie spółka akcyjna uregulowana w rozporządzeniu Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy (Dz.U. nr 57, poz. 502 ze zm.), zwanego dalej jako K.h. W art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważniono z kolei Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą "pism stwierdzających zawiązanie spółki", zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Na podstawie tego upoważnienia w dniu 16 maja 1983r. Rada Ministrów wydała rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. nr 34, poz. 161). Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, od innych wkładów – 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił – kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2). Jednocześnie w § 54 ust. 4 i 5 rozporządzenia zdefiniowano jako kapitał zakładowy wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty, pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego. W § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nastąpiło więc doprecyzowanie przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do określonego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej obowiązku podatkowego od "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki", poprzez wskazanie dwóch sytuacji: zawiązania spółki i powiększenia kapitału zakładowego spółki. W rozporządzeniu tym zdefiniowano także użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako jego desygnat wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych, czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim jednak w § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posłużono się, tak jak w ustawie o opłacie skarbowej, terminem "spółka" bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Jak zaś już wyżej wskazano w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważniono wprawdzie Radę Ministrów do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Określone w tym rozporządzeniu zwolnienia są jednoznaczne i zawierają wyraźne stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej". Przykładowo w § 55 cytowanego rozporządzenia zwolniono od opłaty skarbowej zawiązanie spółki lub zawiązanie zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców. Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto, Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa wprawdzie określenia "akcjonariusz", lecz nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M.Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M.Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T.Dziurzyńskiego, Z.Fenichela, M.Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 K.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie – potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z K.h., który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art.307 K.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit. s. 177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty jakie wnosili wspólnicy nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 K.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit., s. 203); w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu K.h. nie wchodziły. Wnioski powyższe potwierdza także wykładnia historyczna. W art. 10 ust. 1 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz.U nr 27,poz. 106 ze zm.) określono, że za podstawę opodatkowania przyjmuje się przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy (pkt 1), przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – sumę, o którą powiększono kapitał zakładowy. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art.10 ust. 2 tego dekretu ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 K.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art.10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. obowiązkiem podatkowym w opłacie skarbowej było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%, gdyż zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej wynosiła ona w takim wypadku 5%. W związku z tym po dniu 1 maja 2004r. Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko takie w sprawach o analogicznym stanie faktycznym zostało zajęte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 895/11; z dnia 10 maja 2012r., sygn. akt II FSK 98/12; z dnia 15 maja 2012r., sygn. akt II FSK 747/12; z dnia 30 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2244/10; z dnia 5 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2528/10; z dnia 13 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2464/12 – opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzecznia.nsa.gov.pl). W tej sytuacji za prawidłowe uznać trzeba stanowisko organów podatkowych, co do braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, skoro podwyższenie kapitału zakładowego w skarżącej spółce w dniach 17 kwietnia i 27 grudnia 2007r. podlegało opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. – Dz.U. z 2007r., nr 68, poz. 450 ze zm.). Stawka tego podatku zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy wynosiła 0,5% i w takiej też wysokości została ona przez płatnika pobrana. Określenie zaś stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w tej wysokości spełnia wymóg dostosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych względem art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG, który stanowi, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%, co nastąpiło poprzez wprowadzenie stawki podatku w wysokości 0,5%. Z tych wszystkich wskazanych wyżej względów, Sąd uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270) skargę oddalił. A.D.